II FSK 201/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA - (del.) Alina Rzepecka, , Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 września 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 103/18 w sprawie ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od G. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 6.400 (słownie: sześć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z dnia 19 września 2018 r., I SA/Wr 103/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę G. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący w 2008 r. pozostawał w związku małżeńskim, między małżonkami istniała rozdzielność majątkowa. Małżonkowie pochodzili z A., mieszkali w Polsce. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży odzieży. Organ ustalił, że skarżący nabył działki za kwotę 490.000 zł oraz dokonał przelewu na zakup mieszkania w wysokości ponad 300.000 zł. Analiza organu wskazała, że skarżący nie mógł zgromadzić środków na zakup tych nieruchomości, które pochodziłyby ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sprawa była już rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 15 lutego 2017 r., I SA/Wr 1228/16, uchylił decyzję organu ustalającą skarżącemu podatek, wskazując, że organ nie wyjaśnił w sposób należyty stanu faktycznego, a konkretnie okoliczności dotyczących oszczędności gotówkowych skarżącego w 2008 r. Sąd rozpoznając sprawę po raz pierwszy zarzucił organowi, że ten: - nie wyjaśnił w decyzji, dlaczego uznał za wiarygodne oświadczenie skarżącego z dnia 25 marca 2013 r. w zakresie oszczędności na kwotę 70.000,00 zł, pomimo że w innych kwestiach jest to oświadczenie sprzeczne z poczynionymi ustaleniami; – nie wskazał, dlaczego odmawia wiarygodności oświadczeniu z dnia 14 marca 2013 r. i zeznaniom z dnia 5 marca 2013 r.; – nie ocenił wiarygodności zeznań świadków przesłuchanych na okoliczność kwot przywiezionych i przekazanych z A. pomimo, że łączna kwota wynikająca z tych zeznań znacznie przekracza 70.000,00 zł; – nie ocenił , czy zgromadzone środki pochodzą z legalnych źródeł. Żadna ze stron od pierwszego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego w tej sprawie nie wniosła skargi kasacyjnej, zatem organ będąc związany tymi wskazaniami, ponownie rozpoznając sprawę wydał decyzję z dnia 27 listopada 2017 r. i ponownie ustalił podatek z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów na kwotę 187.791,00 zł. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie uchylając decyzję wskazał, że założenia z poprzedniego wyroku organ odwoławczy próbował wykonać, jednak w dalszym ciągu nie została wyjaśniona kwestia wysokości posiadanych przez skarżącego na początek 2008 r. oszczędności gotówkowych. Co do wysokości zgromadzonej gotówki strona wyraźnie wypowiedziała się trzy razy: - przesłuchiwana w dniu 5 marca 2015 r. wskazała wówczas kwotę 50.000-60.000 zł, - w oświadczeniu z dnia 25 marca 2017 r. wskazała kwotę 70.000 zł, - w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podała kwotę 70.000 zł. Zdaniem sądu organ odwoławczy pominął oświadczenie z dnia 14 marca 2013 r., a dodatkowo wskazując kwotę 75.000 (bez podania waluty) jako "środki od rodziny z A." strona nie wypowiedziała się o formie ich przechowywania – gotówka czy rachunek bankowy, nie wskazała również, czy jest to ogólna kwota środków przywiezionych z A., czy też kwota jaką posiadała w 2008 r. 4. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 153 w związku z art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) poprzez nieuzasadnione uznanie, że organ nie wykonał zaleceń zawartych w prawomocnym orzeczeniu WSA we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2017 r., I SA/Wr 1228/16. W sytuacji gdy do takich naruszeń nie doszło, a wydana decyzja uwzględnia zalecenia co do dalszego postępowania organu zawarte w ww. wyroku - co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2017 , poz. 201 j.t. ze zm. – zwanej dalej: ord.pod.) poprzez błędne uznanie, że nie wyjaśniono istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących możliwości pozyskania przez skarżącego środków gotówkowych pochodzących z A., gdy do takich naruszeń nie doszło. Powyższe znalazło swoje odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu posiadającej prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne - co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3) art.141 § 4 w związku z art. 133 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 oraz art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ord. pod. