I FSK 2079/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca) Sędzia WSA del. Maja Chodacka po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 331/19 w sprawie ze skargi M.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 27 lutego 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 11 lipca 2019 r., sygn. akt. I SA/Ol 331/19, oddalił skargę M.F. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 27 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 26 września 2018 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą N. Usługi Remontowo-Budowlane M.F. z siedzibą w E. Organ I instancji odmówił mu prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] zł z szeregu faktur VAT wystawionych tytułem wykonania usług budowlanych w miesiącach od stycznia do grudnia 2015 r. przez M. Spółka z o.o. z siedzibą w E. (dalej: "M."), P. Spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "P"), Usługi Transportowe R.B. z siedzibą w O., Zakład Usług Budowlanych I.R. z siedzibą w P., I. I.M. (od 2016 r. pod zmienionym nazwiskiem) z siedzibą w S. Faktury wystawiono na usługi polegające na pracach budowlanych, ogólnobudowlanych, zbrojeniowych, murarskich i ziemnych, robotach betoniarskich, ciesielskich, montażowych - z podaniem miejscowości ich wykonania. Organu I instancji stwierdził, że wystawione przez ww. podmioty faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podmioty te nie mogły w ocenie organu wykonać usług budowlanych udokumentowanych fakturami przez nie wystawionymi, ponieważ m.in.: nie zatrudniały pracowników, nie deklarowały należnego podatku VAT z wystawionych faktur VAT, do czasu otrzymania wezwania na przesłuchanie nie złożyły deklaracji podatkowych VAT, w 2013 r. zostały wykreślone z rejestru czynnych podatników VAT, nie posiadały potrzebnego sprzętu, osoby reprezentujące ww. podmioty nie potrafiły nic powiedzieć na temat robót, na które zostały wystawione faktury, a zeznania kontrahentów nie znalazły pokrycia w zapisach dziennika budowy. Ponadto organ I instancji stwierdził, że skoro czynności określone ww. fakturami nie zostały wykonane, a Skarżący nie zatrudniała pracowników, nie posiadał ani nie wynajmował maszyn i urządzeń potrzebnych do wykonania robót budowlanych, to nie mógł wykonać robót budowlanych wyszczególnionych w wystawionych przez siebie fakturach sprzedaży. Organ I instancji stwierdził, także że Skarżący nie wykonał robót budowlanych udokumentowanych fakturami dokumentującymi usługi polegające na pracach ogólnobudowlanych, zbrojeniowych, brukarskich, i ziemnych, pracach budowlanych zleconych, wykonaniu elewacji, robót wykończeniowych wystawionymi na rzecz B. z siedzibą w E., A. Budownictwo M.P. z siedzibą w B. (dalej: "A."), T. Zakład Usług Remontowo-Budowlanych W.F. z siedzibą w E. (dalej: "T."), D.W. z siedzibą w K., Zakład Remontowo-Budowlany M.K. z siedzibą w E., "N." Firma Usługowo-Budowlana P.B. z siedzibą w E. Organ I instancji w decyzji z 26 września 2018 r. uznał, że wystawione przez Skarżącego w 2015 r. faktury sprzedaży na rzecz ww. podmiotów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a podatek należny wykazany w deklaracjach VAT-7K za wskazany okres został przez Skarżącego zawyżony. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie, na skutek którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 27 lutego 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy powołał się na obszerny materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania (przesłuchania świadków, przeprowadzone czynności sprawdzające, informacje otrzymane z Urzędu Skarbowego w E. i W., informacje otrzymane z [...] Urzędu Wojewódzkiego i [...] Urzędu Wojewódzkiego, informacje od kontrahentów, analizy składane przez kontrahentów, deklaracje podatkowe VAT-7) i uznał, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego nie zostały faktycznie wykonane przez ich wystawców i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z wynikający z tych faktur w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Ponadto transakcje pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturach VAT, jako domniemani dostawcy usług budowlanych na rzecz Skarżącego były w ocenie organu fikcyjne, jako że zostały wykazane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej przez podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji poprzez nienależne zmniejszenie zobowiązań podatkowych przez podmiot występujący na końcu "łańcucha". Organ odwoławczy wskazał, że wystawione przez Skarżącego, zakwestionowane faktury, także nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Faktury te, w ocenie organu, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, i do których zastosowanie ma art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Na powyższą decyzję Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za trafne stanowisko organów i stwierdził, że wystawione przez wskazanych kontrahentów Skarżącego faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podmioty te nie mogły w ocenie Sądu wykonać usług budowlanych