I FSK 150/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 października 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 224/18 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 12 lutego 2018 r. nr 2801-IOV.4103.338.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 października 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 224/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę A.L. (dalej: Skarżący lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 12 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. W zaskarżonej decyzji organy podatkowe uznały, że strona świadomie wykazała w rejestrach zakupów i deklaracjach VAT-7 faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Są to faktury wystawione przez M.R. (29 faktur) na łącznie netto 2.383.005 zł oraz VAT 546.709 zł oraz przez M.F. (20 faktur), na łącznie netto 2.775.379 zł oraz VAT 638.544 zł. W związku z tym odmówiono podatnikowi, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako: u.pt.u.), prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Kwestią sporną między organami podatkowymi a stroną było ustalenie, czy ww. roboty budowlane zostały istotnie wykonane przez podwykonawców, co dawałoby podatnikowi możliwość odliczenia wynikającego z zakwestionowanych faktur podatku naliczonego. Na podstawie poczynionych ustaleń organy uznały, że M. R. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i nie wykonał usług, wykazanych w kwestionowanych fakturach, a ponadto w porozumieniu ze Skarżącym wystawił na jego rzecz fikcyjne faktury na sprzedaż robót budowlanych, dające prawo do odliczenia podatku VAT przy jednoczesnym nieuiszczeniu należnego podatku VAT od tej sprzedaży. Zdaniem organów, w istocie prace zostały wykonane przez stronę we własnym zakresie, na co wskazują zeznania kierowników jak i pracowników. Przesłuchani kierownicy budów zeznali, iż to oni, przy realizacji poszczególnych etapów budowy przydzielali zadania poszczególnym pracownikom, a także bezpośrednio nadzorowali ich pracę. Podobnie organy podatkowe uznały, że M.F. w 2015 r. nie prowadził działalności gospodarczej, a zatem nie mógł być podwykonawcą podatnika. Organ stwierdził wręcz, że M.F. stworzył fikcyjną dokumentację dotyczącą rzekomo świadczonych usług budowlanych na rzecz firmy Skarżącego. Powyższe nie dotyczy faktury VAT nr 01/6/2015 z 30 stycznia 2015 r., która została uznana za dokumentującą prace hydrauliczne, wykonane osobiście (decyzja NUCS str.55). Omawiając podatnikowi prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez M. R. i M.F. organy wzięły pod uwagę zeznania strony, z których wynika, że Skarżący nie wiedział, ilu pracowników zatrudniał w 2015 r. M. R., nie żądał okazania przez niego żadnych dokumentów gwarantujących wykonanie prac, nie informował swoich kierowników o podwykonawcach. Zeznał, że umowy z M.F.em nie zabraniały mu zatrudniania dalszych podwykonawców. Nie wskazał, jakie firmy wykonywały na jego budowach prace jako podwykonawcy M.F.a. Sprawdza firmy, z którymi zawiera umowy, przy czym dotyczy to tego, czy firmy te są czynnymi podatnikami, a nie interesują go ludzie w nich zatrudnieni lub dalsi podwykonawcy. Organ uznał jednak, że w niektórych sytuacjach było inaczej, przykładem czego jest wniosek o akceptację umowy z podwykonawcą, skierowany przez stronę do P. w związku z realizacją umowy w Jeżewie Starym. Według organów podatkowych, takie zachowanie strony, brak zainteresowania podwykonawcami świadczy co najmniej o ignorancji. Wybór kontrahenta jest ryzykiem obciążającym nabywcę towarów i usług. Zakwestionowane transakcje, poprane formalnie, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż ich wystawcy nie mogli wykonać prac budowlanych opisanych w fakturach. Dlatego nie dano wiary, że strona nie miała świadomości co do faktu, iż wystawcy faktur nie byli faktycznymi wykonawcami prac budowlanych. Zatem zakwestionowane faktury są poprawne jedynie formalnie. Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu budowy obiektów, ale zakwestionowały to, że wykonali je wskazani kontrahenci. Dlatego, na podstawie art. 86 ust.1 w zw. z art.83 ust.3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. pozbawiono stronę prawa do odliczenia. Ponadto organy podatkowe odmówiły uznania, że podatnik działał w dobrej wierze; uznały, że skarżący działał z pełnym rozeznaniem sytuacji, wiedział, że podwykonawcy nie wykonają prac opisanych w umowach, przy czym, sam podatnik miał potencjał techniczny do tego, aby zakwestionowane prace wykonać we własnym zakresie. Zatem miał świadomość tego, że czynności udokumentowane spornymi fakturami są pozorne i świadomie przyjął ww. faktury do rozliczenia podatku w deklaracjach VAT-7, co wskazuje na świadomy udział w oszustwie podatkowym. Natomiast strona w toku postępowania twierdziła, że roboty zostały wykonane przez podwykonawców, zgodnie z umowami, przy czym strona działała w zaufaniu do kontrahentów, wobec czego nie można jej zarzucić, iż miała świadomość co do rzeczywistego charakteru ich działalności. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska Dyrektora IAS. Ustosunkowując się do wywiedzionych w skardze zarzutów WSA stwierdził, że materiał dowodowy w sprawie został zebrany z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art.120, art.122, art.187 §1 i art.188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: o.p.), natomiast dokonana przez organ ocena tego materiału nie przekraczała zasady swobodnej oceny, o której mowa w art. 191 o.p., a także jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. To właśnie z logiki i doświadczenia wynika, że M. R. oraz M.F. nie mogli, czy to sami, czy poprzez dalszych podwykonawców, wykonać usług wyszczególnionych na spornych fakturach. W przypadku faktur wystawionych przez M. R. za szczególnie istotne dla przyjętej przez organ oceny uznaje Sąd ustalenia organu w zakresie braku potencjału technicznego i stwierdzenie że w 2015 r. nie prowadził działalności gospodarczej, braku dokumentacji oraz rozliczeń podatkowych za 2015 r. oraz stwierdzenie nieścisłości związanych z analizą terminów wykonania niektórych prac. Istotne są także dowody uzyskane z przesłuchań świadków, tj. kierowników budowy oraz kilkunastu pracowników skarżącego, spośród których nikt nie wskazał ani M. R., ani pracowników jego firmy. Natomiast w przypadku faktur wystawionych przez M.F.a najistotniejsze, poza wykluczeniem możliwości wykonania prac we własnym zakresie, są ustalenia dotyczące wskazanych przez M.F.a podwykonawców, którzy, czego dowiódł organ ponad wszelką wątpliwość, nie mogli wykonać prac. Organ wykazał, że podmioty te, oprócz tego, że nie posiadają potencjału technicznego do wykonania wyfakturowanych prac, to albo są podatnikami z urzędu wykreślonymi z rejestru podatników VAT (B., R.), albo są podmiotami nieuchwytnymi i nieaktywnymi podatkowo tj. nie składały w 2015 r. zeznań, deklaracji, brak kontaktu, brak miejsca prowadzenia działalności ([...]), albo wydano wobec nich decyzje wskazujące na wystawianie "pustych" faktur (R.). Zdaniem WSA podkreślenia wymagało, że zebrano obszerny materiał dowodowy, któremu trudno odmówić wiarygodności i oceniono go zgodnie z zasadą swobodnej, lecz nie dowolnej oceny. Zawarta w skardze argumentacja strony skarżącej nie zdołała podważyć stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, a także organu pierwszej instancji. Ponadto Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych w kwestii świadomości skarżącego co do rzeczywistego charakteru działalności firm wskazanych jako podwykonawcy. W realiach rozpatrywanej sprawy nie do obrony jest teza skarżącego, jakoby nie miał wiedzy i świadomości, iż zleca zadania firmom, które nie są w stanie wykonać przyjętych prac. Wobec niezakwestionowania przez organ wykonania prac, w pełni zasadne jest także stanowisko co do możliwości ich wykonania przez samego skarżącego, który, w odróżnieniu od kwestionowanych kontrahentów, posiadał odpowiedni ku temu potencjał techniczny i ludzki. Takie stanowisko znajduje także oparcie w dowodach z zeznań pracowników skarżącego. Ponieważ w niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, zaś skarżący posiadał pełną wiedzę w tej kwestii, to, zdaniem Sądu, nie zachodziła konieczność badania dobrej wiary skarżącego. Logiczne jest bowiem założenie, że skoro podatnik wiedział o niewykonaniu wyfakturowanych usług, to nie może jednocześnie podnosić, że nie posiadał wiedzy o nadużyciu prawa przez wystawców faktur, skoro sam w tych czynnościach uczestniczył (wyrok NSA z dnia 23 września 2016 r., sygn. I FSK 291/15). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Skarżący, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu: 1 na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: Dyrektywa 112) poprzez dokonanie błędnej wykładni prawa, t. j. uznanie, iż podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w sytuacji, w której usługodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, zaś usługobiorca jest obowiązany do posiadania dowodów wskazujących, iż usługodawca wraz z jego podwykonawcami posiadają pracowników zgłoszonych do ubezpieczeń społecznych i od których wykonywane są obowiązki płatnika w zakresie podatku dochodowego oraz ubezpieczeń społecznych oraz posiada dowody na prawo korzystania przez tych usługodawców i ich podwykonawców z urządzeń i maszyn pozwalających na wykonanie usługi, podczas gdy prawidłowa wykładnia danej normy prowadzi do wniosku, że podatnik jest uprawniony do dokonania odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktury jeżeli usługa została wykonana przez podmiot, który wystawił daną fakturę, bez konieczności weryfikowania przez podatnika wypełniania przez usługodawcę lub podwykonawców obowiązków podatkowych; 2) art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie z uwagi na okoliczność, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania wynika, że kwestionowane przez organy podatkowe usługi zostały wykonane przez podmioty wskazane na fakturach; 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy t.j.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 122, art. 187 § 1, art. o.p. poprzez: a) zaakceptowanie przez Sąd I instancji, poprzez brak uwzględnienia skargi, braku działań Organów rozpoznających niniejszą sprawę, w zakresie badania całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, jego wadliwą i wybiórczą ocenę oraz wyciągnięcie mylnych wniosków, polegające na błędnym przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do rzeczywistego wykonania prac za które wystawione zostały zakwestionowane faktury przez podmioty je wykonujące, w sytuacji gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zeznań Skarżącego i świadków, mających odzwierciedlenie w przedłożonej dokumentacji, wynika że przedmiotowe roboty budowlane faktycznie zostały wykonane przez wystawców zakwestionowanych faktur VAT albo przez ich podwykonawców, na wyraźne zlecenie tych podmiotów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; b) dowolną ocenę materiału dowodowego w kontekście oceny czy usługi udokumentowane kwestionowanymi przez Organ fakturami i wynikającym z nich podatkiem naliczonym oraz dochowaniem należytej staranności Skarżącego przy zawieraniu umów z podwykonawcami, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; c) sprzeczność w ustaleniach faktycznych polegającą na przyjęciu przez Organy - na podstawie tych samych dowodów, iż część faktur VAT wystawionych przez M.F. nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś niektóre z nich zostały uznane za dokumentujące rzeczywiste zdarzenia ([...] z dnia 30.01.2015r.), tym samym wykazując, że dokonane przez nie ustalenia wynikały z dowolnej oceny materii dowodowego; 2) art. 151 w zw. z art. 145 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. art. 121 w zw. z art. 122 art. 123 art. 180 i art. 188 o.p. poprzez oddalenie skargi pomimo prowadzenie postępowania przez organy w sposób nie budzący zaufania Podatnika do organów podatkowych, z uwagi na fakt, że Organ ustalił stan faktyczny sprawy w oparciu o wynik innego postępowania podatkowego dotyczącego kontrahenta Skarżącego Pana M.F., które zakończone zostało wydaniem decyzji administracyjnej, która następnie została uchylona z uwagi na fakt, iż postępowanie było obarczone licznymi błędami procesowymi, w konsekwencji czego materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec M.F. nie mógł być podstawą poczynienia ustaleń w przedmiotowej sprawie, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał postępowanie Organu za prawidłowe, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez niepodjęcie przez organ wszystkich niezbędnych czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w szczególności niewyjaśnienie okoliczności, czy pracownicy zatrudnieni w firmie Skarżącego oraz poszczególnych podwykonawców byli w