I FSK 1732/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, , po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 348/18 w sprawie ze skargi T. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lutego 2018 r., nr 0115-KDIT1-1.4012.832.2017.2.BS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 43 i 46-54 akt) 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 348/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi T. N. (dalej: skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy) z dnia 5 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił interpretację w zaskarżonej części i zasądził zwrot kosztów postępowania. 1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że pytanie skarżącego (w spornym w sprawie zakresie) dotyczyło opodatkowania cesji z tytułu przeniesienia na osoby trzecie (osoby fizyczne działające zasadniczo jako osoby prywatne) praw i obowiązków z zawartych z deweloperem umów przedwstępnych dotyczących nieruchomości (zawierających zobowiązanie co najmniej do wydania i przeniesienia prawa własności nieruchomości), po wykończeniu danej nieruchomości "pod klucz" przez skarżącego. Skarżący pytał o to, czy przysługiwać mu będzie prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.) w części, w jakiej transakcja cesji dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a-12c u.p.t.u. Zdaniem skarżącego ma on prawo w opisanej przez siebie sytuacji do zastosowania preferencyjnej stawki VAT, gdyż cesja praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej powinna być kwalifikowana tak samo jak czynność przewidziana w samej umowie przedwstępnej - w sprawie finalnie kwalifikowana jako dostawa towaru (nieruchomości mieszkalnej). Cel ekonomiczny cesji praw i obowiązków z umów przedwstępnych dotyczących nieruchomości mieszkalnych powinien skutkować kwalifikacją tej cesji jako w istocie zbycia tytułu prawnego do danej nieruchomości, tj. dostawy tej nieruchomości. Organ podatkowy stanowisko to uznał za nieprawidłowe. Zdaniem organu instytucja cesji jako umowy prawa cywilnego dotyczy wyłącznie praw, nie konkretnego towaru, nawet jeżeli dostawa tego towaru jest niejako "efektem końcowym" scedowanego zobowiązania. Przeniesienie praw i obowiązków z umowy przedwstępnej na rzecz innego podmiotu za wynagrodzeniem będzie zatem świadczeniem usługi z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Ponieważ dla czynności opisanej przez skarżącego ustawodawca nie przewidział zwolnienia lub preferencyjnej stawki VAT, usługa przeniesienia praw i obowiązków z umowy deweloperskiej (cesja) dokonywana za opłatą będzie podlegała opodatkowaniu stosownie do art. 41 ust. 1 u.p.t.u., tj. stawką podstawową 23%. 1.3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę, zgadzając się ze skarżącym, że organ dokonał nieprawidłowej kwalifikacji transakcji będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (w zaskarżonej części). Sąd podkreślił, że w przypadku trudności z zakwalifikowaniem danej czynności jako dostawy bądź usługi w szczególności trzeba mieć na względzie, że dla określenia prawidłowych skutków danego zdarzenia gospodarczego w zakresie VAT decydujące znaczenie ma kryterium ekonomiczne (np. wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-185/01). Nadto, jak wynika z uchwały NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06, nie tylko dostawa towaru powinna być definiowana w oderwaniu od przeniesienia własności w rozumieniu cywilistycznym, ale i nie do pogodzenia z ustawowymi definicjami dostawy towarów i świadczenia usług jest sytuacja, w której jedna czynność może być uznana zarówno za dostawę towaru, jak i świadczenie usługi. Zdaniem sądu pierwszej instancji okoliczność, że skarżący nie jest jeszcze właścicielem towarów stanowiących przedmiot transakcji (lokali) nie oznacza, że cesja praw z umowy przedwstępnej nie może być zakwalifikowana jako dostawa. Zarówno w przypadku umowy przedwstępnej, jak i cesji praw i obowiązków wynikających z tej umowy nie dochodzi do finalnego rozporządzenia towarem, jeśli jednak czynność przewidziana w umowie przedwstępnej może być finalnie zakwalifikowana jako dostawa, to i cesja praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej powinna być kwalifikowana w ten sam sposób. Umowa przedwstępna i cesja dotyczą bowiem finalnie tej samej czynności, tj. dostawy lokali (taki ma być efekt końcowy). Nie do przyjęcia jest przy tym sytuacja, w której np. stawka podatku od zaliczek na czynność objętą umową przedwstępną byłaby inna niż stawka podatku od czynności przeniesienia praw wynikających z umowy przedwstępnej na osobę trzecią. W przypadku i umowy przedwstępnej i cesji ma dojść do dostawy lokali, nie jest więc zasadne traktowanie jednej z czynności, która wystąpiła na drodze do tej dostawy, tj. cesji, jako usługi. Końcowo sąd pierwszej instancji wskazał, że rozpatrując sprawę w przedstawiony sposób podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 24 maja 2013 r., I FSK 169/12. 