I SA/Ol 51/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 maja 2018 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi egzekucję administracyjną do majątku dłużnika rzeczowego "D." Sp. z o.o. z siedzibą w "[...]" przy ul. "[...]"8 (REGON "[...]"), na podstawie dwudziestu siedmiu tytułów wykonawczych wystawionych przez wierzyciela: Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 lipca 2017r. obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące zawierające się pomiędzy kwietniem 2004r. a grudniem 2006r., wystawionych na zobowiązanego: "M." Sp. z o.o. z siedzibą w "[...]" przy ul. "[...]"3, REGON "[...]" - powinno być: "[...]" (dalej M., zobowiązany), w kwocie należności głównej 1.549.889,60 zł. W aktach sprawy znajduje się wewnętrzna analiza organu z 28 stycznia 2015r. w zakresie badania czy należności uległy przedawnieniu (karty akt egzekucyjnych przekazano nieponumerowane). Wynika z niej, że należności objęte analizą zostały zabezpieczone hipoteką w dniach 10 grudnia 2008r. i 15 stycznia 2009r., a egzekucję zakończono 14 stycznia 2014r. wobec stwierdzenia jej bezskuteczności. Zawiadomieniem z dnia 20 lipca 2017r., Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej Naczelnik Urzędu Skarbowego, organ egzekucyjny, organ I instancji), działając na podstawie art. 110c oraz art. 114 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. z 2017r., poz. 1201 ze zm., dalej: u.p.e.a.), w związku z art. 38a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej O.p.), dokonał zajęcia prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz własności budynków stanowiących odrębną nieruchomość, tj. działki nr "[...]", obręb ewidencyjny "[...]", położonej w "[...]" przy ulicy "[...]", dla której Sąd Rejonowy w "[...]" Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą numer "[...]", w której prawo własności wpisane jest na rzecz Gminy "[...]", a prawo wieczystego użytkowania gruntu i własności budynków na rzecz "D." Sp. z o.o. z siedzibą w "[...]" przy ul. "[...]"8 (dalej D., dłużnik rzeczowy). Zawiadomienie doręczono zobowiązanej Spółce w dniu 26 lipca 2017r., natomiast dłużnikowi rzeczowemu w dniu 14 sierpnia 2017r. Pismem z dnia 17 sierpnia 2017r., (data nadania 21 sierpnia 2017r.), dłużnik rzeczowy D. wniósł zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie wskazanych wyżej tytułów wykonawczych z dnia 13 lipca 2017r. W treści pisma podniesiono zarzut przedawnienia egzekwowanych należności z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2004 - 2006, nieistnienia obowiązku, a w związku z tym niedopuszczalności egzekucji oraz braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia. Strona podała, że postanowieniem z 14 stycznia 2014r. nr "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne m.in. z uwagi na upływ przedawnienia, a zajęcia poczynione w jego toku zostały uchylone. Podniesiono również zarzuty określenia obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia oraz błędu co do osoby zobowiązanego. Wskazano na niedopuszczalność wystawienia kolejnych tytułów wykonawczych na podmiot M., który od dłuższego czasu nie ma organów, a kierowane na jego adres pisma nie odnoszą skutków prawnych. W ocenie zgłaszającej zarzuty Spółki nie istnieją podstawy do prowadzenia egzekucji z nieruchomości, gdyż nieruchomość położona przy ul. "[...]"8 w "[...]" jest przedmiotem własności osoby trzeciej, niebędącej dłużnikiem. Postanowieniem z dnia "[...]" nr "[...]", Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 61a § 1 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego w związku z art. 18 u.p.e.a., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów, wniesionych pismem z dnia 17 sierpnia 2017r. W uzasadnieniu organ I instancji podał, że Spółka nie posiada legitymacji do wniesienia zarzutów, natomiast odpowiednią ochronę interesów właściciela przedmiotu hipoteki niebędącego podatnikiem zapewnia art. 38 u.p.e.a. W zażaleniu na przedmiotowe postanowienie Spółka D. wniosła o jego zmianę w całości i wszczęcie postępowania w przedmiocie zgłoszonych zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. W treści zażalenia Spółka ponowiła zarzuty zgłoszone w piśmie z dnia 17 sierpnia 2017r., wskazując jednocześnie, iż stroną postępowania