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy w wyroku, z pominięciem akt sprawy i uznanie, iż organy nie wykonały zaleceń zawartych w wyroku z dnia 15 lutego 2017 r., I SA/Wr 1228/16 oraz nie przeprowadziły prawidłowego postępowania dowodowego naruszając ww. przepisy prawa, co wpłynęło na sformułowanie w wyroku błędnych zaleceń co do dalszego toku postępowania organu, gdy do takich naruszeń nie doszło, a decyzja organu odpowiada prawu - co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 4) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016, poz. 1066 ze zm. – zwanej dalej: p.u.s.a.) - poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ord. pod. - mających istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 25c i art. 25g ust. 7 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, podczas gdy skarga winna być oddalona na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., gdyż nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego - co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 5) art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, art. 25b, art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25f, art. 25g) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.), poprzez ich błędną subsumcję tj. prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie został podciągnięty pod wskazane normy prawne; 6) art. 25b ust. 1 w związku z art. 25d) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że z brzmienia wskazanych przepisów nie wynika zasada chronologii; 7) art. 25b ust. 1 w związku z art. 20 ust. 1b i art. 25d) u.p.d.o.f. - poprzez niezastosowanie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zasada chronologii. Wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zgodnej z prawem, a skarga skarżącego zostałaby oddalona. Mając powyższe na uwadze, organ wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu bądź - rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 p.p.s.a., - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, - zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że w pierwszym wyroku WSA z dnia 15 lutego 2017 r., sąd nakazał organowi ustalanie wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w oparciu o obowiązujące przepisy prawa materialnego i zalecenie to zostało przez organ w pełni wykonane. Zarzut niewykonania zaleceń sądu jest nieuzasadniony, tym bardziej, że wydając w dniu 19 września 2018 r. ponownie wyrok w sprawie, sąd nie wyjaśnił jak zalecenia te winny być wykonane przez organ. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o: - oddalenie skargi kasacyjnej organu podatkowego w całości, - zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu, a skarga oddaleniu. 5. Okolicznością niesporną w sprawie jest, że wytyczne co do sposobu ponownego postępowania organu zostały zawarte w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2017 r., I SA/Wr 1228/16. Jednak sposób odczytania zaleceń z wyroku nastręcza już pewne wątpliwości i rozbieżności pomiędzy organem, a sądem. Zdaniem organu kluczowe są dla sprawy wskazania na str. 13 ww. wyroku brzmiące: "Reasumując, decyzja oparta jest na niewłaściwej podstawie prawnej. Ponadto na skutek wskazanych wyżej przepisów o postępowaniu sąd uznał, że organy nie wyjaśniły w stopniu dostatecznym stanu faktycznego w wysokości i pochodzeniu środków zgromadzonych przez skarżącego na początek roku podatkowego, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a. uzasadnia to uchylenie zaskarżonej decyzji. Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany będzie do uzupełnić ustalenia faktyczne we wskazanym zakresie i dokonać ustalenia podatku w oparciu o obowiązujące przepisy prawa". Z treści zaleceń zawartych w uzasadnieniu wyroku jasno wynika, że organ odwoławczy zobligowany został do ustalenia kwoty oszczędności strony na początek badanego okresu oraz dokonania ustalenia podatku w oparciu o znowelizowane przepisy ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych. Wszystkie zalecenia zawarte w powyższym wyroku zostały wykonane. I tak jak organ wskazuje - uprawdopodobnione oszczędności muszą obejmować zarówno te zgromadzone na rachunkach bankowych, jak i w gotówce, z tym że jeżeli strona nie uprawdopodobni zgromadzenia oszczędności w kwocie wystarczającej na pokrycie oszczędności na rachunkach bankowych, z uwagi na orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wskazane wcześniej oraz znowelizowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ musi przyjąć te wynikające ze stanu kont bankowych. Kwotę oszczędności gotówkowych uwzględnia się tylko wtedy, gdy możliwe do zgromadzenia środki przewyższają stan na rachunkach bankowych. Dlatego niezwykle istotne jest oświadczenie samego podatnika o stanie tych oszczędności, które następnie podlega weryfikacji i jest przyjmowane tylko wtedy, gdy kwota oszczędności gotówkowych zostanie uprawdopodobniona. W przeciwnym wypadku organ ma prawo zmniejszyć lub wręcz pominąć kwotę oświadczonych oszczędności gotówkowych. Oświadczenie nie jest zatem dowodem bezkrytycznie przyjmowanym przez organ ale, jak każdy dowód, podlega również weryfikacji. W tym miejscu należy przypomnieć, że co do wysokości zgromadzonej gotówki strona wyraźnie wypowiedziała się trzy razy: - przesłuchiwana w dniu 5 marca 2015 r. wskazała kwotę 50.000-60.000 zł, - w oświadczeniu z dnia 25 marca 2017 r. wskazała kwotę 70.000 zł, - w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podała kwotę 70.000 zł. Łączna kwota oszczędności podatnika na koniec 2007 r., według organu, to kwota 389.502,96 zł, na którą składały się środki zgromadzone na rachunkach bankowych (319.502,96 zł) oraz w gotówce (70.000 zł). Zauważyć należy, że kwota ta jest zbieżna z kwotą uznanych przez organy podatkowe środków przywiezionych z A. i na przestrzeni lat 1994-2006, tj. z kwotą 110.533,33 USD, co w dokonanym przeliczeniu na PLN daje kwotę 381.790,83 zł. Zatem zebrany w sprawie materiał dowodowy - po uzupełnieniu o wskazania zawarte w wyroku WSA z dnia 15 lutego 2017 r. – nie dawał podstaw do przyjęcia większej niż 389.502,96 zł kwoty oszczędności - w tym 70.000 zł w gotówce - zgromadzonych przez podatnika na początek rozpatrywanego okresu. Dla stanu oszczędności gotówkowych skarżącego na początek 2008 r. miało znaczenie nieuznanie przez organ kwot: - 90.000 euro oszczędności podatnika przywiezionych w 2006 r. przez R. Y. oraz - 35.000-40.000 USD - darowizna od teścia i szwagierki podatnika. "Powody odmowy uznania przez organ kwoty 90.000 euro, na które powoływał się skarżący, jakoby zaoszczędzone przez niego w A. i przywieziona przez R. Y. zostały uzasadnione w decyzji organu w następujący sposób: Podatnik w piśmie z dnia 27 czerwca 2016 r. stwierdził, że były to środki należące wyłącznie do niego, o których żona i dzieci nie miały pojęcia i zostały zgromadzone w latach 1982-1994 z jego pracy zawodowej, a następnie przywiezione do Polski w 2006 r. przez znajomego R. Y. Podatnik wyjaśniał w trakcie postępowania, że pracował na etacie jako inżynier hydrotechnik i wtedy zaoszczędził ww. pieniądze. Ojciec podatnika oraz R. Y. wskazywali natomiast, że oszczędności te pochodzą z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Organ trafnie uznał, że już źródło pozyskania tych środków wydaje się mało wiarygodne, a wyjaśnienia ww. osób rozbieżne, zatem trudno dać im wiarę. Mało wiarygodne jest, by żona skarżącego mogła nie wiedzieć o prowadzonej przez męża działalności. Zwłaszcza, że działalności ta musiała być prowadzona w znacznych rozmiarach. W