2. Skarga kasacyjna (k. 51-59) 2.1. W skardze kasacyjnej organ podatkowy zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Równocześnie organ wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego, tj.: a) art. 7 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1, 2 i 12 u.p.t.u. w zw. z art. 389 § 1 oraz art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm., dalej: k.c.), przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, polegającą na zakwalifikowaniu umowy cesji praw wynikających z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości stanowiącej obiekt budowlany lub jego część, zaliczonej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym jako dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., podczas gdy stanowi ona świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., i w konsekwencji przyjęcie, że wysokość stawki podatkowej w przypadku cesji praw wynikających z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości winna być taka sama jak dla przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości, b) art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie na skutek przyjęcia, że umowa cesji praw wynikających z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości stanowiącej obiekt budowlany lub jego część stanowi dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., podczas gdy całokształt stanu faktycznego przesądza o tym, że stanowi ona świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.; 2) postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 14b § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: o.p.), przez niezasadne uchylenie interpretacji indywidualnej, a tym samym niedokonanie prawidłowej jej kontroli, skutkującej wydaniem rozstrzygnięcia w oparciu o okoliczności niewynikające ze stanu faktycznego wskazanego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (z wniosku nie wynika, by skarżący nabył i przeniósł prawo do dysponowania nieruchomością jak właściciel, jak przyjął w swych rozważaniach sąd); nadto sąd nie uwzględnił tych elementów stanu faktycznego, które wskazują na złożony charakter świadczenia skarżącego, m.in. obejmującego także koszt wykończenia oraz wyposażenia nieruchomości, b) art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., przez przekroczenie granic sprawy oraz wskazanie w treści uzasadnienia wyroku elementów stanu faktycznego, które wykraczały poza granice wniosku skarżącego zawarte w opisie stanu faktycznego oraz niezawarcie w uzasadnieniu wyroku oceny prawnej i szczegółowego wyjaśnienia tezy, zgodnie z którą elementem końcowym i przedwstępnej umowy sprzedaży lokali i cesji praw wynikających z tej umowy jest dostawa towarów, co finalnie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uznanie cesji za dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a w dalszej kolejności zastosowanie preferencyjnej stawki tego podatku, c) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a., przez brak wskazań co do dalszego postępowania organu w związku z uwzględnieniem skargi i uchyleniem interpretacji, co skutkowało wydaniem wyroku z wadliwym uzasadnieniem, tj. niezawierającym wszystkich koniecznych elementów z art. 141 § 4 p.p.s.a., d) art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., przez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem tych przepisów prawa materialnego, mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 4.1. W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 1842 ze zm.) strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. W swym piśmie procesowym skarżący równocześnie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych, prezentując argumentację mającą wskazywać na bezzasadność skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie. 5. Przed zbadaniem zasadności rozpatrywanego środka odwoławczego konieczne jest przypomnienie, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy też podnoszenie ich w sposób wybiórczy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. 