I FSK 1993/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2469/17 w sprawie ze skargi b. [...] z siedzibą na Malcie na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 marca 2017 r. nr 1462-IPPP3.4512.914.2016.2.JŻ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 22 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2469/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przy udziale Prokuratora Prokuratury Regionalnej w L. w sprawie ze skargi B. z siedziba na Malcie (dalej skarżąca, spółka, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. Zasądził na rzecz skarżącej kwotę 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej organ na podstawie art. 188, art. 176 § 2 oraz art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 43 ust. 1 pkt 15 w zw. z art. 2 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 poz. 177 poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) poprzez błędną wykładnię i przyjęcie przez Sąd, że świadczone przez skarżącą usługi drogą elektroniczną mogą korzystać ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, albowiem w ocenie Sądu usługa w zakresie gier losowych nie traci statusu usługi mogącej korzystać ze zwolnienia, gdy jest świadczona drogą elektroniczną, podczas gdy prawidłowa wykładnia winna prowadzić do uznania, że w sytuacji gdy przedmiotowe usługi stanowią usługi elektroniczne - w rozumieniu art. 2 pkt 26 - to wykluczona jest możliwość korzystania przez nie ze zwolnienia w podatku od towarów i usług; II. przepisów postępowania tj.: 1. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Z 2017 r. 201 ze zm., dalej o.p.) w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji na skutek przyjęcia przez Sąd, że organ podatkowy w wydanej interpretacji uchylił się od odpowiedzi na stawiane pytanie, podczas gdy skarga winna zostać oddalona, gdyż organ wydał interpretację odpowiadającą prawu, określającą dlaczego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe z podaniem uzasadnienia prawnego, z wyjaśnieniem przyczyn dlaczego istnieje brak możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 piet 15 ustawy o VAT do czynności świadczonych przez skarżącą. 2. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Pismem z 29 listopada 2018 r. skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4. Pismem z 5 maja 2021 r. pełnomocnik organu wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego zasadniczym przedmiotem sporu pozostaje to, czy opisane we wniosku o interpretację usługi polegające na organizacji internetowych gier losowych podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT (zarówno w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2016 r. jak i od 2 stycznia 2016 r.) oraz art. 135 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z 11 grudnia 2006 r., dalej dyrektywa 112). 5.2. W ocenie organu interpretacyjnego usługi nie podlegają dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT, gdyż w tym przepisie mowa jest o zwolnieniu przewidzianym dla działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, które podlegającą opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie. Innymi słowy organ wyraził pogląd, że usługi wymienione w powołanym przepisie, świadczone drogą elektroniczną, stają się usługami elektronicznymi w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o VAT i zarazem przestają być usługami w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach. 5.3. Stanowiska takiego nie podzielił Sąd pierwszej instancji, który wyraził pogląd, że dana usługa nie przestaje być np. usługą w zakresie gier losowych tylko z tego powodu, że jest świadczona za pośrednictwem niemal w pełni zautomatyzowanego kasyna wirtualnego. 5.4. W sporze tym należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji. Uznanie, że usługi elektroniczne stanowią odrębną kategorię usług i jako takie nie mieszczą się w zakresie usług o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT jest sprzeczne z przepisami dyrektywy 112 i prowadzi do nieuzasadnionego przyjęcia, że pojęcie usługi elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT odnosi się jedynie do formy świadczenia, a nie zaś do jego treści. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że w art. 58 dyrektywy 112 odwołanie do usług świadczonych elektronicznie związane jest z ustalaniem miejsca świadczenia. Zgodnie z tym przepisem w odniesieniu do usług świadczonych drogą elektroniczną, w szczególności usług, o których mowa w załączniku II, miejscem świadczenia usług na rzecz osób niebędących podatnikami jest miejsce, w którym osoba taka ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. W treści załącznika II prawodawca unijny zawarł przykładowy wykaz usług świadczonych drogę elektroniczną, tj. tworzenie i utrzymywanie witryn internetowych, zdalna konserwacja oprogramowania i sprzętu; dostarczanie oprogramowania oraz jego uaktualnień; dostarczanie obrazów, tekstu i informacji oraz udostępnianie baz danych; dostarczanie muzyki, filmów i gier, w tym gier losowych i hazardowych, jak również przekazów lub wydarzeń o charakterze