I FSK 2114/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 462/18 w sprawie ze skargi Gminy K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lutego 2018 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.536.2017.2.AD w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 19 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 462/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi Gminy K. (dalej skarżąca, Gmina, wnioskodawca) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 lutego 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z 9 stycznia 2018 r.; 2. zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 340 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Ponadto organ wniósł o zasądzenie kosztów postepowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej p.p.s.a.) rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia: 2.1. przepisów postępowania, tj.: 2.1.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, w zw. z art. 14b § 1 i art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej o.p.) przez uchylenie zaskarżonego postanowienia z 23 lutego 2018 r. znak [...] oraz poprzedzającego je postanowienia z 9 stycznia 2018 r. znak [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w wyniku błędnego uznania przez Sąd, że organ na gruncie/przedmiotowej sprawy bezzasadnie odmówił wszczęcia postępowania uznając, że interpretacja miałaby dotyczyć przepisów nie będących przepisami prawa podatkowego, podczas gdy zdaniem organu na gruncie przedmiotowej sprawy nie było podstaw do wszczęcia postępowania, albowiem wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył właśnie przepisów nie stanowiących przepisów prawa podatkowego. 3. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. Pismem z 13 lipca 2020 r. pełnomocnik organu wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących przepisów postępowania, istota sporu dotyczy tego, czy Gmina może pytać o to, czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, dalej rozporządzenie) winna uwzględnić równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego. Czy też musi wpierw sama rozstrzygnąć i podać w opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, że wspomniane elementy mieszczą się lub nie mieszczą w pojęciu przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej twierdzi, że rozstrzygnięcie wspomnianych kwestii nie stanowi interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p., a zatem może stanowić co najwyżej element stanu faktycznego, a nie kwestię do rozstrzygnięcia przez organ interpretacyjny. 5.2. Wspomniane zagadnienie pozostawało już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in w wyroku z 25 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 815/19. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że organy, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego muszą niekiedy posiłkować się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z innych dziedzin prawa. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wskazany przez Gminę § 3 ust. 4 rozporządzenia ma charakter przepisu prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 ust. 2 o.p. – omawiane rozporządzenie jest bowiem aktem wykonawczym wydanym na podstawie ustawy podatkowej – w tym przypadku na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT. Określa ono zakres wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, takich jak m.in. zakład budżetowy, którego dotyczy wniosek o wydanie interpretacji złożony przez Gminę. 5.3. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpatrującym przedmiotową sprawę, podziela stanowisko wyrażone w wyroku I FSK 815/19, a przedstawioną tam argumentację przyjmuje jako właściwą dla uzasadnienia również tej sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawiony przez Gminę stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i pytanie stawiane we wniosku dają obraz tego, że prawidłowe skalkulowanie prewspółczynnika rzutuje na wysokość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, co wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego i prawidłowość rozliczeń podatkowych. Ze sformułowanego we wniosku pytania wynikają konsekwencje podatkowe o jakie pyta wnioskodawca w odniesieniu do swoich praw, czy obowiązków. Obowiązek kalkulowania prewspółczynnika wynika wprost z ustawy o VAT. Rozporządzenie wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT odsyła w zakresie rozumienia pojęcia przychodów wykonanych zakładu budżetowego do ustawy o finansach publicznych. Elementem hipotezy § 3 ust. 4 rozporządzenia jest również sprawozdanie z wykonania planu finansowego Zakładu. Jak stanowi § 2 pkt 11 rozporządzenia, ilekroć w akcie tym jest mowa o przychodach wykonanych zakładu budżetowego - rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy. Pojęcie przychodu wykonanego zakładu budżetowego ma zaś zasadnicze znaczenie dla sposobu określenia proporcji wykorzystywania w zakładach budżetowych nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. 5.4. Odmawiając wydania interpretacji organ uznał, że istota wniosku z 19 października 2017 r. sprowadza się do oceny prawidłowości przedstawionych danych pod określoną definicję, które to dane - co szczególnie istotne w analizowanym przypadku - nie mają oparcia w przepisach ustaw podatkowych, a w ustawie o finansach publicznych, która nie jest ustawą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 o.p. Tymczasem to nie Gmina w swoim pytaniu odwołuje się do regulacji ustawy o finansach publicznych, tylko - jak już wyżej zaznaczono - to ustawodawca w § 3 ust. 4 w zw. z § 2 pkt 11 rozporządzenia, definiując przychody wykonane zakładu budżetowego dla potrzeb obliczenia prewspółczynnika, odsyła w określonym zakresie do ustawy o finansach publicznych. W tym stanie rzeczy, Gmina mogła oczekiwać, że organ zinterpretuje wskazane we wniosku przepisy w odniesieniu do przedstawionego w niniejszej sprawie stanu faktycznego. 5.5. Jak podkreśla się w orzecznictwie rolą indywidualnej interpretacji podatkowej jest zapewnienie podatnikowi możliwości zweryfikowania prawidłowości dokonywanej osobiście wykładni szeroko rozumianych przepisów prawa podatkowego, gdyż zgodnie z art. 14b § 1 o.p. - w brzmieniu obowiązującym w sprawie - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego problem musi zatem dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Przedmiotem wykładni dokonywanej przez organ podatkowy mogą być jedynie przepisy materialnego prawa podatkowego (zgodnie z wyłączeniem z art. 14b § 2a o.p. - przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych) (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 345/18). Pojęcie "przepisów prawa podatkowego" zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 2 o.p., jako przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W ust. 1 art. 3 o.p. ustawodawca wyjaśnia natomiast pojęcie ustaw podatkowych, które obejmuje ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Jak już zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym wyroku I FSK 815/19, ilekroć ustawa podatkowa odsyła do przepisów np. prawa bankowego, budowlanego, kodeksu cywilnego itd., to stosowne przepisy ustaw niepodatkowych stanowią uzupełnienie lub wręcz wypełnienie normy podatkowej. Wówczas organ podatkowy ma obowiązek dokonywać wykładni tychże norm na tyle, na ile jest to niezbędne do stworzenia definicji lub pojęcia funkcjonującego na gruncie prawa podatkowego. Nie ma znaczenia, czy dane pojęcie definiuje np. słowniczek zawarty w art. 2 ustawy o VAT czy też przepis szczególny odsyła do ustawy z innej dziedziny prawa. Należy wówczas uznać, że sens normatywny, który danemu pojęciu umiejscowionemu w ustawie podatkowej nadaje odrębna ustawa, stanowi integralną część przepisu podatkowego, który nie został umiejscowiony w ustawie podatkowej wyłącznie ze względu na przyjęte techniki legislacyjne. 5.6. Istotne jest to, że w rozpoznawanej sprawie przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe są wystarczająco konkretne, co pozwala na zbadanie kwalifikacji określonych we wniosku przepisów prawa podatkowego. Tym samym Gmina mogła oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytanie. Treść zadanego pytania nie zmierzała do uzyskania odpowiedzi, czy określone realizowane przez Gminę przychody mogą być uznane za przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a jedynie, czy są one przychodami wykonanymi w rozumieniu rozporządzenia. Gmina w sposób czytelny wskazała zatem na treść przepisów o charakterze podatkowym, podlegających interpretacji z mocy art. 14 b § 1 o.p. 6. Mając powyższe na uwadze wobec braku zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a. Danuta Oleś Roman Wiatrowski Agnieszka Jakimowicz