6. Skarga kasacyjna organu zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów procesowych, podzielenie bowiem stanowiska organu co do tego, że wywód sądu pierwszej instancji jest niepełny i uniemożliwia prawidłowe wykonanie wyroku, lub co do tego, że sąd przyjął do orzekania błędny stan faktyczny (wykroczył poza okoliczności wskazane we wniosku przez skarżącego), przesądzałoby o zasadności środka odwoławczego niezależnie od innych zarzutów. 7. Według organu sąd pierwszej instancji istotnie naruszył przepisy procesowe, gdyż: 1) przyjął, że skarżący nabył, a następnie przeniósł prawo do dysponowania nieruchomością jak właściciel, mimo że fakt ten nie wynikał z wniosku o wydanie interpretacji (nie wyjaśnił też, kiedy do takiego przeniesienia doszło), 2) pominął okoliczności stanu faktycznego z wniosku wskazujące na złożony charakter świadczenia skarżącego, obejmującego także wykończenie i wyposażenie nieruchomości, 3) nie zawarł w uzasadnieniu wyroku oceny prawnej i szczegółowego wyjaśnienia tezy, zgodnie z którą elementem końcowym zarówno przedwstępnej umowy sprzedaży lokali, jak i cesji praw wynikających z tej umowy jest dostawa towarów, 4) nie zawarł w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, co jest koniecznym elementem uzasadnienia w przypadku uwzględnienia skargi. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zarzutów dotyczących stricte elementów uzasadnienia (punkty 3-4 powyższego wyliczenia), należy zauważyć, że skarga kasacyjna pozbawiona jest wywodu pozwalającego na zbadanie powodów, dla których organ ma wątpliwości organu co do podstawowych tez stanowiska sądu (pkt 3). Według organu sąd nie wyjaśnił szczegółowo powodów uznania, że elementem końcowym umowy przedwstępnej/cesji praw z tej umowy, jest dostawa towarów, jednak analiza uzasadnienia wyroku prowadzi do wniosku, że taka konkluzja była konsekwencją skoncentrowania się przez sąd pierwszej instancji na kryterium ekonomicznym opisanych przez skarżącego transakcji. Sąd pierwszej instancji uznał, że zarówno umowa przedwstępna, jak i cesja nie mogą być oceniane samodzielnie, jako całkowicie niezależne od dostawy nieruchomości, stanowią bowiem niejako etapy pośrednie, mające na celu doprowadzenie do takiej dostawy. Organ może oczywiście tego stanowiska nie podzielać, ale ewentualne niezrozumienie wywodu zawartego w uzasadnieniu wyroku nie jest spowodowane brakiem wystarczającego wyjaśnienia toku rozumowania sądu. Ponieważ organ nie wyjaśnił wystarczająco, dlaczego akurat ten fragment uzasadnienia wyroku budzi jego wątpliwości, a - jak już wskazano wyżej - braków argumentacji skargi kasacyjnej w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie może uzupełniać, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w tym względzie należy uznać za bezzasadny. Podobnie za pozbawiony podstaw należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku elementu koniecznego przy wyroku uwzględniającym skargę, tj. wskazań co do dalszego postępowania. Istotnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku takich wskazań nie zawiera, jednak organ w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie wykazał, że brak ten może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji niewątpliwie nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, a jedynie przedstawił wykładnię przepisów prawa materialnego, która była odmienna od tej z zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Co do zasady w takich przypadkach wskazania, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., sprowadzają się do zobowiązania organu do uwzględnienia przy ponownym załatwianiu sprawy zaprezentowanej w orzeczeniu wykładni prawa. Nie jest jasne, dlaczego organ miałby mieć w takim przypadku trudności z wykonaniem zaskarżonego wyroku, odpowiedni wywód w tym zakresie nie został bowiem w skardze kasacyjnej zaprezentowany. W takiej sytuacji należy uznać, że organ nie wykazał, by zarzucane uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na rozstrzygnięcie. Druga grupa zarzutów procesowych (pkt 1-2 powyższego wyliczenia) dotyczy przyjęcia przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego niekorelującego z tym przedstawionym przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem organu sąd pominął jedną istotną okoliczność (złożony charakter świadczenia skarżącego), bezpodstawnie natomiast przyjął inną (przeniesienie prawa do dysponowania nieruchomością jak właściciel na i przez skarżącego). Naczelny Sąd Administracyjny takich uchybień nie dostrzegł. Należy przede wszystkim zauważyć, że choć istotnie sąd