udokumentowanych fakturami przez nie wystawionymi. Czynności określone przedmiotowymi fakturami nie zostały zdaniem Sądu wykonane, a Skarżący sam nie zatrudniał pracowników, nie posiadał ani nie wynajmował maszyn i urządzeń potrzebnych do wykonania robót budowlanych w zw. z czym nie mógł wykonać robót budowlanych wyszczególnionych w wystawionych przez siebie fakturach sprzedaży. W ocenie Sądu I instancji pomiędzy podatnikiem, a jego rzekomymi podwykonawcami nie miały miejsca faktyczne transakcje wskazane spornymi fakturami. Skarżący musiał mieć dodatkowo zdaniem Sądu świadomość, że uczestniczy w procederze, który opiera się jedynie na pozorowaniu legalnego obrotu i wiedzieć, że jego domniemani podwykonawcy wykazanych robót nie byli w stanie wykonać. Świadczyć o tym mają w ocenie Sądu zachowania domniemanych podwykonawców, którzy, jak wskazują akta sprawy, stawiali się na przesłuchania mimo, że wcześniej nie odebrali wezwań, a przed przesłuchaniem składali deklaracje lub deklaracje korygujące i zgłoszenia rejestracyjne mające na celu uwiarygodnienie faktu prowadzenia działalności gospodarczej. WSA wskazał, że płatności z domniemanymi podwykonawcami Skarżący regulował gotówką (wyjątkiem jest kilka transakcji z M., które opłacone zostały przelewem), a płatności od odbiorców wystawionych faktur podatnik otrzymywał na rachunek bankowy związany z prowadzoną działalnością, ale bezpośrednio po otrzymaniu tych środków przelewał je na rachunek prywatny, co również w ocenie Sądu, wskazuje na nierzeczywistych charakter transakcji. Za fikcyjnością usług, w ocenie WSA, przemawia też konstrukcja faktur, umów i dokumentacji powykonawczej. Sąd wskazał, że w sprawie Skarżący powinien przedłożyć dowody w postaci dokumentów, z których wynikałoby, że zlecone w tych umowach czynności zostały rzeczywiście wykonane. Skarżący wystawił faktury na usługi polegające na pracach ogólnobudowlanych, zbrojeniowych, brukarskich, i ziemnych, pracach budowlanych zleconych, wykonaniu elewacji, robotach wykończeniowych - z podaniem miejsca ich wykonania. Faktury i dokumenty towarzyszące zostały skonstruowane w tak ogólny sposób, że nie są one w ocenie Sądu weryfikowalne. Z ich treści wynika tylko to, że wskazane prace zostały wykonane. Do ich weryfikacji winny być sporządzone protokoły odbioru robót, z ich obmiarem, wyspecyfikowaniem tego obmiaru i sporządzeniem kosztorysu powykonawczego. Brak tych danych wraz z analizą podmiotowa przedmiotowych faktur w ocenie WSA przemawia za fikcyjnością kwestionowanych faktur. W konsekwencji Sąd podzielił stanowisko organu w zakresie oceny prawnej faktur zakupu i sprzedaży w przedmiotowej sprawie. Na tle przedstawionego i poddanego analizie stanu faktycznego, wskazał, że kontrahenci w jego ocenie współdziałali w celu osiągnięcia określonego celu fiskalnego. Wystawione przez Skarżącego, zakwestionowane faktury, w ocenie Sądu, także nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Stwierdzają jedynie czynności, które nie zostały dokonane, i do których zastosowanie ma art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. WSA wskazał również, że skoro faktury z wykazaną kwotą podatku (niezależnie od powodu wystawienia takiej faktury) wystawione przez Skarżącego weszły do obrotu prawnego, to na nim ciąży obowiązek zapłaty tego podatku jako powinności skonkretyzowanej na podstawie normy określonej w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Skarżący, zaskarżając go w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prowadzące do przyjęcia przez Sąd meriti, że wystawione przez podwykonawców podatnika faktury stwierdzają czynności, które pie zostały wykonane, podczas gdy wszystkie roboty budowlane stwierdzone w fakturach wystawionych przez podwykonawców podatnika dokumentują zakres robót jaki faktycznie został wykonany przez podwykonawców podatnika: a) M. Sp. z o.o., b) P. Sp. z o.o., c) R.B., d) I.R., e) I.M. 2) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VATw zw. z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzące do przyjęcia przez Sąd meriti, iż w realiach sprawy faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę faktur (puste faktury) - w sytuacji kiedy podatnik czynnie uczestniczył bezpośrednio i pośrednio w procesie inwestycyjnym i poprzez wystawione faktury potwierdził faktyczne wykonanie usługi budowlanej na rzecz podmiotów: a) Budownictwo Ogólne L., b) A.- Budownictwo M.P., c) T. Zakład Usług Remontowo - Budowlanych W.F., d) D.W., e) Zakład Remontowo - Budowlany M.K., f) N. Firma Usługowo - Budowlana P.B. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Przed przystąpieniem do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że z art. 183 § 1 P.p.s.a. wynika, że kontrola kasacyjna jest dokonywana wyłącznie w obszarze zakreślonym przez zarzuty postawione w ramach podstaw kasacyjnych tj. naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) czy prawa procesowego (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Zaznaczyć też należy, że skarga kasacyjna powinna czynić zadość warunkom formalnym określonym w art. 176 P.p.s.a. w tym m.in. powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Zarzucając naruszenie określonych przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, strona winna wskazać, jak przepis ten powinien być rozumiany i na czym polegał błąd sądu przy jego interpretacji. Z kolei zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu polega na wykazaniu, że rzeczywisty, ustalony w sposób niewątpliwy stan faktyczny nie odpowiada stanowi hipotetycznemu, wskazanemu w zastosowanym przepisie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 335/10, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest ani uprawniony, ani zobowiązany do samodzielnego konkretyzowania zarzutów skargi kasacyjnej, nie może również domyślać się i uzupełniać argumentacji autora skargi kasacyjnej. Powyższe uwagi były konieczne, gdyż rozpoznawana skarga kasacyjna nie odpowiada powyżej przedstawionym wymaganiom. W skardze tej sformułowano wyłącznie zarzuty błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, przy czym w istocie nie wyjaśniono na czym polegał błąd Sądu I instancji przy interpretacji przepisów, nie wskazano również jak zdaniem strony skarżącej dany przepis powinien być rozumiany. Ponadto autorka skargi kasacyjnej nie przedstawiła wyczerpującego uzasadnienia poszczególnych zarzutów. Nie może zostać uwzględniony zarzut błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT mający polegać na tym, że: "...wystawione przez podwykonawców podatnika faktury stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane, podczas gdy wszystkie roboty budowlane stwierdzone w fakturach wystawionych przez podwykonawców podatnika dokumentują zakres robót jaki faktycznie został wykonany przez podwykonawców podatnika: : a) M. Sp. z o.o., b) P. Sp. z o.o., c) R.B., d) I.R., e) I.M.". W uzasadnieniu tego zarzutu pełnomocnik podniósł, że: - wszystkie usługi budowlane deklarowane przez podatnika faktycznie zostały wykonane przez podwykonawców ostatnio wymienionego, - bez znaczenia jest - dla prawidłowego rozstrzygnięcia - czy podatnik zatrudniał pracowników, - przesłanką rozstrzygającą w okolicznościach sprawy pozostaje, iż rzeczone usługi budowlane faktycznie wykonane zostały przez podwykonawców, którzy dysponowali kadrą i niezbędnym sprzętem jaki wymagany jest w tego rodzaju pracach. - podatnik nie uchybił zasadom należytej staranności; przed powierzeniem danego zlecenia, w niezbędnym zakresie ustalił, czy podwykonawca jest przedsiębiorcą oraz czy posiada status czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Każdy z podwykonawców dodatkowo zapewniał podatnika, że dysponuje odpowiednią liczbą pracowników i dysponuje odpowiednim sprzętem aby w sposób zgodny ze sztuką budowlaną i w umówionym terminie wykonać zlecone prace budowlane. W posumowaniu pełnomocnik stwierdził, że podatnik nie może ponosić ujemnych skutków prawnych za ewentualne uchybienie przepisom prawa popełnione przez podwykonawców - ze szczególnym uwzględnieniem faktu, iż wszystkie prace budowlane zlecone podatnikowi zostały wykonane. Mając na uwadze powyższą argumentację należy stwierdzić, że autorowi skargi kasacyjnej nie chodzi w istocie o błędną wykładnię wskazanych przepisów, lecz błędne zastosowanie na skutek poczynienia błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tymczasem w orzecznictwie przyjmuje się zgodnie, że niedopuszczalne jest zastępowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania zarzutem naruszenia prawa materialnego i za jego pomocą kwestionowanie poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Nie można przy tym - w sytuacji, gdy skarżący kasacyjnie nie podziela poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych - skutecznie powoływać się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Jak wskazuje orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd pierwszej instancji nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (por. wyroki NSA z: 29 stycznia 2013 r., I OSK 2747/12, 6 marca 2013 r., II GSK 2327/11, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Ocena zarzutu prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 6 marca 2013 r., II GSK 2328/11, 14 lutego 2013 r., II GSK 2173/11, opubl. CBOSA). Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może opierać się na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu (por. wyrok NSA z 13 marca 2013 r., II GSK 2391/11, opubl. CBOSA). Z tych samych względów chybione są również zarzuty błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 108 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że: "... w realiach sprawy faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę faktur (puste faktury) - w sytuacji kiedy podatnik czynnie uczestniczył bezpośrednio i pośrednio w procesie inwestycyjnym i poprzez wystawione faktury potwierdził faktyczne wykonanie usługi budowlanej na rzecz podmiotów: a) Budownictwo Ogólne L., b) A.- Budownictwo M.P., c) T. Zakład Usług Remontowo - Budowlanych W.F., d) D.W., e) Zakład Remontowo - Budowlany M.K., f) N. Firma Usługowo - Budowlana P.B.". Również odnośnie tych zarzutów nie chodzi o błędną wykładnię wskazanych przepisów, lecz o zakwestionowanie poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Pełnomocnik skarżącej zupełnie abstrahuje od ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie i prowadząc polemikę z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe i próbuje dowieść, że stan faktyczny w istocie jest inny niż wynika to z przedstawionych dowodów. Odnotować w tym miejscu należy, że z powyższych okoliczności zdaje sobie sprawę pełnomocnik skarżącego skoro w uzasadnieniu skargi podniósł, że: "Okoliczności sprawy w sposób dostateczny i niebudzący wątpliwości wskazują, że poczynione przez organa podatkowe ustalenia w zakresie ustalenia stanu faktycznego, i przyjęte przez Sąd meriti w całości, dokonane zostały w oparciu o błędne założenia co znalazło odzwierciedlenie w dokonaniu przez Sąd I instancji błędnej wykładni i niewłaściwym przepisów prawa materialnego". Jedynie domniemywać można, że przy pomocy omawianych zarzutów i ich uzasadnienia autor skargi kasacyjnej próbuje dowieść, że skoro wskazane w zakwestionowanych fakturach roboty zostały faktycznie wykonane, to nie można ich uznać za "faktury puste" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, co w konsekwencji miało skutkować błędnym zastosowaniem tych przepisów. Tymczasem - wbrew temu co zarzucono w skardze kasacyjnej, przyjęta w tej sprawie przez organy podatkowe i zaaprobowana przez Sąd I instancji wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT była prawidłowa. Stosownie do treści tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tej czynności. Przepis ten stanowi odstępstwo od ogólnej zasady określonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w tej sprawie. Wskazane wyżej przepisy stanowią implementację art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006. Nr 347/1, dalej: "Dyrektywa 112"). W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14; z 29 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 412/15; opubl. CBOSA). Niezgodność któregokolwiek z tych aspektów eliminuje możliwość odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturze, która nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jasno wynika, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi, tym samym nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach. Wobec niezakwestionowania skutecznie w skardze kasacyjnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego dla oceny zarzutów dotyczących naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy i uznany za prawidłowy przez Sąd I instancji. Ze stanu faktycznego wynika, że wymienione w decyzjach organów zarówno faktury zakupu jak i sprzedaży były fikcyjne, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, były to bowiem puste faktury, wystawiane przez Skarżącego. Skarżącemu ze względu na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie przysługuje zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur zakupowych. Stan faktyczny ustalony w sprawie mieści się w dyspozycji tego przepisu. Były również - wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej - podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do zakwestionowanych przez organy faktur sprzedaży. Przepis ten stanowi implementację art. 203 Dyrektywy 112 w myśl, którego każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przywołanym przez Sąd pierwszej instancji nie budzi wątpliwości, że art. 203 Dyrektywy 112 i jego odpowiednik w krajowej ustawie tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT mają zastosowanie w przypadku wystawienia pustej faktury. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela stanowisko zajęte w wyroku z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16 (opubl. CBOSA), że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje: 1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub 2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub 3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem. W powołanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przepis 108 ust. 1 ustawy o VAT, podobnie jak art. 203 Dyrektywy 112, dotyczy szczególnej sytuacji, w której na fakturze został nienależnie wykazany podatek VAT. Ponieważ obowiązek ustanowiony w art. 203 Dyrektywy 112 (art. 108 ustawy o VAT) ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia, przewidzianego w art. 167 i nast. Dyrektywy 112 (art. 86 i nast. ustawy o VAT), norma tego przepisu ma także na celu przeciwdziałanie skutkom takich zjawisk jak oszustwa podatkowe oraz unikanie opodatkowania. W takich przypadkach, gdy wykazanie nienależnego podatku na fakturze nie jest wynikiem jedynie błędu podmiotu wystawiającego ten dokument, lecz świadomego jego działania, przepis art. 203 Dyrektywy 112 (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) należy odczytywać z uwzględnieniem regulacji systemu VAT odnoszących się do zwalczania oszustw podatkowych oraz unikania opodatkowania. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.