stanie wykonać wszystkie prace budowlane na inwestycjach prowadzonych w kwestionowanym okresie bez pomocy innych niż wskazane w dokumentacji rachunkowej firm podwykonawczych, co miało wpływ na wynik sprawy, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 o.p. poprzez uznanie przez Sąd I Instancji za prawidłową odmowę przeprowadzenia przez Organ dowodów zawnioskowanych przez pełnomocnika Skarżącego w piśmie z dnia 14 listopada 2017 roku, w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 31 lipca 2017 odwołaniu od Decyzji Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 20 listopada 2017 r. czyli dowodu z opinii biegłego w zakresie budownictwa, dowodu z oględzin wszystkich budynków gdzie były wykonywane inwestycje przez Skarżącego w kwestionowanym okresie, dowodów z dokumentów w postaci faktur dotyczących nabycia przez podatnika betonu i innych niezbędnych materiałów, które zostały zakupione na potrzeby realizacji sprawdzanych inwestycji, dowodów w postaci pozwoleń na użytkowanie obiektów, których generalnych wykonawcą w 2015 r. była firma A.L., dowodu z przesłuchania księgowej firmy Skarżącego Pani A.S. oraz dowodu z ponownego przesłuchania Pana W.K. kierownika budowy w firmie A.L., w sytuacji gdy Organ nie wyjaśnił w sposób nie budzący wątpliwości okoliczności sprawy, co uniemożliwiło prawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, a tym samym prawidłowe jej rozstrzygnięcie, 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi, pomimo, iż postępowanie organów podatkowych było dotknięte wadami, które spowodowały dokonanie błędnych ustaleń faktycznych m.in. na skutek odrzucenia wniosków dowodowych złożonych w toku postępowania podatkowego przez Skarżącego co spowodowało przyjęcie przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych poczynionych przez Organy, że czynności objęte fakturami pomiędzy Skarżącym, a jego kontrahentami w rzeczywistości nie miały miejsca, co miało wpływ na wynik sprawy, 6) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 o.p. przez akceptację przez Sąd I instancji dokonania przez Organy dowolnej oceny materiału dowodowego w zakresie wykonania usług udokumentowanych fakturami oraz dobrej wiary Skarżącego oraz uznanie za prawidłową konstatację Organu, że Skarżący nie dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, których faktury zakwestionowano, oraz przy weryfikacji tego, czy dokonywane transakcje z owymi kontrahentami nie stanowią oszustwa podatkowego, wskutek czego Organ odmówił odliczenia podatku VAT z tytułu dokonania wspomnianych transakcji, co miało wpływ na wynik sprawy, 7) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i z art. 193 § 1, 2, 4 i art. 207 o.p. poprzez akceptację, wynikającej z nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, błędnej konstatacji Organów, że księgi podatkowe przedsiębiorstwa A.L. z okresu od stycznia do grudnia 2015 r., w części dotyczącej nabyć udokumentowanych fakturami VAT, które zostały wystawione przez M.R. oraz M.F., nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co miało wpływ na wynik sprawy. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Organ drugiej instancji w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie (wyrok NSA z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1342/15). Stosownie do art. 176 p.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Nie wystarczy samo stwierdzenie, że wpływ taki mógłby wystąpić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kastor uznaje za naruszone. 2. W rozpatrywanej sprawie sformułowano zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i procesowego. 3. Odnosząc się w pierwszej kolejności do tej drugiej grupy zarzutów odnotować należy, że przy pomocy sformułowanych zarzutów naruszenia postępowania skarżący chce wykazać, że wystawcy zakwestionowanych faktur wykonali roboty budowlane wynikające z zakwestionowanych faktur zaś skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, albowiem skarżący pozostawał w tzw. "dobrej wierze". 4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób właściwy. Ani Sąd pierwszej instancji, ani organy podatkowe nie naruszyły wskazanych przepisów postępowania. 5. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. opisanego w pkt 2 pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej podniesiono, że WSA w Olsztynie błędnie ustalił, że Skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur wystawionych przez M.R. oraz przez M.F. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, zgromadzone dowody zostały oceniony w sposób dowolny, albowiem okoliczności dotyczące wykonania przez podwykonawców Skarżącego prac objętych fakturami kwestionowanymi przez organy podatkowe potwierdzają m. in. zeznania świadków M.F., D.D., W.K., W.F., R.B. (k. 7-10 skargi kasacyjnej). Zaznaczono, że wnioski wysnute przez Sąd pierwszej instancji na podstawie okoliczności dotyczących kontrahentów Skarżącego jak brak zatrudniania przez nich pracowników, kwestionowanie zlecenia robót dalszym podwykonawcom, którzy mogliby wykonać prace budowlane - są nieuzasadnione. W odniesieniu do tych okoliczności Organy i Sąd nie kierowały się doświadczeniem życiowym oraz rozsądkiem, co w konsekwencji prowadziło do wysnucia nieprawidłowego wniosku. Jak zostało bowiem wskazane w skardze z dnia 14 marca 2018 roku - wykonanie prac przez podwykonawców Skarżącego nie jest zależne od tego czy oficjalnie, a więc legalnie zatrudniali pracowników i płacili z tego tytułu podatki oraz składki na ubezpieczenia społeczne. Niewątpliwym jest, iż wielu przedsiębiorców świadczących usługi budowlane zatrudnia swoich pracowników "na czarno", a więc bez podpisywania umów, ewidencjonowania czasu pracy, odprowadzania podatków i składek od wypłacanych wynagrodzeń. Wskazano również, że Sąd I instancji pominął, że w przedmiotowej sprawie Organ nieprawidłowo wykorzystał środki dowodowe pochodzące z innych postępowań. 6. Odnosząc się do tej argumentacji odnotować należy, że analogiczna argumentacja podnoszona już była w skardze do Sądu pierwszej instancji i stanowi ona w istocie polemikę ze stanowiskiem organów podatkowych i WSA w Olsztynie. Oceniając zgromadzone w sprawie dowody wskazać przede wszystkim trzeba, że przepis art. 191 o.p. formułuje jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak w: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 376-378). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 518/07). 7. Słusznie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe miały prawo skorzystać z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu, a co więcej, nie były zobowiązane do powtarzania w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie. Zatem dopuszczalne było skorzystanie z materiałów zgromadzonych przez inne organy podatkowe w postępowaniach dotyczących innych osób, w tym m. in. M. R. i M.F.a, a także z informacji i dowodów przekazanych przez US w Grajewie, w Ełku, w Warszawie, UKS w Olsztynie. Ordynacja podatkowa przewiduje bowiem wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo takie wprowadza treść art. 181 O.p., który dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z 18 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2166/15, z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1629/15, z 15 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1295/15 , opubl. CBOSA). Wykorzystanie przez organy podatkowe dowodów pozyskanych w innych postępowaniach nie dowodzi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 o.p. dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Powołany przepis formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. 8. W kontekście powyższych spostrzeżeń należy zwrócić uwagę, że prawidłowo Sąd pierwszej instancji odnosząc się do podnoszonej przez skarżącego kwestii uchylenia decyzji wydanej wobec M.F. wskazał, że decyzja ta nie była jedynym źródłem informacji na temat jego działalności w 2015 r., ponieważ w aktach sprawy znajdują się m. in. protokół przesłuchania M.F., protokół z czynności sprawdzających, dostarczone przez niego dokumenty. Dlatego nawet bez ww. decyzji zgromadzony materiał dowodowy należy uznać za wystarczający do wykazania przez organ, że M.F. nie wykonał prac wynikających z faktur wystawionych dla A.L., za wyjątkiem jednej faktury z dnia 30 stycznia 2015 r. na prace hydrauliczne, które, jak uznał organ, wykonał osobiście. Nie są zatem zasadne zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. 9. Dodać przy tym należy, że prawidłowość powyższych wniosków potwierdzona została w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracyjnej w Olsztynie z dnia 27 lutego 2019 r. nr 2801-IOV.4103.134.2018 wydanej dla M.F. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. oraz wyrokach WSA w Olsztynie z 11 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 331/19 i NSA z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 2079/19. Z decyzji tej i wskazanych wyroków wynika, że sporne faktury wystawione przez M.F. dla skarżącego nie dokumentowały robót wykonanych przez ten podmiot czyli nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, były tzw. pustymi fakturami, co stanowiło podstawę do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do zakwestionowanych faktur sprzedaży. 10. Odnośnie faktur wystawionych przez M.F. – wbrew wskazywanej w skardze kasacyjnej argumentacji – rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, że najistotniejsze, poza wykluczeniem możliwości wykonania prac we własnym zakresie, są ustalenia dotyczące wskazanych przez M.F. podwykonawców, którzy, czego dowiódł organ ponad wszelką wątpliwość, nie mogli wykonać prac. Organ wykazał, że podmioty te, oprócz tego, że nie posiadają potencjału technicznego do wykonania zafakturowanych prac, to albo są podatnikami z urzędu wykreślonymi z rejestru podatników VAT (B., R.), albo są podmiotami nieuchwytnymi i nieaktywnymi podatkowo tj. nie składały w 2015 r. zeznań, deklaracji, brak kontaktu, brak miejsca prowadzenia działalności ([...]), albo wydano wobec nich decyzje wskazujące na wystawianie "pustych" faktur (R.). 11. Wbrew argumentacji skargi kasacyjnej ocena zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym zeznań wskazywanych w skardze kasacyjnej świadków, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 o.p. Zarzut naruszenia tego przepisu wymaga wykazania, że organ podatkowy oceniając dowody uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Tymczasem w uzasadnieniu rozpoznawanej skargi kasacyjnej – poza polemiką – nie wyjaśniono na czym polegało naruszenie art. 191 o.p. Odnosząc się zatem do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącego) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku w oparciu o zarzut naruszenia art. 191 o.p. 12. Analogicznie odnieść się należy do faktur wystawionych przez M.R. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował ustalenia organu w zakresie braku potencjału technicznego i stwierdzenie że w 2015 r. nie prowadził działalności gospodarczej, braku dokumentacji oraz rozliczeń podatkowych za 2015 r. oraz stwierdzenie nieścisłości związanych z analizą terminów wykonania niektórych prac. Istotne są także dowody uzyskane z przesłuchań świadków, tj. kierowników budowy oraz kilkunastu pracowników skarżącego, spośród których nikt nie wskazał ani M. R., ani pracowników jego firmy. 13. W tym kontekście nie wytrzymuje krytyki stwierdzenie skargi kasacyjnej, że: " ... Za nieprawidłowe należy uznać stwierdzenie WSA w Olsztynie zgodnie z którym dzienniki budowy dotyczące inwestycji w miejscowościach: [...], które przedłożone zostały w toku kontroli podatkowej nie stanowią dowodu wykonania robót przez wystawców zakwestionowanych faktur, a wręcz świadczą o niemożliwości wykonania robót zleconych przez Skarżącego podwykonawcom przez te podmioty". Uwzględnić bowiem trzeba, że organy podatkowe nie kwestionowały wykonania prac budowlanych dokumentowanych w dziennikach budowy, lecz jedynie okoliczność, że prace te nie zostały wykonane przez wystawców spornych faktur. 14. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie można dopatrzeć się sprzeczności w ustaleniach faktycznych mających polegać na przyjęciu przez Organy - na podstawie tych samych dowodów, iż część faktur VAT wystawionych przez M.F. nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś niektóre z nich zostały uznane za dokumentujące rzeczywiste zdarzenia (FV [...] z dnia 30.01.2015 r.). Organy podatkowe na podstawie analizy zgromadzonego dowodowego (szczegółowo opisanego w decyzji na s. 55 NUCS), że M.F. nie prowadził działalności gospodarczej, a zatem nie mógł być podwykonawcą podatnika. Organ stwierdził wręcz, że M.F. stworzył fikcyjną dokumentację dotyczącą rzekomo świadczonych usług budowlanych na rzecz firmy A.L. Powyższe nie dotyczy faktury VAT [...] z dnia 30.01.2015 r., która została uznana za dokumentującą prace hydrauliczne, wykonane osobiście (decyzja NUCS str.55). 