tych okolicznościach sprawy zgromadzenie przez skarżącego takich środków wydaje się być nierealne i sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Podatnik nie wyjaśnił też powodu ukrywania zgromadzonych przez niego środków pieniężnych. Organ uznał również, że okolicznością posiadania tak wysokiej kwoty pieniędzy przeczy wyjazd do Polski z przyczyn ekonomicznych". Sam skarżący zeznał: "W nas w A. były ciężkie czasy, była wtedy wojna z A., która trwała 4 lata. Nie miałem tam jak utrzymać rodziny po prostu. I do tego był całkowity chaos w państwie z uwagi na rozpad [...]". "Skoro sytuacja gospodarcza i polityczna w kraju pochodzenia była tak trudna, że zmusiła stronę do emigracji, to trudno było dać wiarę, że w tak niekorzystnych warunkach podatnik mógł zgromadzić kwotę równą 90.000 euro jeszcze przed wyemigrowaniem do Polski poza wiedzą rodziny, przechowywać ją ponad 12 lat w A. i przywieźć dopiero w październiku 2006 r. Gdyby skarżący posiadał faktycznie taką kwotę pieniędzy to dużo bardziej racjonalne byłoby zaangażowanie jej w uruchomienie działalności gospodarczej w Polsce w latach 90-tych lub wydatkowanie jej w celu polepszenia warunków bytowych. Nie jest bowiem sporne w sprawie, że rodzina skarżącego borykała się z trudnościami związanymi w emigracją, mieszkaniem (początkowo zamieszkiwała w hotelach robotniczych), pracą, prowadzoną działalnością gospodarczą. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności organ nie dał wiary zeznaniom strony i świadków, że strona skarżąca posiadała zgromadzone w A. przed 1994 r. środki w wysokości 90.000 euro i przywiozła je do Polski dopiero w 2006 r., żeby przeznaczyć je wyłącznie na cele konsumpcyjne (zakup nieruchomości)." "Logiczne wydaje się również, że w przypadku przywiezienia 90.000 euro do Polski, skarżący wpłaciłby je na rachunek bankowy i to nie tylko w celu zabezpieczenia ich przed utratą w wyniku kradzieży, czy też nieszczęśliwego zdarzenia, ale chociażby w celu uzyskania korzyści w postaci odsetek za ich przechowywanie w okresie od listopada 2006 r. do września 2008 r. Dodatkowo zasadnie organ wziął pod uwagę zeznania podatnika i jego żony, że nie przechowywali oni znacznych kwot pieniężnych w domu. Zatem rodzi się pytanie, gdzie je przechowywali, skoro nie w domu i nie w banku. Poza tym zasadne wątpliwości organu budziły również okoliczności związane ze sposobem przywiezieniem tych pieniędzy do Polski. Z wyjaśnień złożonych przez stronę wynika, że ww. pieniądze przywiózł R. Y., pomimo, iż – co potwierdzają informacje uzyskane od Dyrektora Zarządu Komendy Głównej Straży Granicznej (pisma z dnia 1 października 2013 r. i z dnia 16 października 2013 r.) - podatnik sam podróżował do A. we wrześniu 2006 r., a następnie w dniach: 6 stycznia, 25 lutego, 23 marca i 23 grudnia 2007 r. Zatem skarżący mógł gotówkę osobiście przewieźć do Polski, nie angażując w to działanie osób trzecich. Powodów takiego postępowania strona skarżąca nigdy nie wyjaśniła". Biorąc pod uwagę powyższe, trafnie - zdaniem NSA- zostały wyjaśnione i uzasadnione przyczyny nieuznania możliwości zgromadzenia przez podatnika, w bliżej nieskonkretyzowanym okresie kwoty 90.000 euro, z niewskazanego źródła. Organ zasadnie wykazał cały ciąg logiczny swojego rozumowania w powiązaniu z pozyskanymi w sprawie zeznaniami. Wyciągnął poprawne wnioski w powiązaniu z całym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. W tym miejscu zauważyć należy, że stosownie do treści art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. podatnik musi co najmniej uprawdopodobnić fakt zgromadzenia środków pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych opodatkowania. Uprawdopodobnienie, jak się przyjmuje, nie może polegać wyłącznie na podaniu kwoty oszczędności, zgromadzonych - w związku ze zmiennymi oświadczeniami strony - w bliżej niesprecyzowanym okresie i faktycznie z nieznanych źródeł, czy wskazaniu jedynie świadków w osobach bliskich stronie - jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Z tych powodów trafnie organ nie dał wiary przedstawionym przez skarżącego dowodom i uznał, że brak uzasadnienia dla posiadania przez skarżącego wskazanych przez niego kwot. Zatem jako nieuzasadniony jawi się zarzut postawiony organowi przez sąd naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, a odmienna od skarżącego ocena wszystkich dowodów w sprawie nie nosi cech dowolności. 