I SA/Po 296/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Monika Świerczak Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2018 r. sprawy ze skargi Muzeum Archeologicznego w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Muzeum Archeologiczne w P. [...] października 2017 r. wystąpiło z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego sprawie dotyczącej obowiązku stosowania prewspółczynnika VAT, w związku z odliczeniami podatku VAT naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z działalnością i funkcjonowaniem Muzeum. Przedstawiając we wniosku zdarzenie przyszłe i stan faktyczny Muzeum wskazało, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jest samorządową instytucją kultury, działającą na podstawie ustawy z 21 listopada 1996 r. o muzeach ( Dz. U. z 2017 r. poz. 972 ze zm.; dalej: u.o.m.) oraz ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej ( Dz. U. z 2017 r. poz. 862), dla której organizatorem jest M. P.. Muzeum zostało wpisane do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez M. P. oraz posiada osobowość prawną. Jest również wpisane do Państwowego Rejestru Muzeów prowadzonego przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Muzeum działa na podstawie postanowień Statutu Muzeum Archeologicznego w P., zgodnie z którym celem działania Muzeum jest prowadzenie działalności kulturalnej polegającej na gromadzeniu, przechowywaniu, konserwowaniu, opracowywaniu i udostępnianiu zbiorów w zakresie archeologii, prowadzenie badań naukowych i działalności edukacyjnej w tym zakresie, a także działanie na rzecz upowszechniania nauki oraz współpraca z instytucjami, organizacjami i stowarzyszeniami realizującymi podobne cele. Działalność Muzeum ma zasadniczo charakter odpłatny. Warunkiem wstępu do Muzeum w celu skorzystania z oferty wystaw stałych i czasowych jest zakup biletu wstępu. Analogicznie, zasadniczo odpłatny charakter ma możliwość skorzystania z usług przewodnika. Dodatkowo w Muzeum istnieje możliwość zorganizowania odpłatnego zwiedzania dla grup w języku polskim i angielskim. Została również przygotowana odrębna (odpłatna) oferta lekcji muzealnych dla szkół i przedszkoli. Ponadto Muzeum dysponuje płatną ofertą noclegową. Wszystkie opłaty uiszczane w związku z zakupem biletu wstępu do Muzeum są traktowane jako wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz wykazywane w składanych przez Muzeum deklaracjach VAT. Oprócz odpłatnej działalności Rezerwatu, pewne wydarzenia organizowane w Rezerwacie mają charakter nieodpłatny lub częściowo odpłatny. W szczególności: a. W każdą sobotę wprowadzono możliwość nieodpłatnego wstępu do Muzeum w celu zapoznania się z jego ekspozycjami. Nieodpłatny wstęp do Muzeum w jeden dzień w tygodniu został wprowadzony zgodnie z art. 10 ust. 2 u.o.m. b. W Muzeum organizowane są imprezy edukacyjne dla dzieci, w ramach których odbywają się pokazy, projekcje filmów, wykłady oraz warsztaty. W przypadku części wydarzeń, możliwość skorzystania z pełnej oferty uwarunkowana jest zakupem biletu wstępu na warsztaty. Celem wskazanych wydarzeń jest nie tylko rozwijanie wiedzy z obszaru działalności Muzeum, ale zarazem prowadzenie działań promocyjnych i marketingowych. Przy okazji wydarzeń uczestnikom oraz ich rodzicom udostępniane są materiały reklamowe zawierające informacje dotyczące ekspozycji dostępnych po zakupie biletu wstępu. Dzięki imprezom edukacyjnym Muzeum realizuje cele związane z upowszechnianiem wśród dzieci wiedzy o kulturze. Jednocześnie organizacja imprez dla dzieci stanowi formę urozmaicenia oferty próbę zachęty dla uczestników do ponownego odwiedzenia Muzeum wraz z rodzicami. Dodatkowo, podczas odbywających się w Muzeum imprez edukacyjnych dla dzieci, ich uczestnicy mogą nabywać publikacje wydawane przez Muzeum, drobne upominki i pamiątki związane z tematyką Muzeum. c. Muzeum współorganizuje imprezy plenerowe o charakterze edukacyjnym i kulturalnym, w ramach których organizowane są wykłady, koncerty oraz warsztaty (np. "Festiwal Kultury Słowiańskiej i Cysterskiej w Lądzie nad W."). Tematyka prezentowana w ramach wydarzeń jest związana z obszarem działalności Muzeum. Wydarzenia w ramach festiwalu pozostają