pierwszej instancji w swych rozważaniach nie uwzględnił okoliczności poniesienia przez skarżącego nakładów na wykończenie i wyposażenie lokalu oraz doliczenia wydatków na ten cel do wynagrodzenia należnego z tytułu cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, organ nie wskazał wpływu, który pominięcie tej okoliczności miałoby mieć na rozstrzygnięcie. Nie tylko okoliczność ta nie była uznana za istotną w samej interpretacji indywidualnej (organ powołał się na nią jedynie w kontekście kosztów, które – razem z zyskiem – doliczane są do kwoty zaliczek uiszczonych deweloperowi w celu obliczenia wynagrodzenia należnego skarżącemu od osoby trzeciej wynagrodzenia), ale nadto uznanie świadczenia za złożone i podlegające w związku z tym wspólnemu opodatkowaniu, wymaga ustalenia, który z elementów świadczenia ma charakter dominujący (por. np. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., I FPS 2/13 i przywołane tam orzecznictwo – w tym Trybunału Sprawiedliwości), a organ nie próbuje argumentować, że elementem dominującym w transakcjach zawieranych przez skarżącego z osobami trzecimi jest wykończenie lokalu (a nie uzyskanie przez osobę trzecią prawa do rozporządzania tym lokalem jak właściciel). Bez takiego wywodu (nawet jeśli przyjąć, że kwestia ta mogłaby być w ogóle badana po raz pierwszy na etapie postępowania kasacyjnego) nie jest jasne, jakie znaczenie dla wyniku sprawy ma pominięcie przez sąd pierwszej instancji okoliczności złożoności świadczenia skarżącego. Nie jest również jednoznaczne, z jakich względów organ uznał, że sąd pierwszej instancji bezpodstawnie (tj. bez wskazania odpowiedniej okoliczności przez skarżącego we wniosku) przyjął, że skarżący uzyskał i przeniósł choćby faktyczne władztwo nad nieruchomością. Po pierwsze należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji się w tym zakresie definitywnie nie wypowiedział, swoje stanowisko o konieczności zakwalifikowania cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości jako dostawy towarów wywodząc z innych przesłanek. Po drugie, organ nie wyjaśnił w sposób wystarczający dla zbadania prawidłowości jego tezy tego, dlaczego jego zdaniem bez znaczenia dla oceny kwestii przeniesienia na skarżącego prawa do dysponowania nieruchomością jak właściciel jest treść wniosku, z której wynika np. okoliczność poniesienia przez skarżącego nakładów na wykończenie i wyposażenie nieruchomości (podejmowanie na własny rachunek szeroko zakrojonych działań mających na celu wykończenie i wyposażenie lokalu wskazuje co do zasady nie tylko na swobodny dostęp do lokalu, ale i na faktyczne dysponowanie tym lokalem, a z wniosku nie wynika, by skarżący wywodził o swym dostępie do lokalu z innej podstawy faktycznej niż umowa przedwstępna z deweloperem). Nadto skarżący w swym wniosku wskazał na takie okoliczności jak uiszczenie często 100% ceny nieruchomości w ramach zaliczek, zawieranie umowy przedwstępnej w formie aktu notarialnego (co skutkuje możliwością dochodzenia zawarcia umowy przyrzeczonej), czy wreszcie to, że w umowach przedwstępnych deweloper zobowiązuje się do wydania nieruchomości niezależnie od zobowiązania do przeniesienia własności tej nieruchomości. Ze skargi kasacyjnej nie wynika, dlaczego te fragmenty przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego nie mogą być ocenione jako świadczące o przeniesieniu na skarżącego prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel. Nawet zatem gdyby zagadnienie to uznać za istotne dla spójności wywodu sądu pierwszej instancji (a tak nie jest), to i w tym zakresie zarzut środka odwoławczego należy uznać za bezpodstawny. W podsumowaniu powyższych rozważań trzeba więc uznać, że organ podatkowy nie wykazał, by sąd pierwszej instancji naruszył art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1-3 o.p., czy art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i art. 153 p.p.s.a. 8. Ocenę zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego warto poprzedzić krótkim przypomnieniem podstawowych okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji. Chronologicznie działania skarżącego można ogólnie podsumować jako: a) zawarcie umowy dotyczącej nieruchomości z deweloperem, b) przeprowadzenie prac mających na celu wykończenie nieruchomości "pod klucz", c) zawarcie umowy dotyczącej tej samej nieruchomości z podmiotem trzecim. Charakterystyczne jest to, że powyższy schemat odnosi się zarówno do sytuacji, w której zawierane przez skarżącego umowy to odpowiednio umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości/cesja praw i obowiązków z tej umowy, jak i do sytuacji, gdy w obu przypadkach dochodzi do zawarcia przez skarżącego umowy sprzedaży. Opis okoliczności faktycznych sprawy jest zatem co do zasadny analogiczny w odniesieniu do obu pytań zadanych przez skarżącego we wniosku. Podstawową różnicą jest rodzaj umów cywilnoprawnych, które są (lub będą) przez skarżącego zawierane. W ramach swych pytań skarżący zmierzał również do ustalenia tej samej kwestii, tj. tego, czy przysługuje mu prawo skorzystania z preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 12 u.p.t.u. w przypadku, gdy umowa dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a-12c u.p.t.u. Analogiczne było też stanowisko własne skarżącego w odniesieniu do obu pytań. Warto w związku z tym przypomnieć, że w wydanej przez siebie interpretacji indywidualnej organ podatkowy w odniesieniu do stanu faktycznego z umową przedwstępną/cesją uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, natomiast w odniesieniu do zdarzenia przyszłego z dwoma umowami sprzedaży za prawidłowe. Istotą argumentacji sądu pierwszej instancji było stwierdzenie, że podstawowym kryterium, którym w badanej sprawie powinien kierować się organ rozważając, czy dokonywaną przez skarżącego cesję praw i obowiązków z umowy przedwstępnej dotyczącej sprzedaży nieruchomości powinno się dla celów podatku VAT zakwalifikować jako dostawę towarów, czy też jako usługę, jest kryterium ekonomiczne, a interpretując przepisy o VAT nie można powoływać się wyłącznie na cywilistyczną formę poszczególnych czynności. Biorąc to pod uwagę sąd opowiedział się za koniecznością zakwalifikowania spornej transakcji cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej jako dostawy towarów, argumentując, że: - czynnością opodatkowaną jest dostawa/usługa, nie zawarcie umowy przedwstępnej czy otrzymanie zaliczek na podstawie tej umowy, - wpłaty zaliczek skarżący dokonał na poczet przyszłej dostawy, tj. sprzedaży nieruchomości, ta dostawa też powinna determinować wysokość stawki VAT od zaliczek, - jeśli czynność przewidziana w umowie przedwstępnej (tj. czynność, której dotyczy umowa przyrzeczona) może być finalnie zakwalifikowana jako dostawa, to również cesja praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej powinna być kwalifikowana w ten sam sposób, umowa przedwstępna i cesja dotyczą bowiem tej samej czynności, tj. dostawy nieruchomości, - kierowanie się kryterium ekonomicznym oznacza, że trzeba brać pod uwagę efekt finalny, do którego zmierzają podmioty transakcji – a zarówno w przypadku umowy przedwstępnej, jak i cesji jest to w sprawie dostawa nieruchomości, - ponieważ zarówno w przypadku umowy przedwstępnej, jak i cesji ma dojść do dostawy lokali, nie jest zasadne traktowanie jednej z czynności jaka wystąpiła na drodze do tej dostawy, tj. cesji praw i obowiązków, jako usługi; niezmiennie chodzi w efekcie końcowym o dostawę i nie może być dana czynność kwalifikowana raz jako dostawa, raz jako usługa, by w końcu znowu zakwalifikować ją jako dostawę. Podsumowując swoje stanowisko sąd pierwszej instancji stwierdził, że wysokość stawki podatkowej w przypadku cesji praw i obowiązków powinna być taka sama jak dla czynności finalnej, w związku z którą wpłacone zostały zaliczki, a której to czynności wykonanie przewidziano w umowie przedwstępnej. Innymi słowy, sąd uznał, że kwalifikacja cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej na gruncie VAT jako dostawy towarów lub usługi powinna być identyczna jak czynności będącej przedmiotem umowy przyrzeczonej w umowie przedwstępnej. Ujmując to jeszcze inaczej można stwierdzić, że cesja praw i obowiązków z umowy przedwstępnej nie ma własnej samodzielnej kwalifikacji na gruncie VAT, dopasowując się do kwalifikacji właściwej dla czynności finalnej. Ponieważ w okolicznościach sprawy bez wątpienia czynność finalną (przyrzeczoną w umowie przedwstępnej) należy uznać za dostawę towarów, analogicznie zakwalifikować należy sporną cesję. Przywołanie stanowiska sądu pierwszej instancji było konieczne, w rozpatrywanej skardze kasacyjnej organ podatkowy podnosi bowiem kwestie niemające znaczenia dla oceny prawidłowości zawartego w zaskarżonym wyroku wywodu sądu. Tymczasem istotą środka odwoławczego powinno być podważenie stanowiska sądu (w niniejszej sprawie np. co do tego, że cesja nie ma samodzielnej kwalifikacji podatkowej na gruncie VAT), nie formułowanie argumentacji niejako obok tego stanowiska. Przede wszystkim organ – z przyczyn nieusprawiedliwionych treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku – zdaje się twierdzić, że według sądu pierwszej instancji dla uznania cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości za dostawę towarów istotne jest samodzielne spełnienie przez cesję przesłanek dostawy. Akceptując stanowisko sądu co do istotności kryterium ekonomicznego dla oceny, czy w sprawie mamy do czynienia z dostawą, czy z usługą, organ założył, że to kryterium ekonomiczne (w sprawie: przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel) powinno być osobno analizowane w odniesieniu do każdej z transakcji opisanych przez skarżącego. Sąd nie wyraził jednak takiego poglądu, opowiadając się – jak już zaznaczono – za niejako wtórnym charakterem kwalifikacji dla celów VAT zarówno umowy przedwstępnej, jak i cesji praw i obowiązków z tej umowy. Kryterium ekonomiczne jest zatem przez sąd pojmowane szerzej, przy wzięciu pod uwagę celów ekonomicznych, którymi finalnie kierują się działający w sprawie podatnicy VAT. Niezależnych celów w tym względzie pozbawione są umowy takie jak umowa przedwstępna czy cesja (które są jedynie czynnościami pośrednimi na drodze do dostawy nieruchomości), stąd zawarcie właśnie tych umów, zamiast np. dwóch umów sprzedaży (przez skarżącego: najpierw z deweloperem, później z osobą trzecią) skutkuje jedynie odmiennym ułożeniem stosunków cywilnoprawnych, przy identycznym kryterium ekonomicznym podejmowanych czynności. Podnosząc zatem, że sąd nie wykazał, by doszło do (choćby faktycznego) przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel na/przez skarżącego, organ wskazuje na kwestię bez znaczenia dla oceny prawidłowości stanowiska zajętego w zaskarżonym wyroku. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej, mimo zaakceptowania poglądu sądu co do przesądzającego dla sprawy kryterium ekonomicznego czynności, nie jej cywilnoprawnej formy, organ przedstawił obszerny wywód na temat regulacji cywilnoprawnych dotyczących instytucji cesji (art. 509 k.c.) i umowy przedwstępnej (art. 389 k.c.), konkludując, że przedmiotem cesji jest wierzytelność, a nie określona rzecz lub towar (a zatem skarżący nabył i przeniósł jedynie wierzytelność wynikającą z umowy przedwstępnej). Niewątpliwie argumentacja skargi kasacyjnej w tym względzie jest jednak bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, skoro sąd pierwszej instancji przyznał wprost, że samo zawarcie umowy przedwstępnej nie skutkowało przeniesieniem prawa do rozporządzania lokalami jak właściciel, a ani ta umowa ani cesja praw i obowiązków wynikających z tej umowy nie prowadzi do finalnego rozporządzania towarem. Sąd pierwszej instancji w swych rozważaniach wskazał na oderwanie definicji dostawy towaru od przeniesienia własności w rozumieniu cywilistycznym, stąd powrót do wykładni prawa cywilnego w skardze kasacyjnej – bez zakwestionowania wskazanego stanowiska sądu – nie może przynieść spodziewanych przez organ skutków. Inne z podniesionych przez organ zagadnień, tj. moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do cesji, czy wpływ uznania cesji za dostawę na bezpodstawne preferencyjne opodatkowanie także innych czynności (z uwagi na złożony charakter świadczenia skarżącego), nie mogą być przedmiotem szerokich rozważań na obecnym etapie postępowania, gdyż kwestie te nie były poruszane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej (a zatem skarżący nie miał podstaw do ich podnoszenia w skardze, której granicami sąd pierwszej instancji był związany). W podsumowaniu powyższego należy zatem stwierdzić, że organ nie wykazał, by sąd pierwszej instancji naruszył art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez uchylenie interpretacji (w zaskarżonej części) z uwagi na naruszenie przez sąd przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1, art. 41 ust. 1, 2 i 12 u.p.t.u. w zw. z art. 389 § 1 i art. 509 k.c. 9. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy powinien uwzględnić przedstawione wyżej stanowisko w zakresie prawa materialnego przy ocenie prawnej okoliczności wynikających ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. 10. Ponieważ podniesione przez organ podatkowy zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 11. Z uwagi na nieskorzystanie przez skarżącego z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nieprzeprowadzenie rozprawy w sprawie brak było podstaw prawnych do zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego. Sylwester Marciniak Małgorzata Niezgódka-Medek Arkadiusz Cudak ----------------------- 1