6. Odnośnie nieuznania darowizny od teścia i szwagierki w kwocie 35.000 - 40.000 USD organ odwoławczy szeroko uzasadnił w decyzji powody ich nieuznania. W trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego organ ten, w celu potwierdzenia darowizn przekazanych podatnikowi przez teścia (w pierwotnej informacji przekazanej przez [...] administrację podatkową zawarty został zwrot, że A. H. nie przekazywał podatnikowi darowizn nieruchomości) i z tego też powodu organ wystąpił ponownie do [...] administracji podatkowej o ustalenie, czy przekazywane zostały również darowizny gotówkowe. Odpowiedź [...] administracji podatkowej wpłynęła do organu odwoławczego w dniu 28 maja 2015 r., jednakże osobą przesłuchiwaną była A. A. H. (siostra żony skarżącego - szwagierka), a nie teść A. R. H. Należy w tym miejscu wskazać, że organ nigdy nie wnioskował o przesłuchanie takiego świadka i nie wskazywał go również podatnik, który nie powoływał się na taką darowiznę. A. A. H. zeznała natomiast, że wraz z mężem przekazała w latach 1993-2001 podatnikowi kwotę 30.000 USD ponieważ podatnik z rodziną mieszkał w Polsce w bardzo trudnych warunkach. Zeznała również, że teść skarżącego przekazał krewnym kwotę 5.000 USD. Skoro pomyłkowo został przesłuchana szwagierka skarżącego, a nadal nie został przesłuchany wnioskowany teść, to organ ponownie wystąpił do [...[ administracji podatkowej o przeprowadzenie wnioskowanej czynności, czyli przesłuchanie teścia. Z kolejnej odpowiedzi [...] administracji podatkowej otrzymanej w dniu 28 maja 2015 r. wynikało, że A. R. H. (teść) wraz z A. A. H. (szwagierką) przekazali w latach 1999-2003 do Polski kwotę 35.000-40.000USD. Biorąc pod uwagę zaistniałe okoliczności, zarzut sądu o niekonsekwencji działań organu w zakresie ustalania darowizn od teścia skarżącego jest nieuzasadniony. Wysyłając bowiem drugi wniosek do [...] administracji podatkowej organ odwoławczy dążył do uszczegółowienia, czy teść przekazywał jakiekolwiek darowizny gotówkowe zięciowi. Zauważyć również należy, że zarzut niezrozumiałego działania organu wyrażającego się skierowaniem wniosku do [...] administracji podatkowej o przesłuchanie siostry żony podatnika, zamiast teściowej jest nieuzasadniony i nie ma oparcia w dokumentach. Dowód ten został bowiem przeprowadzony przez pomyłkę przez [...] administrację podatkową, na którą organ nie miał przecież wpływu. Z akt sprawy wynika, że zeznając [...] administracji podatkowej teściowa skarżącego podała, iż wraz z mężem przekazała podatnikowi środki w wysokości ok. 30.000 USD, a teść 5.000 USD. A. R. H. zeznał, że przekazał z córką i jej mężem do Polski 35.000-40.000 USD, przy czy nie poinformował, ile pieniędzy pochodziło od niego. Każdy z przesłuchiwanych podawała inny okres - córka 1993-2003, ojciec 1999-2003. Jednocześnie każde z nich wskazywało na trudności finansowe z jakimi borykała się córka L. H. i jej rodzina w Polsce. Organ odwoławczy nie uznał wskazywanej kwoty, bowiem strona skarżąca zaczęła się na nią powoływać dopiero w postępowaniu odwoławczym (a na darowiznę od - szwagierki- w ogóle się nie powoływała). Źródłem pokrycia tej darowizny miały być oszczędności ojca i dochody z najmu. Organ zasadnie uznał to za niewiarygodne. Tym bardziej, że dochody z najmu nieruchomości należącej do żony skarżącego zostały uznane w postępowaniu jako darowizna przekazana przez teściową (str. 14 i 15 decyzji). W tym stanie sprawy nie może uznawać coraz to nowych kwot darowizn zgłaszanych przez stronę oraz darowizn, na które strona się nawet nie powoływała, a sami członkowi rodziny wskazywali, że dawali takie darowizny, jako wiarygodnych. Reasumując, organ podatkowy