w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Muzeum, ponieważ są nakierowane na promowanie Muzeum oraz poszerzanie grona potencjalnych zwiedzających. Przy okazji wskazanych wydarzeń, ich uczestnicy mają możliwość zapoznania się z pełną ofertą Muzeum, otrzymują informacje o godzinach jego otwarcia oraz cenach biletów wstępu. Współorganizacja imprez odbywających się poza Muzeum i jednocześnie nawiązujących tematyką do działalności Muzeum umożliwia zapoznanie szerszego grona uczestników z działalnością Muzeum i jego ofertą, a także bieżącymi wystawami i wydarzeniami o charakterze odpłatnym. Dodatkowo, w ramach współorganizowanych wydarzeń, Muzeum udostępnia stoisko, gdzie zainteresowani mają możliwość zakupu drobnych upominków, pamiątek oraz publikacji wydawanych przez Muzeum, jak również innych książek / publikacji. Wskazana sprzedaż jest traktowana przez Muzeum jako odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. d. W Muzeum są również organizowane konferencje naukowe/prelekcje, których tematyka nie jest bezpośrednio związana z odpłatną ofertą Muzeum, ale wpisuje się w ogólną działalność statutową wnioskodawcy. Czynności te są podejmowane w celach promocyjnych, a efektem tych działań ma być poszerzenie grona zwiedzających/osób, które skorzystają z odpłatnej oferty Muzeum. Na konferencjach naukowych/prelekcjach, uczestnicy są informowani (czy to poprzez wręczenie ulotki, czy też informacji przekazanej przez prowadzącego) o odpłatnej ofercie Muzeum oraz są zachęcani do jego zwiedzania. e. Ponadto, Muzeum uczestniczy w imprezach otwartych / wydarzeniach o skali ogólnokrajowej ("Noc Muzeów", Europejskie Dni Dziedzictwa) oraz lokalnej ("Senioralia"), a także w imprezach okolicznościowych (Dzień Dziecka). Imprezy te służą dodatkowemu popularyzowaniu działalności Muzeum oraz zachęceniu do większej aktywności w poznawaniu dóbr kultury. Wydarzenia te służą propagowaniu działalności Muzeum, a w efekcie zwiększeniu liczby osób zainteresowanych jego odpłatną ofertą. Na imprezach otwartych (Europejskiej Dni Dziedzictwa) instalowane są banery, tablice informacyjne, które zawierają dane o działalności Muzeum zachęcające do jego odwiedzenia. Przy stoiskach związanych z działalnością Muzeum prowadzona jest sprzedaż drobnych pamiątek/upominków oraz wydawnictw. Dodatkowo na imprezach pracownicy Muzeum rozpowszechniają ulotki oraz druki programowe z logo Muzeum. Celem bezpłatnych imprez jest dotarcie do szerszej grupy odbiorców z zachętą do skorzystania z płatnej oferty Muzeum. Wszystkie wskazane działania częściowo odpłatne i nieodpłatne pozostają w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Muzeum. Skarżący we wniosku podkreślił, że z uwagi na brak jednolitego stanowiska organów podatkowych oraz ze względów ostrożnościowych, w celu odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z bieżącym funkcjonowaniem Muzeum stosuje prewspółczynnik VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm. dalej ustawa o VAT). Jednakże w opinii skarżącego, w Muzeum nie są prowadzone / podejmowane czynności stanowiące przejaw działalności innej niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 86 ust 2a ustawy o VAT, w związku z czym na skarżącym nie powinien ciążyć obowiązek stosowania prewspółczynnika VAT. W świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Muzeum zadało następujące pytania: Czy czynności wskazane w punkcie a,b,c,d,e, tj. umożliwienie nieodpłatnego zwiedzania Muzeum w jeden dzień w tygodniu, zgodnie z art. 10 ust. 2 u.o.m., organizowanie imprez edukacyjnych dla dzieci, współorganizowanie imprez plenerowych o charakterze edukacyjnym i kulturalnym, w ramach których organizowane są wykłady, koncerty oraz warsztaty, organizowanie konferencji naukowych/ prelekcji, uczestniczenie w imprezach/ wydarzeniach o skali ogólnokrajowej ("Noc Muzeów", Europejskie Dni Dziedzictwa) oraz lokalnej ("Senioralia"), a także w imprezach okolicznościowych (Dzień Dziecka) stanowią przejaw działalności innej niż działalność gospodarcza wnioskodawcy, w związku z czym wnioskodawca jest zobowiązany do stosowania prewspółczynnika VAT w celu odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z