politycznym, kulturalnym, artystycznym, sportowym, naukowym lub rozrywkowym; świadczenie usług kształcenia korespondencyjnego. Bardziej szczegółowy wykaz transakcji uznawanych za świadczone drogą elektroniczną przedstawiony został w rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z zaznaczeniem, że wykaz ten nie ma charakteru ostatecznego ani wyczerpującego. Wskazano również ogólną definicję tychże usług, jako świadczonych za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie, ze względu na ich charakter, jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Powyższe pozwala na zajęcie stanowiska, że z kategorii usług w zakresie gier losowych, nie wyłącza sam sposób komunikowania się usługodawcy z klientem, np. za pomocą wirtualnego kasyna, wskazujący na to, że usługa ta ma charakter elektroniczny. Stanowisko Sądu pierwszej instancji potwierdza również treść art. 98 ust.2 dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku nr III. Stawki obniżone nie mają natomiast zastosowania do usług świadczonych drogę elektroniczną. Treść tego przepisu, wyraźnie ograniczająca zastosowanie stawek obniżonych do takich, które nie są świadczone drogą elektroniczną, potwierdza, że elektroniczny sposób świadczenia usługi nie zmienia jej zasadniczego charakteru, ale dla wyłączenia preferencyjnego traktowania tych usług konieczne jest wyraźne zastrzeżenie. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że skoro w przypadku usług zwolnionych, art. 43 ust. 1 pkt 15 oraz art. 135 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, nie przewiduje takich ograniczeń jak w art. 98 ust.2 dyrektywy 112, nie można twierdzić, że np. usługa w zakresie gier losowych traci status usługi zwolnionej tylko dlatego, że jest świadczona drogą elektroniczną. W konsekwencji należy uznać, że wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej usługi elektroniczne, o których mowa w dyrektywie 112 oraz art. 2 pkt 26 ustawy o VAT nie są odrębnym rodzajem usług na gruncie zharmonizowanego podatku VAT, a jedynie stanowią kryterium pomocnicze przy ustalaniu miejsca świadczenia usług na potrzeby prawidłowego rozliczenia VAT. 5.5. Dlatego też, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 15 w zw. z art. 2 pkt 26 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i przyjęcie przez Sąd, że świadczone przez skarżącą usługi drogą elektroniczną mogą korzystać ze zwolnienia w podatku od towarów i usług. 5.6. W sprawie nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p. Do naruszenia tych przepisów, w ocenie autora skargi kasacyjnej miało dojść, poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji na skutek przyjęcia przez Sąd, że organ podatkowy w wydanej interpretacji uchylił się od odpowiedzi na stawiane pytanie, podczas gdy skarga winna zostać oddalona, gdyż organ wydał interpretację odpowiadającą prawu, określającą dlaczego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe z podaniem uzasadnienia prawnego, z wyjaśnieniem przyczyn dlaczego istnieje brak możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 piet 15 ustawy o VAT do czynności świadczonych przez skarżącą. Za pomocą tak skonstruowanego zarzutu autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji, że błędnie w sprawie przyjął, że "dla prawidłowej oceny stanowiska Wnioskodawcy, w tym zastosowania zwolnienia, w pierwszej kolejności organ interpretacyjny powinien wypowiedzieć się o opodatkowaniu wymienionych czynności podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie". Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "jeśli chodzi natomiast o samą możliwość zwolnienia wspomnianych usług świadczonych za pośrednictwem kasyna wirtualnego, z uwagi na wskazany w tym przepisie dodatkowy warunek (opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie), Sąd wskazuje, że w tym zakresie winien wypowiedzieć się w pierwszej kolejności organ interpretacyjny". W tym względzie Sąd zauważył, że nie może "formułować tych ocen w zastępstwie organu, który z naruszeniem powołanych w skardze przepisów Op. uchylił się de facto od odpowiedzi na stawiane pytanie, w kontekście opisanego przez Stronę stanu faktycznego". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z takiego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie można wywieść, że Sąd pierwszej instancji nakazał organowi "wypowiedzieć się o opodatkowaniu wymienionych czynności podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie". Sąd pierwszej instancji nie zawarł w tym zakresie dla organu żadnych wskazań, co do dalszego postępowania. Ze stanowiska Sądu pierwszej instancji wynika tylko tyle, że organ interpretacyjny nie może ograniczać zakresu zwolnienia ze względu na postanowienia ustawy o grach w sytuacji, gdy nie dokonał interpretacji przepisów zawartych w tej ustawie. Wynikało to z tego, że w wydanej interpretacji organ interpretacyjny uznał, że "Polski ustawodawca uzależnił zwolnienie od podatku dla gier losowych od tego czy dana czynność będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w ustawie o grach". 6. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.