przyjął, że w latach 1994-2007 strona mogła uzyskać z A. najwyżej 110.533,33 USD. Na powyższą kwotę składały się: - 80.000 USD - darowizna od rodziców podatnika w łącznej kwocie, przywożona w latach 1994-2007 do Polski (80.000 : 12 lat co daje 6.666,67 USD rocznie, z tym że ze względu na zaokrąglenia w 2005 r. przyjęto kwotę 6.666,63 USD); - 3.000 USD - przywiezione do Polski w 1994 r.; - 27.533,33 USD środki uzyskane z tytułu najmu mieszkania żony od września 2000 r. do 2007 r., co daje rocznie kwotę 3.714,29 USD w latach 2001-2006, w 2007 r. ze względu na zaokrąglenia przyjęto kwotę 3.714,26 USD, natomiast w 2000 r. kwotę 1.533,33 USD ze względu na krótszy okres umowy najmu. Łącznie daje to kwotę w przeliczeniu na PLN 381.790,83 zł, którą organ uwzględnił w rozliczeniu. Należy wskazać, że powołane przez stronę kwoty z dodatkowych darowizn i przywiezionych z A. kwot tj. 90.000 euro i 30.000-45.000 USD zostały ujawniane dopiero w trakcie postępowania odwoławczego, po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji ustalającej wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, a darowizny gotówkowe nie były wskazywane w pierwotnym przesłuchaniu teścia. Co istotne, dokładne kwoty darowizn od teścia i szwagierki trudne są do ustalenia: 30.000, 35.000, czy 40.000 USD. Występują również rozbieżności co do okresu darowizn - 1993-2003 czy 1999- 2003. W jednym tylko świadkowie są zgodni, że w pierwszych latach pobytu w Polsce rodzina skarżącego znajdowała się w trudnej sytuacji finansowej i mieszkała w złych warunkach, zatem wspomagali ją darowiznami. Natomiast oświadczenia te są tak niewiarygodne, niespójne i pojawiają się w tak zaawansowanym okresie postępowania podatkowego (dopiero na etapie II instancji), że zasadnie organ nie dał im wiary i uznał, iż zostały stworzone na potrzeby toczącego się postępowania. Odnosząc się do zarzutu niekonsekwencji ze strony organu co do nieuznania wyżej powołanych darowizn od rodziny (teścia i szwagierki) natomiast uznania kwoty 80.000 USD tytułem darowizny przekazanej przez rodziców podatnika, to jest on nieuzasadniony. Okoliczności i powołanie się na ww. darowizny nie są porównywalne. Organ uznał darowiznę w wysokości 80.000 USD od rodziców skarżącego, bowiem ten powoływał się na nią konsekwentnie od początku prowadzonego postępowania. Została ona też wyraźnie potwierdzona w trakcie przesłuchania rodziców strony przez [...] administrację podatkową. Ponadto kwota ta została uznana przez organ pierwszej instancji i prowadząc postępowanie odwoławcze organ nie mógł działać na niekorzyść strony skarżącej. 7. Reasumując, należy stwierdzić, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został poddany całościowej ocenie i ocena ta nie ma cech dowolności, a tym bardziej niekonsekwencji. Organ spełnił więc nakaz ustalenia stanu oszczędności gotówkowych strony na dzień 1 stycznia 2008 r. zawarty w wyroku WSA z dnia 15 lutego 2017 r., I SA/Wr 1228/16. Ustalenia tego dokonano na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i jego oceny, a uzasadnienie uznania bądź nieuznania określonych kwot wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i jego analizy. 8. W odniesieniu do niezrealizowania przez organ formułowanego na str. 11 w wyroku z dnia 15 lutego 2017 r.,I SA/Wr 1228/16, zarzutu, zgodnie z którym: ,,Organ odwoławczy skupił się przede wszystkim na dacie ponoszenia wydatku i z tym momentem połączył obowiązek podatkowy, pomijając fakt, że w dacie orzekania zgodnie z art. 25c) u.p.d.o.f. obowiązek podatkowy powstał na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi", należy podkreślić, że stanowisko to jest nietrafne. Warto zwrócić uwagę, że w tym wyroku sąd - formułując zalecenia do wykonania przy ponownym rozpatrywaniu sprawy (str. 13 wyroku) – stwierdził: "Ponownie rozpatrując sprawę organ zobowiązany będzie uzupełnić ustalenia faktyczne we wskazanym wyżej zakresie i dokonać ustalenia podatku w oparciu o obowiązujące przepisy prawa materialnego". Realizując te zalecenia, organ wskazał, że na podstawie art. 25c) u.p.d.o.f. obowiązek podatkowy powstaje na koniec roku. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych był uregulowany inaczej. Jak wynikało z treści art. 68 § 4a) ord. pod. - zobowiązanie podatkowe z tego tytułu nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. Natomiast wynikający z art. 45 u.p.d.o.f. obowiązek złożenia zeznania podatkowego i obowiązek zapłaty podatku upływa z dniem 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Obowiązek podatkowy powstawał zatem w dniu 30 kwietnia roku następującego po roku kalendarzowym i w tym stanie prawnym organ podatkowy pierwszej instancji miał de facto 6 lat, po zakończeniu roku podatkowego na wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnianych źródłach przychodu. Znowelizowana ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dla tego rodzaju przychodów ustala w art. 25c) u.p.d.o.f. inny moment powstania obowiązku podatkowego, tj. koniec roku kalendarzowego. Biorąc więc pod uwagę brzmienie znowelizowanego przepisu art. 68 § 4a) ord. pod. czas na wydanie decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji został skrócony o 1 rok. Wskazywany w wyroku z dnia 15 lutego 2017 r. inny moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, nie ma jednak żadnego wpływu na wynikającą z ustawy zasadę chronologii przy ustalaniu wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Zasada chronologii wynika bowiem wprost z art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: - nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, - ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy, - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Natomiast art. 25d) u.p.d.o.f. wyraźnie wskazuje, że w przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadająca kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Powołane przepisy formułują zatem zasadę chronologii w zakresie ustalania wysokości przychodów nieujawnionych i podstawy opodatkowania. W sprawie będącej przedmiotem sporu na koniec każdego dnia nie był ustalany obowiązek podatkowy, ale ustalenia sprowadzały się do badania, czy w danym dniu podatnik posiadał pokrycie poniesionych wydatków w ujawnionych źródłach przychodu, a w przypadku braku tego pokrycia ustalał wyłącznie wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Obowiązek podatkowy od tak ustalonych przychodów faktycznie powstał na koniec roku objętego kontrolą. 9. W wyroku z dnia 15 lutego 2017 r., I SA/Wr 1228/16, sąd pierwszej instancji nakazał organowi ustalanie wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w oparciu o obowiązujące przepisy prawa materialnego (str. 13) i zalecenie to – zdaniem NSA- zostało przez organ w pełni wykonane. Nie jest możliwe natomiast wykonanie przedmiotowego wyroku sądu poprzez przyjęcie wyłącznie jednego sformułowania, zawartego na str. 11 w oderwaniu od zaleceń do wykonania przez organ skonkretyzowanych przez sąd na str. 13 i bez oparcia o obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa. W związku z powyższym należy stwierdzić, że zarzut niewykonania zaleceń sądu zawartych w wyroku z dnia 15 lutego 2017 r., I SA/Wr 1228/16, jest nieuzasadniony, tym bardziej że wydając w dniu 19 września 2018 r. ponownie wyrok w sprawie będącej przedmiotem sporu, sąd nie wyjaśnił jak zalecenia te (zawarte na str. 11 i na str. 13 pierwszego wyroku) winny być wykonane przez organ. Również zawarte w dalszej części uzasadnienia skarżonego wyroku zarzuty dot. przyjęcia danych z adnotacji urzędowej DUKS, zastosowania metody gotówkowej, przyjęcie danych do tabeli z analizy DUKS - jako naruszającej zasadę dwuinstancyjności, nieuwzględnienia korekty zeznania, wychodzą już poza zakres wytycznych sformułowanych w pierwszym wyroku z 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1228/16. Skoro w wyroku z dnia 15 lutego 2017 r. sąd, za wyjątkiem kwestii omówionych powyżej, nie postawił organowi żadnych zarzutów w zakresie danych przyjętych do tabeli, w której wyliczono wysokość przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, zastosowanej metody gotówkowej, to przy ponownym rozpatrywaniu sprawy zarzuty takie nie powinny być już konstruowane. Niemniej jednak organ odwoławczy - ustosunkowując się w skardze kasacyjnej do tego zarzutu - zwrócił uwagę, że rozbieżność pomiędzy wysokością przychodu wynikającą z korekty zeznania podatkowego, a wysokością wykazanych w tabeli kwot wynikają m.in. z faktu, że w zeznaniu podatkowym podatnik wykazuje przychody tylko z danego roku, należne choćby nie zostały uzyskane, natomiast w zestawieniu tabelarycznym przyjęto faktycznie uzyskane w rozpatrywanym okresie środki gotówkowe, pochodzące również z innych okresów rozliczeniowych. Odnosząc się do zastosowanej przez organ gotówkowej metody ustalenia przychodów i wydatków podatnika należy stwierdzić, że nie narusza ona zasady dwuinstancyjności. Przyjęta bowiem metoda jest wyłącznie częścią metody pełnej zastosowanej przez organ pierwszej instancji i obydwie metody prowadzą do tych samych wyników. Pominięcie tych operacji finansowych, które przeprowadzone zostały za pomocą rachunków bankowych i dotyczą rozliczeń pomiędzy kontrahentami, bądź płatności za dobra i usługi dokonane poprzez rachunki bankowe, skutkuje wyłącznie większą przejrzystością rozliczenia. Rozliczenia dokonywane poprzez rachunki bankowe, nawet gdy ich wysokość przekracza wysokość zgromadzonych przez podatnika środków na tych rachunkach, finansowane są środkami banku, tj. swoistym kredytem, w ramach tzw. "debetu bankowego." Przy tego rodzaju wydatkach zatem źródło ich finansowania jest znane i nie wpływa na wysokość ewentualnego dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu. Z tych powodów w przeprowadzonym przez organ rozliczeniu nie były brane pod uwagę żadne wydatki, za które płatność została dokonana z któregokolwiek rachunku bankowego, ani też transfery środków pomiędzy poszczególnymi rachunkami bankowymi. Istotne w prowadzonej analizie było rozliczenie wpływów i wydatków gotówkowych. W tak przyjętej metodzie każda gotówkowa wpłata na rachunek bankowy stanowi wydatek strony, gdyż przyczynia się do zmniejszenia środków gotówkowych pozostających w jej dyspozycji, natomiast każda wypłata gotówkowa z rachunku bankowego, to przychód stanowiący wzrost zasobów gotówkowych, którymi podatnik mógł w danym momencie dysponować. Wbrew twierdzeniom sądu zawartym w zaskarżonym wyroku wpłata gotówkowa na rachunek bankowy przychodów z działalności nie powoduje ewentualnego opodatkowania tych przychodów restrykcyjną stawką podatkową przewidzianą do opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Zauważyć bowiem należy, że przychód gotówkowy z działalności gospodarczej, np. płatność kontrahenta za fakturę wystawioną przez podatnika w zastosowanej metodzie gotówkowej ewidencjonowany jest po stronie przychodowej tabeli, a jego dalsza wpłata na rachunek bankowy rejestrowana jest po stronie wydatków. W konsekwencji operacja ta jest obojętna podatkowo i w żaden sposób nie skutkuje opodatkowaniem dochodów z działalności gospodarczej niewłaściwą stawką podatkową. Prawidłowość zastosowania tej metody została poddana ocenie w wyrokach NSA z dnia 3 października 2018 r., II FSK 2726/16 oraz wyrokach z dnia 13 października 2017 r., II FSK 2203/15 i sygn. akt II FSK 2202/15. Zatem również w tej części uzasadnienia wyroku zalecenia są nieprawidłowe. Końcowo warto wskazać, że sąd pierwszej instancji zarzucając, iż organ nie ustalił wyczerpująco stanu sprawy, nie wskazał jakich dowodów istotnych dla sprawy organ nie przeprowadził, ograniczając się w zasadzie do powołania ogólnikowych stwierdzeń o niekonsekwencji organu i dalej nie wskazując, co organ ma konkretnie zrobić, aby naprawić prowadzone postępowanie. 10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy została wyjaśniona i dlatego uchylił nie tylko zaskarżony wyrok w całości, ale i oddalił skargę (art. 188 i art. 151 p.p.s.a.). O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie płat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., 265).