funkcjonowaniem Muzeum? W opinii Muzeum, żadna ze wskazanych czynności nie implikuje stosowania prewspółczynnika VAT, gdyż nie stanowią one przejawu działalności innej niż działalność gospodarcza. Wszystkie nieodpłatne czynności/wydarzenia organizowane przez Muzeum mają charakter czynności "towarzyszących" prowadzonej działalności gospodarczej bądź stanowią działania o charakterze marketingowym/promocyjnym, zmierzającym do zwiększenia zakresu wykonywanych czynności odpłatnych. Wnioskodawca podkreślił, że umożliwienie nieodpłatnego zwiedzania Muzeum w jeden dzień w tygodniu (tj. sobotę) wynika z powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 2 u.o.m. w jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny. W myśl art. 10 ust. 3 u.o.m. Dyrektor muzeum ustala i podaje do publicznej wiadomości, w sposób zwyczajowo przyjęty, wysokość opłat za wstęp do muzeum oraz dzień, o którym mowa w ust. 2 (dzień nieodpłatnego zwiedzania). W konsekwencji w ocenie strony należy wskazać, że usługi nieodpłatnego wstępu do Muzeum (w "dzień bezpłatny") związane są z prowadzeniem przedsiębiorstwa, są zatem wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W opinii wnioskodawcy, przejawem działalności innej niż działalność gospodarcza nie jest również organizowanie imprez edukacyjnych dla dzieci, w ramach których odbywają się pokazy, projekcje filmów, wykłady oraz warsztaty. Imprezy o charakterze edukacyjnym mają na celu popularyzowanie wiedzy o kulturze, równocześnie zachęcając uczestników do zapoznania z innymi wydarzeniami organizowanymi przez Muzeum. W związku z tym, czynności te stanowią typową działalność "towarzyszącą" działalności gospodarczej Muzeum oraz mają charakter promocyjny. Analogiczna argumentacja znajduje zastosowanie również do współorganizowania imprez plenerowych o charakterze edukacyjnym i kulturalnym, w ramach których organizowane są wykłady, koncerty oraz warsztaty. Tematyka prezentowana w ramach wydarzeń jest związana z aktualnie przedstawianymi wystawami albo wpisuje się w działalność Muzeum. Współorganizowanie wydarzeń o charakterze kulturalnym ma na celu poszerzenie grona potencjalnych zwiedzających poprzez udostępnianie informacji dotyczących wydarzeń organizowanych przez Muzeum odpłatnie, stanowiąc tym samym dodatkową formę promocji. Organizowane również konferencje naukowe/prelekcje, których tematyka nie jest bezpośrednio związana z odpłatną ofertą Muzeum, ale wpisuje się w ogólną działalność statutową Muzeum, nie wpływają na obowiązek stosowania prewspółczynnika VAT. Podejmowane są one w celach promocyjnych, a efektem tych działań ma być poszerzenie grona zwiedzających/osób, które skorzystają z odpłatnej oferty Muzeum. Na konferencjach naukowych/prelekcjach uczestnicy są informowani (czy to poprzez wręczenie ulotki, czy też informacji przekazanej przez prowadzącego) o odpłatnej ofercie Muzeum oraz są zachęcani do jego zwiedzania. Zdaniem wnioskodawcy, na obowiązek stosowania prewspółczynnika VAT nie mają również wpływu nieodpłatne imprezy otwarte/ogólnokrajowe, w których uczestniczą pracownicy Muzeum (takie jak Europejskie Dni Dziedzictwa lub Noc Muzeów), a także nieodpłatne imprezy o charakterze lokalnym lub okolicznościowym ("Senioralia", Dzień Dziecka) organizowane przez Muzeum. Imprezy te służą dodatkowemu popularyzowaniu działalności Muzeum oraz zachęceniu do większej aktywności w poznawaniu dóbr kultury. Wydarzenia te służą propagowaniu działalności Muzeum, a w efekcie zwiększeniu liczby osób zainteresowanych jego odpłatną ofertą. Na imprezach otwartych (Europejskie Dni Dziedzictwa) instalowane są banery, tablice informacyjne, które zawierają dane o działalności Muzeum zachęcające do jego odwiedzenia. Dodatkowo, na imprezach pracownicy rozpowszechniają ulotki oraz druki programowe z logo Muzeum. Celem bezpłatnych imprez jest dotarcie do szerszej grupy odbiorców z zachętą do skorzystania z płatnej oferty Muzeum. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ, powołując się na art. 9 u.o.m., wskazał, że Muzeum prowadzi przede wszystkim działalność statutową (ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków), niebędącą działalnością gospodarczą i równocześnie komercyjną działalność gospodarczą. W przypadku wykonywania przez instytucję kultury prowadzącą działalność gospodarczą również czynności nieodpłatnych, punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej , przedmiot działalności podatnika, czy też czynności, które towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danej instytucji kultur, wówczas w celu odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej, podatnik będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Organ stwierdził, że umożliwienie nieodpłatnego zwiedzania muzeum w jeden dzień tygodnia nie stanowi wyłączonej spoza VAT odrębnej działalności. Jednakże w przypadku organizowania imprez edukacyjnych dla dzieci o charakterze nieodpłatnym, współorganizowanie imprez plenerowych o charakterze edukacyjnym i i kulturalnym, w ramach których organizowane są wykłady koncerty oraz wystawy, organizowanie konferencji naukowych/prelekcji, których tematyka nie jest związana bezpośrednio z odpłatną ofertą Muzeum oraz gdy Muzeum uczestniczy w wydarzeniach o skali ogólnokrajowej oraz lokalnej, a także imprezach okolicznościowych są wyrazem realizacji celów statutowych, do których Muzeum jako instytucja kultury, jest powołane. W związku z powyższym w ocenie organu nieodpłatne czynności nie przyczyniają się wyłącznie do poszerzenia grona osób, które ostatecznie skorzystają z odpłatnych usług świadczonych przez Muzeum, ale stanowią przede wszystkim działania upowszechniające kulturę w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli są one wyrazem realizacji celów statutowych, do których muzeum jako instytucja kultury, zostało powołane. Cel promocyjny podejmowanych przez Muzeum imprez edukacyjnych dla dzieci o charakterze nieodpłatnym, dzięki którym Muzeum realizuje cele związane z upowszechnianiem wśród dzieci wiedzy o kulturze, imprez plenerowych o charakterze edukacyjnym i kulturalnym, w ramach których organizowane są wykłady, koncerty oraz warsztaty (np. "Festiwal Kultury Słowiańskiej i Cysterskiej w Lądzie nad W."), konferencji naukowych/prelekcji, których tematyka nie jest bezpośrednio związana z odpłatną ofertą Muzeum, uczestnictwa Muzeum w imprezach i wydarzeniach o skali ogólnokrajowej ("Noc Muzeów", Europejskie Dni Dziedzictwa) oraz lokalnej ("Senioralia"), a także w imprezach okolicznościowych (Dzień Dziecka) — wpisuje się w ogólną działalność statutową Muzeum i będzie służyć zarówno realizacji celów statutowych nieodpłatnych (upowszechnianie kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu, do których Muzeum jako instytucja kultury, zostało powołane), jak również działalności gospodarczej. W związku z powyższym organ stwierdził, że Muzeum nie wykonuje wymienionych nieodpłatnych świadczeń (działań) wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ale wykonuje te czynności w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza. Przyjęcie takiej oceny oznacza, że wnioskodawca ma/będzie miał obowiązek stosowania art. 86 ust. 2a-2h ustawy w celu odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z funkcjonowaniem Muzeum, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji strona skarżąca zarzuciła: - naruszenie art. 86 ust. 2a ustawa o VAT - polegające na błędnej wykładni i niewłaściwej ocenie co do zastosowania wskazanych przepisów, przejawiające się w nieprawidłowym uznaniu, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym czynności dokonywane w ramach Muzeum takie jak organizowanie nieodpłatnych konferencji naukowych/prelekcji oraz organizowanie i uczestniczenie w imprezach nieodpłatnych stanowią przejaw działalności innej niż działalność gospodarcza, w związku z czym implikują stosowanie prewspółczynnika VAT o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że argumentem przemawiającym za koniecznością stosowania prewspółczynnika VAT nie może być twierdzenie przez organ, że dana czynność wpisuje się w ogólną działalność statutową i będzie służyć realizacji celów statutowych (upowszechnianie kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu, do których Muzeum jako instytucja kultury, zostało powołane), gdyż również działalność odpłatna Muzeum wpisuje się w jego działalność statutową i służy realizacji celów statutowych. Cel w przypadku organizowanych przez Muzeum imprez o charakterze nieodpłatnym jest zasadniczo tożsamy z odpłatną działalnością Muzeum, a przyjmując założenie, że działalność gospodarcza nie musi być zawsze prowadzona w celach zarobkowych, uzasadnia tezę, iż takie działania powinny być klasyfikowane jako ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem skarżącego, nie ulega wątpliwości, iż nieodpłatne imprezy organizowane przez Muzeum, takie jak imprezy edukacyjne dla dzieci, imprezy plenerowe, wydarzenia o skali ogólnokrajowej ("Noc Muzeów", Europejskie Dni Dziedzictwa) oraz lokalnej ("Senioralia"), a także w imprezy okolicznościowe (Dzień Dziecka) nie stanowią przejawu działalności innej niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w związku z czym Muzeum nie jest zobowiązane do stosowania prewspółczynnika VAT w związku z tymi czynnościami. Zdaniem skarżącego organizowanie konferencji/ prelekcji, których tematyka nie jest bezpośrednio związana z odpłatną ofertą , ale wpisuje się w ogólną działalność statutową Muzeum, nie wpływa na obowiązek stosowania prewspółczynnika VAT. Czynności te podejmowane są w celach promocyjnych, a efektem tych działań ma być poszerzenie grona zwiedzających / osób, które skorzystają z odpłatnej oferty Muzeum. Na konferencjach naukowych / prelekcjach uczestnicy są informowani (czy to poprzez wręczenie ulotki, czy też informacji przekazanej przez prowadzącego) o odpłatnej ofercie oraz są zachęcani do zwiedzania Muzeum. W związku z powyższym nie stanowią one przejawu innej działalności niż działalność gospodarcza Muzeum w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Tym samym Muzeum nie jest zobowiązane do stosowania prewspółczynnika VAT w związku z tymi czynnościami. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy zadania realizowane przez Muzeum w postaci organizacji konferencji naukowych/prelekcji oraz organizacji i uczestnictwa w imprezach (szczegółowo wymienionych we wniosku), stanowią realizację zadań w ramach działalności gospodarczej, czy w ramach działalności statutowej, to bowiem determinuje dalszą ocenę, czy Muzeum ma obowiązek rozliczania podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. W ocenie skarżącego ww. czynności nie implikują stosowania prewspółczynnika VAT, gdyż nie stanowią one przejawu działalności innej niż działalność gospodarcza. Wszystkie nieodpłatne czynności/wydarzenia organizowane przez skarżącego mają charakter czynności "towarzyszących" prowadzonej działalności gospodarczej bądź stanowią działania o charakterze marketingowym/promocyjnym, zmierzającym do zwiększenia zakresu wykonywanych czynności odpłatnych. Natomiast zdaniem organu interpretacyjnego skarżący nie wykonuje wymienionych nieodpłatnych czynności (z wyjątkiem nieodpłatnego wstępu do muzeum jeden dzień w tygodniu) w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ale wykonuje je w ramach realizacji celów statutowych. W konsekwencji skarżący będzie miał w takiej sytuacji obowiązek stosowania art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. W ocenie Sądu prawidłowe w tym zakresie jest stanowisko organu interpretacyjnego a zaskarżona interpretacja indywidualna jest zgodna z prawem. Na wstępie należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015, poz. 605; zwanej dalej ustawą nowelizującą) do VAT dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast w oparciu o art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c. Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Zdaniem Sądu powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Jak już wskazano zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy z kolei rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ustawy o VAT. Podatnikami są zatem osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Poza działalnością gospodarczą pozostaje np. działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową – por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 27 września 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 735/17, wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1809/17). Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Wykluczona jest możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych. Przenosząc powyższe na stan sprawy zauważyć należy, iż skarżący prowadzi zarówno działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT jak i działalność statutową w formie Muzeum. Celem statutowym skarżącego jest prowadzenie działalności kulturalnej polegającej na gromadzeniu, przechowywaniu, konserwowaniu, opracowywaniu i udostępnianiu zbiorów w zakresie archeologii, prowadzenie badań naukowych i działalności edukacyjnej w tym zakresie, a także działanie na rzecz upowszechniania nauki oraz współpraca z instytucjami, organizacjami i stowarzyszeniami realizującymi podobne cele. W związku z powyższym organ prawidłowo wywiódł, że z przepisów o muzeach oraz z okoliczności przedstawionych w sprawie wynika, że Muzeum prowadzi działalność statutową ze swej istoty nie nastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą, jak również może prowadzi równocześnie komercyjną działalność gospodarczą. Tym samym nie można uznać, że wszystkie czynności, jakie wykonuje skarżący wpisują się w ramy działalności gospodarczej, a stąd nabywane towary i usługi służą wyłączenie działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że skarżący realizuje przede wszystkim działalność statutową, która ze swej istoty nie jest komercyjna. Jednym z podstawowych zadań strony jako Muzeum jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Ponadto z ustawy o muzeach wynika, że działalność gospodarcza nie jest i nie może być działalnością podstawową Muzeum, a jedynie dodatkową, którą Muzeum może, ale nie musi prowadzić. Środki uzyskane w wyniku tej działalności mogą przy tym służyć wyłącznie finansowaniu zadań, poprzez które skarżący realizuje swe ustawowe cele wskazane w art. 1 u.o.m., a których otwarty katalog zawiera art. 2. Prowadzenie działalności gospodarczej przez strona ma zatem charakter fakultatywny(akcesoryjny) i odbywa się na zasadach określonych w odrębnych przepisach tj. w statucie lub regulaminie. Prawidłowo zatem organ ocenił, że w przypadku organizacji konferencji naukowych/prelekcji oraz organizacji i uczestnictwie w imprezach (szczegółowo wymienionych we wniosku) skarżący realizuje zadania statutowe poprzez nieodpłatne upowszechnienie wiedzy o zbiorach i wystawach znajdujących się w muzeum. Powyższej oceny nie zmienia podnoszona przez skarżącego okoliczność, że w ramach opisanych organizowanych nieodpłatnie wydarzeń strona promuje i zachęca osoby uczestniczące w tych projektach/wydarzeniach do odwiedzenia Muzeum, co w rezultacie może przyczynić się do zwiększenia zainteresowania jego działalnością oraz pośrednio może mieć wpływ na zwiększenie przychodów ze sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Skarżący bowiem realizuje w powyższy sposób przede wszystkim cele statutowe o których mowa w ustawie o muzeach. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej, jak i do działalności, do której Muzeum jako samorządowa instytucja kultury została stworzona. W takim przypadku podatnik ma obowiązek dokonania tzw. Bezpośredniej alokacji podatku naliczonego do czynności opodatkowanych. Dopiero w stuacji gdy przypisanie towarów i usług do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oblicza się w sposób określony przepisami prawa. Oznacza to, że skarżący zobowiązany jest do wyodrębnienia i odliczenia wyłącznie takiej części podatku naliczonego, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi w ramach działalności gospodarczej. Reasumując, stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, co do tego, że nie można całokształtu przedstawionych we wniosku działań, podejmowanych przez Muzeum, traktować jako działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jest prawidłowe. Skoro zaś ponoszone przez skarżącego wydatki na nabycie towarów i usług, wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to w przypadku zakupów, których podatnik nie jest w stanie przyporządkować wyłącznie do działalności gospodarczej, podatnik będzie zobowiązany do obliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a–2h ustawy o VAT. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.