I FSK 815/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 804/18 w sprawie ze skargi Gminy P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 24 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 804/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone przez Gminę P. postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 lipca 2018 r. wraz z poprzedzającym je postanowieniem tego organu w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, podano, że Gmina P. (dalej: "Gmina") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm., dalej: "u.s.g."). Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub przez powołane jednostki organizacyjne. W strukturze organizacyjnej Gminy występuje Zakład Usług Komunalnych (dalej: "Zakład"), funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego. Gmina poprzez Zakład wykonuje zadania własne polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Zakład odpłatnie wykonuje zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, prowadzi w określonym zakresie własną księgowość i posiada własny rachunek bankowy. Do końca września 2016 r. Zakład był odrębnie od Gminy zarejestrowany na potrzeby VAT, a począwszy od października 2016 r. Gmina dokonała tzw. centralizacji rozliczeń VAT. Do realizacji zadań w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych i jednostek budżetowych Gminy służy posiadana przez Gminę, a zarządzana przez Zakład, infrastruktura wodno-kanalizacyjna, której budowa/modernizacja należy do zadań własnych Gminy, a która jest/będzie w przyszłości wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług w omawianym zakresie. Usługi te stanowią zdaniem Gminy czynności opodatkowane VAT i nie korzystają ze zwolnienia. Infrastruktura jest/będzie również wykorzystywana na potrzeby własne Gminy związane z funkcjonowaniem siedzib jednostek budżetowych Gminy, które to czynności nie podlegają VAT. W przypadku wydatków związanych z infrastrukturą, Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować ich do poszczególnych, wyżej wskazanych rodzajów działalności. Następnie Gmina wskazała, że po zakończeniu inwestycji związanej z infrastrukturą, jest ona nieodpłatnie przekazywana do wykorzystywania przez Zakład i w takich sytuacjach, na koncie "pozostałe przychody operacyjne" wskazywana jest równowartość odpisów amortyzacyjnych środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych przekazanych Zakładowi przez Gminę, a jednocześnie wartość tych odpisów ujmowana jest także w kosztach zakładu budżetowego. Ponadto, w sprawozdaniu w wykonaniu planu finansowego Zakładu wykazywany jest również stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, który kalkulowany jest na podstawie danych za poprzedni rok finansowy i stanowi różnicę między sumą stanu środków obrotowych na początek roku i przychodów należnych związanych z prowadzoną działalnością, a sumą opłaconych kosztów, zobowiązań i nieponiesionych wydatków na inwestycje finansowane ze środków własnych. Wykazywane po stronie przychodów Zakładu: równowartość odpisów amortyzacyjnych oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego nie stanowią przychodów uzyskiwanych przez Zakład z tytułu wykonywanej działalności. W związku z takim opisem sprawy zapytano: "Czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, dalej: "Rozporządzenie MF"), należy uwzględniać równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego?" Zdaniem Gminy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 Rozporządzenia MF, nie należy uwzględniać równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego. Organ podatkowy postanowieniem z 17 maja 2018 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być wyłącznie ocena prawna danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego dotyczącego wnioskodawcy na gruncie przepisów prawa podatkowego. Zdaniem organu Gmina nie oczekuje od organu interpretacji przepisów prawa podatkowego, a jedynie określenia, czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przekazanych przez nią do Zakładu oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego należy uwzględnić w przychodach wykonanych zakładu budżetowego. Po rozpoznaniu zażalenia Gminy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 2 lipca 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie i podtrzymał dotychczasową argumentację. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Gmina zarzuciła naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1, art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 86 ust. 2a i ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") i § 2 pkt 11 oraz § 3 Rozporządzenia MF. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że organ bezzasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sytuacji, w której powinien był wydać interpretację przepisów prawa podatkowego. Powyższe naruszenie stanowiło konsekwencję błędnego odczytania przez organ charakteru przepisów powołanych przez Gminę we wniosku. Sąd przyznał rację Gminie, że przywołane przez nią przepisy mają charakter podatkowy, a sięgnięcie w ramach ich interpretacji do przepisów innych aktów prawnych – w tym przypadku ustawy o finansach publicznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm. dalej: "u.o.f.p."), ma charakter jedynie pomocniczy, ponieważ służy w istocie dokonaniu interpretacji przepisu prawa podatkowego. Zdaniem Sądu stwierdzenie organu, że pytanie zadane przez Gminę miałoby dotyczyć oceny prawidłowości przedstawionych danych pod określoną definicję, które to dane mają oparcie w ustawie o finansach publicznych nie będącej ustawą podatkową, nie wyczerpuje istoty sprawy. Sąd nie zgodził się z twierdzeniem organu, że rozstrzygnięcie merytoryczne w tej sprawie miałoby nie stanowić interpretacji, lecz byłoby ogólną instrukcją dotyczącą zagadnień z dziedziny księgowości i rachunkowości budżetowej, leżącą poza zakresem kompetencji organu. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w wyniku błędnego uznania, że organ bezzasadnie odmówił wszczęcia postępowania uznając, że interpretacja miałaby dotyczyć przepisów nie będących przepisami prawa podatkowego, podczas gdy zdaniem organu nie było podstaw do wszczęcia postępowania albowiem wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczył przepisów niestanowiących przepisów prawa podatkowego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne uchylenie postanowień obu instancji na skutek błędnego uznania, że organ nie miał prawa odmówić wszczęcia postępowania w zakresie wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej. W sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie zachodziła wymieniona w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej "inna przyczyna" uniemożliwiająca wszczęcie postępowania, w świetle czego rozstrzygnięcie organu interpretacyjnego odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wydaniu interpretacji indywidualnej było prawidłowe i zgodne z prawem. 2. prawa materialnego, tj.: art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z § 2 pkt 11 oraz § 3 ust. 5 Rozporządzenia MF poprzez ich błędną wykładnię, która doprowadziła Sąd do uznania, że pytanie Gminy przedstawione na gruncie przedmiotowej sprawy dotyczy kwestii interpretacji przepisów prawa podatkowego, bowiem w ocenie Sądu odwołanie się definicji przychodów wykonanych zakładu budżetowego do zapisów ustawy o finansach publicznych jest elementem normy prawnej i jako takie podlega interpretacji w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy w rzeczywistości jest innym zagadnieniem z dziedziny księgowości i rachunkowości budżetowej, leżącym poza obszarem kompetencyjnym Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydającego interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Organ zażądał przeprowadzenia rozprawy. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. W odpowiedzi na zapytanie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, obie strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy stawiane we wniosku przez Gminę pytanie może stanowić przedmiot interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Innymi słowy, czy Gmina może pytać o to, czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 Rozporządzenia MF winna uwzględnić równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego. Czy też musi wpierw sama rozstrzygnąć i podać w opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, że wspomniane elementy mieszczą się lub nie mieszczą w pojęciu przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej twierdzi, że rozstrzygnięcie wspomnianych kwestii nie stanowi interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a zatem może stanowić co najwyżej element stanu faktycznego, a nie kwestię do rozstrzygnięcia przez organ interpretacyjny. W ocenie Naczelnego Sąd Administracyjnego organy, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego muszą niekiedy posiłkować się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa. Zgodnie z brzmieniem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie do treści art. 14b § 2 i 2a tej ustawy, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. W myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z przepisów tych wynika przede wszystkim, że indywidualna interpretacja może zostać wydana, gdy wniosek o jej wydanie złożył uprawniony podmiot, tj. zainteresowany - czyli ten, kto zwraca się o wydanie wymienionej interpretacji w jego indywidualnej sprawie (okoliczność istnienia uprawnienia podmiotowego do złożenia wniosku nie była przez organ kwestionowana). Oprócz powyższego, o dopuszczalności wydania indywidualnej interpretacji decyduje to, czy przedmiotem żądania są przepisy prawa podatkowego. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że niewątpliwie ustawa o finansach publicznych, czy też przepisy dotyczące rachunkowości nie stanowią wprost przepisów prawa podatkowego w powyższym rozumieniu, tym niemniej zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli przepisy takie mają znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego, i jeśli wynika to z ustawy podatkowej, nie ma powodu dla uznania niedopuszczalnego zakresu interpretacji indywidualnej. Jeżeli norma prawnopodatkowa jest zbudowana nie tylko z przepisów prawa podatkowego, ale także z regulacji prawnych innych dziedzin prawa, obowiązkiem organu interpretacyjnego jest odniesienie się do takich przepisów. Należy zatem uznać, że wniosek Gminy zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, tj. dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, jego przedmiotem są szeroko rozumiane przepisy prawa podatkowego, wnioskodawca przedstawił stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) , jak też własne stanowisko w sprawie. We analizowanym wniosku precyzyjnie wskazane zostały przepisy prawa podatkowego, których interpretacji w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego żąda Gmina (art. 86 ust. 2a-2c i ust. 22 ustawy o VAT, § 3 ust. 4 Rozporządzenia MF). Słuszne jest zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wskazany przez Gminę § 3 ust. 4 Rozporządzenia MF ma charakter przepisu prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 ust. 2 Ordynacji podatkowej – omawiane Rozporządzenie jest bowiem aktem wykonawczym wydanym na podstawie ustawy podatkowej – w tym przypadku na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT. Określa ono zakres wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, takich jak m.in. zakład budżetowy, którego dotyczy wniosek o wydanie interpretacji złożony przez Gminę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawiony przez Gminę stan faktyczny (zdarzenie przyszłe)n i pytanie stawiane we wniosku dają obraz tego, że prawidłowe skalkulowanie prewspółczynnika rzutuje na wysokość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, co wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego i prawidłowość rozliczeń podatkowych. Ze sformułowanych we wniosku pytań wynikają konsekwencje podatkowe o jakie pyta wnioskodawca w odniesieniu do swoich praw, czy obowiązków. Obowiązek kalkulowania prewspółczynnika wynika wprost z ustawy o VAT. Rozporządzenie wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT odsyła w zakresie rozumienia pojęcia przychodów wykonanych zakładu budżetowego do ustawy o finansach publicznych. Elementem hipotezy § 3 ust. 4 Rozporządzenia MF jest również sprawozdanie z wykonania planu finansowego Zakładu. Jak stanowi § 2 pkt 11 Rozporządzenia MF, ilekroć w akcie tym jest mowa o przychodach wykonanych zakładu budżetowego - rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy. Pojęcie przychodu wykonanego zakładu budżetowego ma zaś zasadnicze znaczenie dla sposobu określenia proporcji wykorzystywania w zakładach budżetowych nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Należy również zaznaczyć, że to nie Gmina w swoim pytaniu odwołuje się do regulacji ustawy o finansach publicznych, tylko - jak już wyżej zaznaczono - to ustawodawca w § 3 ust. 4 w zw. z § 2 pkt 11 Rozporządzenia MF, definiując przychody wykonane zakładu budżetowego dla potrzeb obliczenia prewspółczynnika, odsyła w określonym zakresie do ustawy o finansach publicznych. W tym stanie rzeczy, Gmina mogła oczekiwać, że organ zinterpretuje wskazane we wniosku przepisy w odniesieniu do przedstawionego w niniejszej sprawie stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że ilekroć ustawa podatkowa odsyła do przepisów np. prawa bankowego, budowlanego, kodeksu cywilnego itd., to stosowne przepisy ustaw niepodatkowych stanowią uzupełnienie lub wręcz wypełnienie normy podatkowej. Wówczas organ podatkowy ma obowiązek dokonywać wykładni tychże norm na tyle, na ile jest to niezbędne do stworzenia definicji lub pojęcia funkcjonującego na gruncie prawa podatkowego. Nie ma znaczenia, czy dane pojęcie definiuje np. słowniczek zawarty w art. 2 ustawy o VAT czy też przepis szczególny odsyła do ustawy z innej dziedziny prawa. Należy wówczas uznać, że sens normatywny, który danemu pojęciu umiejscowionemu w ustawie podatkowej nadaje odrębna ustawa, stanowi integralną część przepisu podatkowego, który nie został umiejscowiony w ustawie podatkowej wyłącznie ze względu na przyjęte techniki legislacyjne. W rozpoznawanej sprawie przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe są wystarczająco konkretne, co pozwala na zbadanie kwalifikacji określonych we wniosku przepisów prawa podatkowego. Tym samym Gmina mogła oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytanie. Treść zadanego pytania nie zmierzała do uzyskania odpowiedzi, czy określone realizowane przez Gminę przychody mogą być uznane za przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a jedynie, czy są one przychodami wykonanymi w rozumieniu rozporządzenia. Gmina w sposób czytelny wskazała zatem na treść przepisów o charakterze podatkowym, podlegających interpretacji z mocy art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze wobec braku zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a.