15. Na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty dotyczące kwestii nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów w tym dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność prawidłowego prowadzenia dziennika budowy na budowach realizowanych przez skarżącego w 2015 r. Odnośnie tej kwestii Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że organ bez naruszenia art. 188 o.p. odmówił ich przeprowadzenia, wskazując przy tym na str.14 zaskarżonej decyzji przyczyny odmowy. W sprawie wniosków dowodowych strony wydane zostało też postanowienie z dnia 22 lutego 2017 r. (k. 1025 T. V), a także z dnia 30 sierpnia 2017 r. (k. 1598). Zgodnie z treścią art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wynika z tego, że przedmiotem dowodu musi być okoliczność dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ administracji może przy tym nie uwzględnić żądania strony, jeśli żądanie to dotyczy okoliczności już stwierdzonych innymi dowodami. Uwzględniając powyższe Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że dowodem w sprawie są okoliczności wynikające z zapisów w dziennikach budowy, zaś sposób ich prowadzenia nie jest kwestią związaną z sprawą podatkową, w której zaistniała konieczność ustalenia, czy prace były wykonywane przez podwykonawców. Wnioskowane przez stronę oględziny wszystkich budynków, gdzie były wykonywane przez skarżącego inwestycje, także nie dałyby odpowiedzi na pytanie, kto je wykonał. Co do wnioskowanych dowodów z faktur dokumentujących nabycie przez skarżącego betonu i innych materiałów związanych z realizacją inwestycji, z zezwoleń na użytkowanie obiektów oraz dowodu z przesłuchania księgowej oraz ponownego przesłuchania W. K. organ szczegółowo omówił przyczyny oddalenia powyższych wniosków dowodowych. 16. W konsekwencji uwzględniony nie mógł być również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi, pomimo, iż postępowanie organów podatkowych było dotknięte wadami, które spowodowały dokonanie błędnych ustaleń faktycznych m.in. na skutek odrzucenia wniosków dowodowych złożonych w toku postępowania podatkowego przez Skarżącego co spowodowało przyjęcie przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych poczynionych przez Organy, że czynności objęte fakturami pomiędzy Skarżącym, a jego kontrahentami w rzeczywistości nie miały miejsca. 17. Pożądanego dla skarżącego skutku nie mógł również osiągnąć zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez niepodjęcie przez organ wszystkich niezbędnych czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w szczególności niewyjaśnienie okoliczności, czy pracownicy zatrudnieni w firmie Skarżącego oraz poszczególnych podwykonawców byli w stanie wykonać wszystkie prace budowlane na inwestycjach prowadzonych w kwestionowanym okresie bez pomocy innych niż wskazane w dokumentacji rachunkowej firm podwykonawczych. Z akt sprawy wynika bowiem, że firma A.L. w 2015 r. zatrudniała 16 do 20 osób, zatem posiadała potencjał do wykonania realizowanych prac budowlanych we własnym zakresie. Wnioski powyższe znajdują potwierdzenie w zeznaniach kierowników oraz pracowników firmy, według których roboty były wykonywane przez pracowników firmy A.L. 18. Chybiony okazał się także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i z art. 193 § 1, 2, 4 i art. 207 o.p. poprzez akceptację, wynikającej z nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, błędnej konstatacji Organów, że księgi podatkowe przedsiębiorstwa A.L. z okresu od stycznia do grudnia 2015 r., w części dotyczącej nabyć udokumentowanych fakturami VAT, które zostały wystawione przez M.R. oraz M.F., nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Zgodnie bowiem z art. 193 § 1 o.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 4 o.p.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykazane przez organ podatkowy nieprawidłowości w dostateczny sposób uzasadniają nierzetelność prowadzonej przez skarżącego podatkowej księgi, skutkującą nieuznaniem jej jako dowodu tego, co wynika z jej zapisów dotyczących kwot z zakwestionowanych faktur, wystawionych przez ww. firmy. Nie budzi zastrzeżeń, że o nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru (usług) na podstawie dowodów nierzetelnych, a więc na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie dokonał zafakturowanej sprzedaży. 