III FSK 212/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 22 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 51/18 w sprawie ze skargi "D." sp. z o.o. z siedzibą w O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 2 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od "D." sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 22 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 51/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie ze skargi "D." sp. z o.o. w O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 2 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne uchylił zaskarżone postanowienie oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sąd pierwszej instancji stwierdził naruszenie art. 61a § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm.; dalej: k.p.a.) w zw. z art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm.; dalej: u.p.e.a.). W ocenie Sądu, zastosowanie instytucji określonej w art. 61a § 1 k.p.a. powinno być ograniczone co do zasady do sytuacji, w której brak możliwości wszczęcia postępowania z przyczyny podmiotowej lub przedmiotowej jest oczywisty, dostrzegalny prima facie i nie wymaga prowadzenia postępowania wyjaśniającego. W niniejszej sprawie, ustalenie czy podmiot "D." sp. z o.o. ma przymiot strony wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym przedmiocie. Organ egzekucyjny miał obowiązek przeprowadzenia szczegółowego postępowania wyjaśniającego, przede wszystkim w kwestii podmiotowej – legitymacji materialnoprawnej spółki zgłaszającej zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W przedmiotowej sprawie organ takiego postępowania nie wszczynał, bowiem wydał postanowienie na podstawie art. 61a § 1 k.p.a. oraz art. 18 u.p.e.a. Zdaniem Sądu, organ egzekucyjny na mocy art. 29 § 1 u.p.e.a. powinien z urzędu zbadać nie tylko warunki dopuszczalności wszczęcia i prowadzenia egzekucji lecz również zasadności i wymagalności obowiązku zawartego w tytule wykonawczym. Na marginesie rozważań Sąd wskazał, że występują wątpliwości co do wpływu przedawnienia spornych wierzytelności na zasadność prowadzenia samego postępowania egzekucyjnego, którą organ powinien był mieć na uwadze. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 1a pkt 20 u.p.e.a. określającego definicję legalną zobowiązanego, polegające na uznaniu, że ocena kwestii istnienia legitymacji procesowej dłużnika rzeczowego wymagała ustalenia istnienia jego interesu prawnego w oparciu o przepis art. 28 k.p.a. podczas, gdy przepis art. 1a pkt 20 u.p.e.a. stanowi przepis szczególny w stosunku do przepisu art. 28 k.p.a. Organ ponadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135, art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. przez: a) błędną ocenę i wadliwe uznanie, że organy w sposób istotny naruszyły przepisy art. 61a § 1 k.p.a. w zw. z art. 33 u.p.e.a. i art. 18 u.p.e.a. przez wydanie postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, podczas gdy stan faktyczny sprawy uzasadniał wydanie rozstrzygnięcia tej treści; b) błędną ocenę wskutek nieuprawnionego przyjęcia, że odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, wniesionych przez podmiot niebędący zobowiązanym, tj. dłużnika rzeczowego, organ zastosował niewłaściwą formę rozstrzygnięcia, czym naruszył przepisy art. 61 a § 1 k.p.a. w zw. art. 18 u.p.e.a., podczas gdy stan sprawy uzasadniał wydanie rozstrzygnięcia w tej formie; c) błędną ocenę i wadliwe uznanie, iż ustalony przez organy stan sprawy był niewystarczający do stwierdzenia braku legitymacji procesowej dłużnika rzeczowego do złożenia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, czym Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy art. 33 u.p.e.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. w zw. z art. 1a pkt 20 u.p.e.a.; d) błędną wykładnię i wadliwe uznanie, że art. 1a pkt 20 u.p.e.a., zawierający definicję zobowiązanego, był niewystarczający w stanie faktycznym sprawy do oceny kwestii braku legitymacji procesowej dłużnika rzeczowego do wniesienia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne podczas, gdy przepis art. 1a pkt 20 u.p.e.a. stanowi przepis szczególny w stosunku do przepisu art. 28 k.p.a., w związku z czym odmowa uznania dłużnika rzeczowego za stronę postępowania egzekucyjnego nie budziła wątpliwości i nie wymagała dodatkowego wyjaśnienia, co uzasadniało wydanie postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne; e) zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych i bezprzedmiotowych zaleceń co do dalszego postępowania organu w związku ze wskazanymi w zaskarżonym wyroku naruszeniami przez organ ww. przepisów prawa procesowego, tj.: - przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego oraz ponownej oceny stanu faktycznego w kwestii podmiotowej, tj. istnienia interesu prawnego oraz legitymacji procesowej dłużnika rzeczowego do wniesienia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, - wydania rozstrzygnięcia merytorycznego w oparciu o przepis art. 34 § 4 u.p.e.a., co skutkowało niezasadnym uchyleniem postanowienia organu odwoławczego, zamiast oddalenia skargi; 2) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135, art. 141 § 4, art. 153 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 38 u.p.e.a., przez wadliwą kontrolę działalności administracji oraz niewłaściwe uznanie, że w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy zastosowanie przepisu art. 38 u.p.e.a., tj. żądania wyłączenia spod egzekucji, nie zapewnia wystarczającej ochrony prawnej interesów właściciela przedmiotu hipoteki - dłużnika rzeczowego, niebędącego zobowiązanym, a w konsekwencji błędnego dokonania oceny w tym zakresie argumentacji organu odwoławczego, co doprowadziło do niezasadnego uchylenia postanowienia organu odwoławczego, zamiast do oddalenia skargi; 3) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 29 § 1, art. 33 u.p.e.a. i art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.), przez zamieszczenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nieprawidłowych zaleceń co do wyjaśnienia wątpliwości w zakresie przedawnienia spornych wierzytelności w sytuacji, gdy ich ocena nie stanowiła istoty i przedmiotu rozstrzyganego przez Sąd pierwszej instancji sporu, który dotyczył oceny formalnoprawnej wniesionego przez dłużnika rzeczowego żądania wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, co stanowiło przekroczenie przez Sąd granic rozstrzygania danej sprawy. W oparciu o powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie w razie uznania, że istota sporu jest dostatecznie wyjaśniona o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu. Przede wszystkim zasadnym jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 61a § 1 k.p.a., który stał się podstawą pozostałych zarzutów i, który jest najdalej idącym zarzutem naruszenia przepisów postępowania. Ponieważ zarzut jest wynikiem w równej mierze mankamentów konstrukcyjnych kontrolowanego orzeczenia, co i mankamentem konstrukcyjnym wniesionego środka prawnego i przypisania przez organ dużej grupie przepisów prawa ostatecznie tego skutku, że nie wiadomo dlaczego WSA doszedł do wniosku, że zaskarżonym postanowieniem naruszono art. 61a § 1 k.p.a. Dlatego też zarzut ten należy uczynić punktem wyjścia dla rozważań. Zwłaszcza, że Sąd pierwszej instancji częściowo wdał się w polemikę z argumentacją orzeczenia organu, przez poczynienie rozważań pobocznych do podstawy prawnej, jaką przyjęto w zaskarżonym postanowieniu, tj. WSA powołał się na art. 45 ust. 1 i 77 ust. 2 Konstytucji, art. 29 § 1 u.p.e.a. czy art. 70 § 6 i 8 O.p. Na wstępie odnotować należy, że art. 141 § 4 p.p.s.a. ma charakter czysto formalny, wyrażający się w braku określonych części uzasadnienia orzeczenia. Zarzucany, jako naruszony, nie służy zatem merytorycznemu zwalczaniu stanowiska Sądu pierwszej instancji, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie. W ocenie organu wymieniona wada ma polegać jednakże nie tyle na błędnym stanowisku, co na braku wyjaśnienia rozstrzygnięcia. Stąd bierze się też wielość przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów, których Sąd w ogóle nie przywołuje. Stąd też wielopłaszczyznowe uzasadnienie skargi kasacyjnej, co wiąże się z niezrozumiałym uzasadnieniem wyroku WSA, a to podlega badaniu stosownie do art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Stosownie do treści tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. W kontekście przedstawionych wyżej warunków, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia warunków formalnych nakazanych przez ustawodawcę w tym przepisie, gdyż ostatecznie nie wiadomo, co legło u podstaw takiego stanowiska. Zgodnie z art. 61a § 1 k.p.a. w sytuacji, gdy żądanie wszczęcia postępowania na wniosek strony zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z innych uzasadnionych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ administracji publicznej wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten przewiduje zatem dwie sytuacje uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania: pierwsza występuje, gdy żądanie wszczęcia postępowania pochodzi od osoby niebędącej stroną tego postępowania; druga zaś, gdy postępowanie administracyjne nie może zostać wszczęte przez organ z innych uzasadnionych przyczyn. Tak więc dopuszczalność odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 61a § 1 k.p.a. została ograniczona do oczywistego braku przymiotu strony, a nie przypadków, gdy ocena tej kwestii wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Instytucja odmowy wszczęcia postępowania zastrzeżona jest bowiem dla wstępnego etapu oceny wniosku. W rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, że skarżącemu odmówiono uprawnienia do zgłoszenia zarzutów w trybie art. 33 § 1 u.p.e.a., jako nie będącemu zobowiązanym w rozumieniu art. 1a pkt 20 u.p.e.a. Organ oparł się z jednej strony na tym, że zasadnym jest, iż tylko zobowiązanemu przysługiwało prawo do zgłoszenia zarzutów w trybie art. 33 u.p.e.a., z drugiej, że skarżący nie korzysta z praw przypisanych osobom o tym statusie. Było to dla organu oczywiste. Tymczasem Sąd pierwszej instancji nie ocenił takiego stanowiska pod względem jego legalności, ale uznał, że po pierwsze sprawa wymagała przeprowadzenia złożonego procesu wykładni przepisów prawa materialnego, po drugie wymagała działań w zakresie ustalenia stanu faktycznego. Po pierwsze bezzasadnym jest powiązanie złożoności procesów wykładni prawa materialnego z oceną przymiotu strony, o jakim mowa w art. 61a § 1 k.p.a. z kilku względów. Przede wszystkim wykładnia prawa mieści się w pojęciu wstępnej analizy każdego wniosku, gdyż oznacza zrozumienie treści normy prawa i nie wymaga postępowania administracyjnego, które polega na szeregu czynności procesowych. Ponadto sama ocena stopnia trudności wykładni pozostaje najczęściej w sferze oceny subiektywnej, gdyż zależy od sprawności interpretatora. Nie można zaprzeczyć, że w przypadku niektórych przepisów ich wykładnia jest skomplikowana również obiektywnie, niemniej w sprawie w żaden sposób Sąd pierwszej instancji nie wykazuje, jakie dodatkowe czynności zaliczane do postępowania podatkowego należałoby wykonać w tym kierunku. Przywołane orzecznictwo w postaci wyroków NSA z 29 listopada 2017r., II OSK 337/17 oraz z 18 listopada 2014r., II OSK 1045/13, nie tylko nie odwołuje się do stopnia skomplikowania wymaganej w sprawie wykładni przepisów, ale i nie dotyczy postępowania egzekucyjnego, które przez art. 18 u.p.e.a. warunkowo odwołuje się do przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. Po drugie WSA oprócz ogólnie ujętej potrzeby ustalenia stanu faktycznego, nie uzasadnia, jakich konkretnie okoliczności istotnych dla zastosowanych przepisów prawa miałoby to ustalenie dotyczyć i nie wskazuje, jakich dowodów należałoby oczekiwać. Organy zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy. Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika. Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena ta powinna obejmować ramy zakreślone zastosowanymi przepisami prawa. Chcąc uzasadnić stwierdzone błędy tego etapu postępowania, Sąd pierwszej instancji ma obowiązek jasnego wykazania na czym polegają braki, tj. przede wszystkim wskazać ramy prawne, z których wynika, że dane fakty mają znaczenie dla sprawy. Tylko jasne przedstawienie motywów orzeczenia, może skutkować jego prawidłowym wykonaniem. Tym bardziej, że w sprawie ani Sąd, ani organ czy skarżąca nie mają wątpliwości, że jest ona właścicielem przedmiotu, z którego prowadzono egzekucję, a nie osobą, która nie wykonała obowiązku, o jakim mowa w art. 1a pkt 20 u.p.e.a. WSA nie wskazuje podstawy prawnej, z jakiej wynikałby obowiązek ustalenia interesu prawnego, na jaki się powołuje w zaskarżonym wyroku. Nie tłumaczy też na czym miałby ten interes polegać, innymi słowy, jak należy go rozumieć. Ogólne sygnalizowanie potrzeby ochrony skarżącego nie mogło zostać uznane za wystarczające. Sąd nie wyjaśnia dlaczego tak ogólne pojęcie jakim jest pojęcie "interesu prawnego" miałoby stworzyć uprawnienie skarżącego do złożenia wniosku w trybie art. 33 § 1 u.p.e.a. Z kolei interes prawny, o jakim mowa w art. 28 k.p.a., na który to przepis powołano się w skardze kasacyjnej, dotyczy strony postępowania administracyjnego i nie musi przekładać się na postępowanie egzekucyjne w administracji. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazano, że art. 28 k.p.a. nie stanowi samoistnej normy prawnej dla wywodzenia przymiotu strony postępowania i ustalenie interesu prawnego może nastąpić jedynie w związku z konkretną normą prawa materialnego. Chcąc przekazać sprawę do ponownego rozpoznania według wskazań wyroku, WSA powinien wskazać konkretną normę, według jakiej organ miałby zbadać (ustalić stan faktyczny) istnienie interesu prawnego skarżącej w złożeniu analizowanego wniosku. Tymczasem takich rozważań zabrakło w zaskarżonym wyroku. Zgodnie z art. 18 u.p.e.a. jeżeli przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie stanowią inaczej, w postępowaniu tym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Przede wszystkim należy zatem zauważyć, że przepisy k.p.a. mają zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym tylko w sprawach, które nie są uregulowane "inaczej" w u.p.e.a., a ponadto, że nawet wówczas, gdy zachodzi potrzeba ich stosowania należy czynić to "odpowiednio". Sposób, w jaki winno nastąpić odpowiednie zastosowanie przepisu, uzależniony jest bowiem od oceny charakteru instytucji prawnych regulowanych zarówno przez przepis odsyłający do odpowiedniego stosowania danej normy, jak i przez przepis, który ma być odpowiednio zastosowany. Odpowiednie stosowanie określonych przepisów w zależności od przedmiotu regulacji prowadzić może do stosowania tych przepisów wprost (w ich bezpośrednim brzmieniu), zastosowania ich z odpowiednimi modyfikacjami w stosunku do regulacji, która ma być odpowiednio zastosowana lub do odmowy zastosowania przepisu z uwagi na określone różnice. Odpowiednie stosowanie prawa może zatem prowadzić do wniosku, że pewne unormowania przepisu, do którego nastąpiło odesłanie znajdują zastosowanie do instytucji regulowanej przez przepis odsyłający, inne natomiast nie mogą znaleźć takiego zastosowania. To oznacza, że "odpowiednie" zastosowanie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego w postępowaniu egzekucyjnym może być stosowane tylko w takim zakresie i w taki sposób, żeby uzupełniać a nie modyfikować przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym co do zasady można wyróżnić trzy stadia: stadium poprzedzające wszczęcie egzekucji administracyjnej, stadium stosowania egzekucji oraz stadium następujące po przeprowadzeniu egzekucji. Należy przy tym zaznaczyć, że nie zawsze postępowanie egzekucyjne przebiega przez wszystkie wymienione stadia. Może ono bowiem zakończyć się na etapie poprzedzającym wszczęcie egzekucji albo też może przebiegać tylko przez dwa pierwsze stadia i zakończyć się wraz z zakończeniem egzekucji administracyjnej. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji rozróżnia postępowanie egzekucyjne oraz egzekucję administracyjną. Administracyjne postępowanie egzekucyjne obejmuje, oprócz stosowania środków egzekucyjnych, także inne czynności procesowe (np. zgłoszenie zarzutów w trybie art. 33 u.p.e.a), podejmowane przez podmioty inne niż organ egzekucyjny, np. przez wierzyciela, zobowiązanego czy też osoby trzecie. W sprawie nie można pominąć tego, że nabywca nieruchomości w pewnych okolicznościach może uczestniczyć w postępowaniu w charakterze zobowiązanego (art. 110f § 1 u.p.e.a.). Możliwe jest odpowiednie zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym w administracji art. 61a k.p.a. w sytuacji, gdy dochodzi do złożenia wniosku przez osobę nieuprawnioną. Chcąc zastosować art. 61a § 1 k.p.a., organ ma obowiązek wykazać, że zgłaszający nie należy do kręgu uprawnionych wskazanych przez ustawodawcę, a Sąd administracyjny ma obowiązek ocenić zgodność z prawem takiego działania. WSA przyjął, niepodważany stan faktyczny, że organ egzekucyjny – Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. prowadzi postępowanie egzekucyjne do majątku uznanego przez organ za dłużnika rzeczowego "D." sp. z o.o. na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2004-2006 należnej od zobowiązanej "M." K. sp. z o.o. Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisami tytułów wykonawczych doręczono obu spółkom. Przyjął, iż skarżąca nie była zobowiązanym w ścisłym rozumieniu art. 1a pkt 20 u.p.e.a. Oceniał stanowisko, że tylko podmiotowi, który nie wykonał obowiązku, jakiego dotyczy przymusowe wykonanie przysługuje prawo zgłoszenia zarzutów z art. 33 u.p.e.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Oceniał również wyrażone w zaskarżonym postanowieniu uznanie, że stwierdzony w sprawie brak jest widoczny na pierwszy rzut, pozwalający na zastosowanie at. 61a § 1 k.p.a. Natomiast przedmiotem sporu WSA określił to, czy skarżącej przysługuje uprawnienie do złożenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Jednak w ślad za tym Sąd stawia sprzeczne ze sobą wnioski z jednej strony wskazując na niepożądaną sytuację wywołaną stanowiskiem organu, tj. pozbawienie skarżącej jakiejkolwiek ochrony, z drugiej błąd organu upatrując jedynie w niewłaściwej formie rozstrzygnięcia. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o niezgodności z art. 61a § 1 k.p.a. zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09). W sprawie wadliwość uzasadnienia wyroku stanowiła przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż nie zawiera ono stanowiska odnośnie do konkretnych braków stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również, sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku, zawierając niejednoznaczne motywy. Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o niezgodności z art. 61a § 1 k.p.a. zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnie zakreślonego jaki istotny stanu faktycznego sprawy, co uniemożliwia zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy. Przywołane wady uzasadnienia praktycznie uniemożliwiają organowi zrozumienie treści rozstrzygnięcia, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie pozwalają na kontrolę instancyjną wyroku. Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien przeprowadzić logiczny wywód obejmujący kontrolę zaskarżonego postanowienia, a jego efekt w sposób pełny zamieścić w pisemnym uzasadnieniu wyroku. Jednocześnie dla porządku należy wskazać, że w zaskarżonym wyroku wyraźnie określono, że ocenie Sądu podlegała wyłącznie prawidłowość czynności procesowej, jaką była odmowa wszczęcia postępowania na podstawie art. 61a § 1 k.p.a. Tym samym poboczne wywody dotyczące obowiązku organu zbadania zasadności prowadzenia postępowania egzekucyjnego, w tym elementu przedawnienia wierzytelności, należy uznać za pozostające bez wpływu na wynik sprawy. Nie można w takim wypadku przyjąć, by były to wiążące wskazania, co od dalszego postępowania (art. 153 p.p.s.a.). Nie wskazuje na to również forma gramatyczna poczynionych wywodów, co podkreślił Sąd poprzez wyrażenie "na marginesie rozważań". Rzeczywiście zamieszczanie treści dodatkowych, nie związanych ściśle z wywodem prawnym koniecznym w sprawie może budzić wątpliwości stron co do prawidłowego wykonania zaleceń Sądu pierwszej instancji i należy ich unikać. Niemniej sam organ w skardze kasacyjnej nie ma wątpliwości, że oceny te były poza istotą oceny wniesionego przez skarżącego żądania wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów. W takim sensie zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 29 § 1, art. 33 u.p.e.a. i art. 70 O.p., określony przez organ w pkt. 3 skargi kasacyjnej, należało uznać za niezasadny. Zatem za zasadny uznaje się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., przez brak wykazania przesłanek, jakie pozwoliłyby na ocenę poprawności stanowiska WSA i tym samym pozostawia poza oceną pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, prócz oczywiście bezzasadnych, jak tych opartych o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 p.p.s.a., które nie miały zastosowania w sprawie. Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyjaśnił motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwił przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia, poza kontrolą pozostawia się zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 153 p.p.s.a. w odniesieniu do oceny i zaleceń opartych o art. 61a § 1 k.p.a. w zw. z art. 33 u.p.e.a. i art. 18 u.p.e.a., art. 33 u.p.e.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. w zw. z art. 1a pkt 20 u.p.e.a.; art. 1a pkt 20 u.p.e.a., art. 34 § 4 u.p.e.a. Mając na względzie powyższe oraz art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Dominik Gajewski Jolanta Sokołowska Mirella Łent