jest każdy czyjego interesu lub praw dotyczy postępowanie. Natomiast zajęcie rzeczy lub praw, co do których organ egzekucyjny ma pełną wiedzę, że należą do osoby trzeciej, jest bezprawne i wykracza poza uprawnienia organu. Zdaniem Spółki, skoro organ egzekucyjny wskazał D. w zawiadomieniu o zajęciu nieruchomości z dnia 20 lipca 2017r., to uczynił Spółkę zobowiązaną do dokonywania wszelkich czynności procesowych. Zatem D. była uprawniona do wniesienia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, organ II instancji, organ odwoławczy) w postanowieniu z dnia "[...]" nr "[...]" powołał się na art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz. U. z 2017r., poz. 1257, dalej: k.p.a.) oraz art. 18 u.p.e.a. W uzasadnieniu postanowienia przedstawił treść art. 61a § 1 k.p.a., art. 1a pkt 20, art. 33 § 1 u.p.e.a. i podał, że w przedmiotowej sprawie status zobowiązanego posiada wyłącznie Spółka M. jako podmiot który nie wykonał w terminie obowiązków o charakterze pieniężnym. Ponadto Spółka M. została wskazana jako podmiot zobowiązany w treści tytułów wykonawczych z dnia 13 lipca 2017r. Zatem prawo do zgłoszenia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne przysługuje wyłącznie Spółce M.. Natomiast D. posiada w przedmiotowym postępowaniu egzekucyjnym status dłużnika rzeczowego - podmiotu odpowiedzialnego z przedmiotu hipoteki. Na takie rozróżnienie podmiotów wyraźnie wskazał organ egzekucyjny w treści ww. zawiadomienia o zajęciu nieruchomości z dnia 20 lipca 2017r. Przy czym sam fakt wskazania w treści zawiadomienia o zajęciu jako adresata zawiadomienia podmiotu mającego status dłużnika rzeczowego, nie nadaje mu uprawnień jakie przysługują zobowiązanemu, w tym prawa do zgłoszenia zarzutów z art. 33 § 1 u.p.e.a. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo ocenił, że w analizowanej sprawie wystąpiła przesłanka określona w przepisie art. 61a § 1 k.p.a., tj. wniesienie podania przez osobę, która nie jest zobowiązanym w rozumieniu przepisu art. 1a pkt 20 u.p.e.a., a tym samym przez podmiot, któremu nie przysługuje prawo do zgłoszenia zarzutów z art. 33 § 1 u.p.e.a. Jako nieuzasadniony uznano zarzut Spółki, że organ egzekucyjny winien z urzędu rozpatrzyć zgłoszone zarzuty nawet w przypadku stwierdzenia braku legitymacji do zgłoszenia zarzutów. Stosownie do art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, w chwili skierowania tytułu wykonawczego do egzekucji. Organ wyjaśnił, że wyłącznie zobowiązanemu przysługuje środek zaskarżenia jakim jest zgłoszenie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne z art. 33 § 1 u.p.e.a. Natomiast odpowiednią ochronę interesów właściciela przedmiotu hipoteki niebędącego zobowiązanym zapewnia art. 38 u.p.e.a. Zgodnie z powyższym przepisem osoba, która uważa się za właściciela rzeczy lub podmiot innych praw, do których skierowano egzekucję administracyjną z tytułu obciążenia hipoteką, kwestionująca jednocześnie to obciążenie, może wystąpić z żądaniem ich wyłączenia spod egzekucji, a w razie nieuwzględnienia tego żądania, wytoczyć powództwo przed sąd według przepisów kodeksu postępowania cywilnego o ich zwolnienie spod egzekucji (por. uchwała SN z dnia 7 lutego 2010r., sygn. akt III CZP 20/10). W przedmiotowej sprawie, w wyniku rozpatrzenia wniosku Spółki z dnia 17 sierpnia 2017r., o wyłączenie spod egzekucji ww. nieruchomości Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie z dnia 12 września 2017r., którym odmówił wyłączenia spod egzekucji powyżej wskazanej nieruchomości. Na wskazane postanowienie D. wniosła pismem z dnia 5 października 2017r. zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zatem postanowienie organu egzekucyjnego w tym przedmiocie nie jest ostateczne w administracyjnym toku instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o: - uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; - zasądzenie kosztów procesu wraz z ewentualnymi kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych; - przeprowadzenie dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach egzekucyjnych, prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dla zobowiązanego M. w latach 2009 - 2017, na okoliczność bezzasadnego wystawienia nowych tytułów wykonawczych. W treści skargi Spółka powtórzyła argumentację zażalenia. Jednocześnie zarzuciła, że organ odwoławczy błędnie utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniesionych zarzutów, bowiem stroną postępowania jest każdy czyjego interesu prawnego lub prawa dotyczy postanowienie. W ocenie skarżącej w przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny winien merytorycznie rozpatrzyć zarzuty wniesione przez stronę do organu egzekucyjnego. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na wezwania tut. Sądu, przy pismach procesowych z 21 marca i 20 kwietnia 2018r. wyjaśnił, że zobowiązania objęte spornym zajęciem na podstawie ww. tytułów wykonawczych uległy przedawnieniu. Organ wskazał na przepis art. 70 § 8 O.p. jako mający zastosowanie w niniejszej sprawie. Ocenił, że dochodzone należności zostały zabezpieczone hipotecznie i przedawnienie dochodzonych należności pozostaje bez wpływu na odpowiedzialność dłużnika rzeczowego - Spółki D., na tle art. 77 ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie narusza prawo. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jednolity tekst Dz.U. z 2017r. poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd stwierdził naruszenie art. 61a § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (jednolity tekst Dz.U. z 2017r., poz. 1257 ze zm.; dalej: "k.p.a.") w zw. z art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (jednolity tekst Dz.U. z 2017r., poz. 1201 ze zm.; dalej: "u.p.e.a."). Poza sporem pozostaje, że organ egzekucyjny – Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi postępowanie egzekucyjne do majątku uznanego przez organ za dłużnika rzeczowego "D." sp. z o.o. na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2004-2006 należnej od zobowiązanej "M." sp. z o.o. Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisami tytułów wykonawczych doręczono obu spółkom. Przedmiotem sporu jest w niniejszej sprawie stanowisko organu, czy skarżącej przysługuje uprawnienie do złożenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W ocenie organu "D." sp. z o.o. jako dłużnik rzeczowy nie jest zobowiązanym w rozumieniu ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wobec czego nie przysługują jej uprawnienia zarezerwowane wyłącznie dla zobowiązanego, w tym m.in. prawo do złożenia zarzutów. W takich okolicznościach organ uznał, że należało odmówić wszczęcia postępowania na podstawie art. 61a § 1 k.p.a. Zgodnie z wymienionym przepisem, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z innych uzasadnionych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ administracji publicznej wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Skarżąca w postępowaniu będącym przedmiotem niniejszej skargi dąży do zrealizowania uprawnienia, o jakim mowa w art. 33 u.p.e.a. Podstawy prawne zarzutów, które zostały wymienione w ww. przepisie mają różnorodny charakter, gdyż wnoszący zarzuty może m.in. podnosić przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku, błąd co do osoby zobowiązanego, niedopuszczalność egzekucji lub zastosowanego środka egzekucyjnego. Generalnie przesłankami dopuszczalności prowadzenia egzekucji są okoliczności, których istnienie jest warunkiem możliwości prowadzenia egzekucji. Nie ma wątpliwości co do tego, że podnoszone przez skarżącą przedawnienie dochodzonych zobowiązań podatkowych, może stanowić przesłankę stojącą na przeszkodzie egzekwowaniu. Przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji łączą prawo do zgłoszenia zarzutów z posiadaniem statusu "zobowiązanego" (art. 33 § 2, art. 34 § 1a i § 5 czy art. 35 § 1 u.p.e.a.). Ponadto, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Z kolei z definicji zobowiązanego, unormowanej w art. 1a pkt 20 u.p.e.a. wynika, że jest to osoba prawna albo jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej albo osoba fizyczna, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym. Nie ulega wątpliwości, iż w zawiadomieniu o zajęciu nieruchomości z dnia 20 lipca 2017r., organ egzekucyjny różnicuje dłużnika rzeczowego "D." sp. z o.o. i zobowiązanego "M." sp. z o.o., traktując wyłącznie drugą ze wskazanych spółek jako zobowiązaną. Jednakże sięganie do majątku spółki "D." w celu uzyskania zaspokojenia zobowiązania objętego tytułami wykonawczymi powoduje, że istnieje wątpliwość czy usprawiedliwione jest pozbawienie adresata czynności egzekucyjnych ochrony w postaci zarzutów z art. 33 u.p.e.a. W przypadku pozbawienia uprawnienia do złożenia zarzutów przez dłużnika rzeczowego zostałby on pozbawiony jakiejkolwiek ochrony ze względu na pozbawienie przymiotu podmiotu zobowiązanego. W związku z powyższym należy wskazać, iż organ odwoławczy, utrzymując w mocy zaskarżone zażaleniem postanowienie organu pierwszej instancji odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów wniesionych pismem skarżącej z dnia 17 sierpnia 2017r. na podstawie art. 61a § 1 k.p.a. oraz art. 18 u.p.e.a., zastosował niewłaściwą formę rozstrzygnięcia. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela bowiem ugruntowany pogląd w orzecznictwie sądów administracyjnych, że zastosowanie instytucji określonej w art. 61a § 1 k.p.a. powinno być ograniczone co do zasady do sytuacji, w której brak możliwości wszczęcia postępowania z przyczyny podmiotowej lub przedmiotowej jest oczywisty, dostrzegalny prima facie i nie wymaga prowadzenia postępowania wyjaśniającego (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2015r., sygn. akt II OSK 2671/13; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 marca 2018r., sygn. akt IV SA/Po 1228/17, dostępne w Internecie pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia przytaczane w dalszej części uzasadnienia). Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2017r. sygn. akt II OSK 337/17, z treści art. 61a § 1 k.p.a. wynika obowiązek organu do przeprowadzenia wstępnej analizy wniosku pod kątem ewentualnego wystąpienia okoliczności uniemożliwiających merytoryczne rozpatrzenie podania. Kiedy brak interesu prawnego wnoszącego żądanie wszczęcia postępowania nie jest tak oczywisty, budzi wątpliwości bądź wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, organ nie powinien odmawiać wszczęcia postępowania, ale kontynuować je i dopiero w jego trakcie ustalić status prawny żądającego wszczęcia postępowania. Innymi słowy, jeżeli ustalenie interesu prawnego podmiotu występującego w sprawie jest połączone ze szczególnie złożonymi działaniami prawnymi organu administracji publicznej, które wymagają przeprowadzenia złożonego procesu wykładni przepisów prawa materialnego oraz działań w zakresie ustalenia stanu faktycznego, to wówczas organ nie może odmówić wszczęcia postępowania, ale powinien je wszcząć formalnie. Zatem odmowa wszczęcia postępowania na podstawie art. 61a § 1 k.p.a. powinna mieć miejsce w sytuacjach wyjątkowych, gdy nie ma wątpliwości co do przyczyn podmiotowych takiego rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2014r., sygn. akt II OSK 1045/13). W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, ustalenie czy podmiot D. sp. z o.o. ma przymiot strony wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym przedmiocie. Organ egzekucyjny miał obowiązek przeprowadzenia szczegółowego postępowania wyjaśniającego, przede wszystkim w kwestii podmiotowej – legitymacji materialnoprawnej spółki zgłaszającej zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W związku z powyższym zarzuty skarżącej wszczynały postępowanie. Tylko po wszczęciu postępowania i w jego toku można bowiem dokonać niezbędnych ocen w zakresie treści prawa materialnego, odnoszących się do praw podmiotu wnoszącego żądanie. Jednakże w przedmiotowej sprawie organ takiego postępowania nie wszczynał, bowiem wydał postanowienie na podstawie art. 61a § 1 k.p.a. oraz art. 18 u.p.e.a. Sąd w żaden sposób nie przesądza, że D. sp. z o.o. jako dłużnik rzeczowy posiada interes prawny w żądaniu wszczęcia postępowania – zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, a jedynie wskazuje że istnieją okoliczności, które nie pozwalają z góry uznać, że brak tego interesu jest oczywisty. Dopiero po ustaleniu na etapie postępowania wyjaśniającego, że podmiot nie ma interesu prawnego w zainicjowaniu postępowania, organ egzekucyjny powinien zgodnie z brzmieniem art. 34 § 4 u.p.e.a. wydać postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów. Wydanie wskazanego orzeczenia w sytuacji, gdy zarzutów nie można uwzględnić, niezależnie od tego czy są merytorycznie niezasadne, czy też z powodu niespełnienia wymogów formalnych do ich wniesienia, przyjmuje postać postanowienia o odmowie uwzględnienia zarzutów. Należy również przypomnieć, że zasadniczym celem sądownictwa administracyjnego jest ochrona praw podmiotowych jednostki w sferze prawa publicznego. Z art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja) wynika, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Równocześnie art. 77 ust. 2 Konstytucji stanowi, iż ustawa nie może nikomu zamykać drogi sądowej dochodzenia naruszonych wolności lub praw. W ocenie Sądu, organ egzekucyjny na mocy art. 29 § 1 u.p.e.a. powinien z urzędu zbadać nie tylko warunki dopuszczalności wszczęcia i prowadzenia egzekucji, takie jak: istnienie obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym podlegającego egzekucji administracyjnej, wystawienie tytułów wykonawczych przez uprawniony organ, spełnienie przez tytuł wykonawczy wymagań wskazanych w art. 27 u.p.e.a. czy sprawdzenie czy osoba wskazana jako zobowiązany w tytule wykonawczym jest faktycznie tym zobowiązanym (Kulesza C., Komentarz do art. 29 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, [w:] Kijowski D. R. (red.), Cisowska-Sakrajda E., Faryna M., Grześkiewicz W., Kulesza C., Łuczaj W., Pietrasz P., Radwanowicz-Wanczewska J., Starzyński P., Suwaj R., Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, LEX, 2015), lecz również zasadności i wymagalności obowiązku zawartego w tytule wykonawczym. Obowiązek taki dotyczy organu egzekucyjnego, będącego jednocześnie wierzycielem, który sam wystawia tytuł wykonawczy. W rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego jest zarówno organem egzekucyjnym, jak i wierzycielem. W niniejszym orzeczeniu, ocenie Sądu podlegała wyłącznie prawidłowość czynności procesowej jaką była odmowa wszczęcia postępowania, poza zakresem sprawy pozostawało odnoszenie się do zarzutów merytorycznych dotyczących meritum sprawy będącej przedmiotem skargi. W tym zakresie Sąd zauważa, że nie jest wystarczające odesłanie przez organy, że odpowiednią ochronę interesów właściciela przedmiotu hipoteki niebędącego podatnikiem zapewnia art. 38 u.p.e.a. Wskazany przez organy tryb jest niezależny od postępowania zainicjowanego skargą na czynność zajęcia nieruchomości z art. 54 § 1 u.p.e.a. Na marginesie rozważań należy jedynie wskazać, że występują wątpliwości co do wpływu przedawnienia spornych wierzytelności na zasadność prowadzenia samego postępowania egzekucyjnego, którą należy mieć każdorazowo na uwadze bez względu na zgłaszane w toku egzekucji administracyjnej środki ochrony prawnej. Zgodnie z poglądem wyrażonym w orzecznictwie sądów administracyjnych, zastosowanie art. 70 § 8 o.p., zgodnie z którym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu, jest wątpliwe z punktu widzenia wskazówek interpretacyjnych zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r., sygn. akt SK 40/12, który uznał, że analogicznie brzmiący przepis art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Aktualnie odpowiednikiem tego przepisu jest właśnie art. 70 § 8 O.p. Zgodnie z obowiązkiem stosowania wykładni prokonstytucyjnej wywodzonym z art. 178 ust. 1 Konstytucji, a także ugruntowaną linią orzeczniczą odnoszącą się do brzmienia obu wskazanych przepisów oraz zawartych w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego konstatacji, uzasadniony jest wniosek, że także - obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003r. - art. 70 § 8 o.p. nie spełnia standardów konstytucyjnych, objęty jest tzw. wtórną niekonstytucyjnością (por. wyrok NSA z dnia 29 marca 2018r. sygn. akt I FSK 17/18; wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2017r., sygn. akt II FSK 3295/15; wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1834/15, wyrok NSA z dnia 17 września 2015r., sygn. akt I FSK 949/14; wyrok NSA z dnia 22 maja 2015r., sygn. akt FSK 316/14; wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015r., sygn. akt II FSK 1764/14; wyrok SN z dnia 17 marca 2016r., sygn. akt V CSK 377/15). Rozpoznając sprawę ponownie, organ po wszczęciu postępowania, uwzględni przedstawioną wyżej przez Sąd argumentację prawną. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji w trybie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 200 p.p.s.a.