19. Podsumowując dotychczasowe spostrzeżenia stwierdzić należy, że żaden ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie doprowadził do skutecznego zakwestionowania ustalonego w sprawie i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, z którego wynikało, że strona świadomie wykazała w rejestrach zakupów i deklaracjach VAT-7 faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. 20. Przechodząc do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego błędnej wykładni oraz błędnego zastosowania art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2017 poz. 1221, dalej: u.p.t.u.) w zw. z art. 167, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zarzut ten jest chybiony przede wszystkim dlatego, że art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, bowiem rzeczony ustęp została uchylony ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie, ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw. Wobec tego nie mógł mieć zastosowania do sprawy za 2015 r. 21. Zarzuty te nie mogły być uwzględnione również w przypadku, gdyby uznać, że doszło w rozpatrywanym przypadku do omyłki pisarskiej i autorowi skargi chodziło o przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Wbrew temu co zarzucono w skardze kasacyjnej, przyjęta w tej sprawie przez organy podatkowe i zaaprobowana przez Sąd I instancji wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT była prawidłowa. Stosownie do treści tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tej czynności. Przepis ten stanowi odstępstwo od ogólnej zasady określonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w tej sprawie. Wskazane wyżej przepisy stanowią implementację art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE seria L z 2006. Nr 347/1, dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"). W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14; z 29 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 412/15; publ. CBOSA). Niezgodność któregokolwiek z tych aspektów eliminuje możliwość odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturze, która nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. 22. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jasno wynika, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi, tym samym nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach. 23. Ostatnią kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut braku zbadania przez organy podatkowe okoliczności, czy skarżący dochował tzw. "należytej staranności" przy weryfikacji kontrahentów. 24. Strona kwestionuje wykładnię tego przepisu dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, z odwołaniem się do art. 167, 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy 112, jak również do wyroków ETS w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz przykładowych wyroków sądów administracyjnych. 25. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo rozumie kwestie związane z dobrą wiarą podatnika, stwierdzając, że jej zachowanie przy wykonywaniu transakcji nie pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony. Jednakże Sąd ten stwierdził także, że nie ma potrzeby badania dobrej wiary, czy inaczej rzecz ujmując należytej staranności podatnika w sytuacji, gdy organ wykaże, że wykonania usług, czy dostawy towarów w ogóle nie było. Z twierdzeniem tym Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się, ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc. Zarówno ww. wyrok Trybunału Sprawiedliwości jak i wskazywane wyroki WSA odnosiły się do stanu faktycznego sprawy, w którym czynność faktycznie miała miejsce, a wystąpiły pewne nieprawidłowości po stronie kontrahenta, o których podatnik, przy dołożeniu należytej staranności, nie mógł wiedzieć. Ustalony – i niepodważony skutecznie przez stronę – stan faktyczny sprawy jest odmienny, stąd odwołanie się do dobrej wiary w rozpatrywanej skardze kasacyjnej należy uznać za bezpodstawne. 26. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. 27. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Dominik Mączyński Jan Rudowski Marek Kołaczek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA