I FSK 1717/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 294/18 w sprawie ze skargi Fundacji X. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 stycznia 2018 r. nr 0112-KDIL4.4012.544.2017.2.HW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Fundacji X. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dominik Mączyński Hieronim Sęk Izabela Najda-Ossowska 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedmiot sprawy 1.1. Wyrokiem z dnia 23 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 294/18, wydanym w sprawie ze skargi Fundacji X (dalej: Fundacja lub Skarżąca), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 5 stycznia 2018 r. Podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia sądowego stanowił przepis art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 1.2. Zaskarżona interpretacja indywidualna dotyczyła problematyki określenia proporcji/metody, według której Fundacja może realizować prawo do odliczenia lub do zwrotu w zakresie podatku naliczonego od wydatków na towary i usługi o tzw. mieszanym przeznaczeniu. Wydatki Fundacji służą bowiem jednocześnie działalności gospodarczej opodatkowanej i odpłatnej działalności pożytku publicznego oraz działalności niepodlegającej podatkowi od towarów i usług, czyli czynnościom spoza zakresu tego podatku (czynności zwolnionych Fundacja nie wykonuje). Fundacja uważała, że w szeroko i szczegółowo opisanym we wniosku stanie faktycznym, powinna z przyczyn przez siebie podanych stosować w celu takiego przyporządkowania metodę godzinową, jako najbardziej odpowiadającą specyfice jej działania (wykonywanych czynności). Natomiast zdaniem Dyrektora KIS zastosowanie tego rodzaju proporcji godzinowej nie jest w pełni obiektywne, nie odzwierciedla w pełni faktycznego czasu pracy, nie uwzględnia dotacji i może prowadzić do nieadekwatnego oraz niezgodnego z rzeczywistością odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji stanowisko Fundacji organ uznał za nieprawidłowe. 1.3. Sąd pierwszej instancji uchylił interpretację indywidualną, przyjmując, że: 1) po pierwsze, trafnie zarzucono w skardze, iż uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie odpowiadało warunkom z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.); 2) po drugie, zasadny był zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie błędnej wykładni art. 86 ust. 2b pkt 1 i pkt 2 oraz ust. 2c pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.); organ nadał bowiem pierwszeństwo metodzie przychodowej ustalenia proporcji, a ono nie wynika z tych przepisów, gdyż ustawodawca wymienione w nich metody traktuje jako równorzędne. 2. Skarga kasacyjna Dyrektora KIS 2.1. Dyrektor KIS zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, a także rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Sądowi pierwszej instancji organ podatkowy zarzucił naruszenie: 1) art. 86 ust. 2b pkt 2 i ust. 2c pkt 2 w związku z ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i uznanie zaprezentowanej przez Skarżącą metody odliczenia podatku naliczonego opartej na kryterium godzin pracy za odpowiadającą specyfice wykonywanej przez nią działalności, podczas gdy metoda ta nie jest w pełni obiektywna i dlatego Skarżąca nie ma prawnej możliwości jej zastosowania w procesie odliczenia podatku naliczonego przy pomocy prewspółczynnika; 2) art. 86 ust. 2c pkt 2 i pkt 3 u.p.t.u. w związku z art. 146 § 1 i w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez uchylenie interpretacji indywidualnej oparte na twierdzeniu, że organ preferował w kwestii odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącą metodę przychodową, którą określa art. 86 ust. 2c pkt 3 u.p.t.u., podczas gdy w treści wydanej interpretacji organ w żaden sposób nie akcentował tej metody jako dominującej oraz przeznaczonej dla rozliczeń podatkowych Fundacji, na skutek czego Sąd błędnie uznał zasadność zarzutu skargi co do naruszenia art. 86 ust. 2b pkt 1 i pkt 2 oraz ust. 2c pkt 2 u.p.t.u.; 3) art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez uchylenie interpretacji indywidualnej na skutek błędnego przyjęcia, że przy jej wydaniu organ nie dokonał prawidłowej kwalifikacji prawnej opisanego stanu sprawy, gdyż nie wyjaśnił własnego stanowiska "w sposób czytelny i wiarygodny" oraz dokonał jedynie negacji przedstawionego przez Fundację uzasadnienia odliczenia podatku naliczonego według metody godzinowej, podczas gdy przyjąć należało, że wątpliwości organu wynikały z negacji wiarygodności sposobu obliczenia prewspółczynnika, co zostało wyczerpująco uzasadnione w wydanej interpretacji; 4) art. 134 § 1 w związku z art. 1 § 1 i art. 3 pkt 4a P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p. P.p.s.a. przez błędną wykładnię przepisu Ordynacji podatkowej na skutek uznania, że organ w interpretacji indywidualnej zobligowany był "ocenić wszystkie istotne dla sprawy argumenty Wnioskodawcy", podczas gdy obowiązek taki nie został przez ustawodawcę wyrażony w art. 14c O.p., skutkiem czego Sąd nie będąc związany zarzutami skargi uznał jego naruszenie, co w ramach sądowej kontroli działalności administracji winien był wykluczyć. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną Pismem z dnia 8 sierpnia 2018 r. Fundacja złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną, sporządzoną przez pełnomocnika będącego radcą prawnym. W wykonaniu zarządzenia z dnia 13 sierpnia 2018 r. Przewodniczącego Wydziału I WSA we Wrocławiu przy piśmie sądowym z dnia 16 sierpnia 2018 r. zwrócono pełnomocnikowi Fundacji odpowiedź na skargę kasacyjną w trybie art. 66 § 1 zdanie trzecie P.p.s.a. Przy piśmie procesowym z dnia 27 sierpnia 2018 r. pełnomocnik Fundacji wniósł o uwzględnienie odpowiedzi na skargę kasacyjną jako wniesionej z zachowaniem wymogów formalnych, dołączając ją do tego pisma. Stwierdził, że do skargi kasacyjnej z dnia 13 lipca 2018 r., mimo wskazania w niej na działanie organu przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego i wymienienie pełnomocnictwa jako załącznika do tej skargi, dokument pełnomocnictwa nie został dołączony do skargi kasacyjnej i w konsekwencji nie otrzymał go również pełnomocnik Fundacji, któremu doręczono odpis skargi kasacyjnej. Z tego powodu nie można było od niego wymagać, aby odpowiedź na skargę kasacyjną została doręczona bezpośrednio pełnomocnikowi organu, a tym samym złożenia stosownego oświadczenia w tym przedmiocie w treści odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek, w świetle dokumentów zawartych w aktach sądowych niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 4.2. Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) generalnie okazała się nieusprawiedliwiona i dlatego podlegała oddaleniu. Wspomnieć jednak już w tym miejscu wypadało, że jeden z zarzutów kasacyjnych zasługiwał na uwzględnienie, chociaż sam w sobie nie mógł doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż rozstrzygnięcie Sądu prawu odpowiadało. 4.3. W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł nie przedstawiać pełnej relacji z przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 4.4. Chybiony był zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 86 ust. 2b pkt 2 i ust. 2c pkt 2 w związku z ust. 1 u.p.t.u., które to naruszenie miało - zdaniem organu - polegać na błędnej wykładni i uznaniu zaprezentowanej przez Skarżącą metody odliczenia podatku naliczonego opartej na kryterium godzin pracy za odpowiadającą specyfice wykonywanej przez nią działalności. 4.4.1. Porządkowo stwierdzić należało, że w tym zakresie zarzut kasacyjny w istocie dotyczył zastosowania powołanych przepisów prawa materialnego. W skardze kasacyjnej nie wykazano bowiem na czym miała polegać wadliwa wykładnia tak ujętych przepisów. 4.4.2. Natomiast odnośnie do zarzutu kasacyjnego wobec Sądu pierwszej instancji ze sfery błędnego zastosowania wymienionych tu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wyjaśnić wypadało, że w zaskarżonym wyroku Sąd nie wyraził tego rodzaju oceny prawnej, czyli że możliwe było zastosowanie w opisanych przez Fundację okolicznościach sprawy metody godzinowej rozliczenia podatku naliczonego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby Sąd pierwszej instancji w ogóle ad meritum oceniał prawidłowość zaproponowanej przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej metody według której powinna ona dokonać przyporządkowania podatku naliczonego do rodzaju opisanych przez nią czynności (opodatkowanych i niepodlegających podatkowi od towarów i usług). Dyrektor KIS wadliwie zatem zidentyfikował pole wypowiedzi sądowej i umieścił w nim zapatrywanie, jakiego tam nie było. W takim stanie rzeczy następcze wnioskowanie organu, że metoda godzinowa nie jest w pełni obiektywna i dlatego Skarżąca nie ma prawnej możliwości jej zastosowania w procesie odliczenia podatku naliczonego przy pomocy prewspółczynnika, nie poddawało się i nie mogło poddawać weryfikacji Naczelnego Sądu Administracyjnego. 4.5. Trafny, ale bez wpływu na wynik sprawy (rozumiany jako rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku, które prawu odpowiadało - o czym dalej) okazał się zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 86 ust. 2c pkt 2 i pkt 3 u.p.t.u. w związku z art. 146 § 1 i w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez uchylenie interpretacji indywidualnej oparte na twierdzeniu, że organ preferował w kwestii odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącą metodę przychodową, którą określa art. 86 ust. 2c pkt 3 u.p.t.u. 4.5.1. Zgodzić się należało z autorem skargi kasacyjnej, że w treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy nie wyraził zapatrywania, aby metoda przychodowa była dominująca, tudzież była przeznaczona do rozliczeń podatkowych Fundacji w opisanych przez nią okolicznościach faktycznych. Wręcz przeciwnie, Dyrektor KIS wskazywał w zaskarżonym akcie wprost na istnienie wielu sposobów określenia proporcji odliczeń, bez preferowania jakiejkolwiek z nich. Podkreślał jedynie konieczność zastosowania takiej - z ustawowo wskazanych w sposób przykładowy lub jeszcze innej wybranej samodzielnie przez podatnika - która w danych okolicznościach faktycznych będzie najbardziej miarodajna, tj. będzie najbardziej odpowiadała specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W powyższym znaczeniu trzeba zatem uznać, że Sąd pierwszej instancji wytykając organowi tego rodzaju [rzekomy] błąd wykładni prawa materialnego, bezpodstawnie uznał za zasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 86 ust. 2b pkt 1 i pkt 2 oraz ust. 2c pkt 2 u.p.t.u. Innymi słowy, wadliwie uczynił go powodem uchylenia interpretacji indywidualnej. 4.5.2. Opisane tu uchybienie Sądu pierwszej instancji dyskwalifikowało jednak tylko i wyłącznie przywołany wyżej aspekt uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ale nie prawidłowość rozstrzygnięcia o uchyleniu kontrolowanej interpretacji indywidualnej z innych jeszcze powodów, a mianowicie procesowych. 4.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji: - art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p. na skutek uchylenia interpretacji indywidualnej w wyniku błędnego przyjęcia, że przy jej wydaniu organ nie dokonał prawidłowej kwalifikacji prawnej stanu sprawy, gdyż nie wyjaśnił własnego stanowiska "w sposób czytelny i wiarygodny" oraz dokonał jedynie negacji przedstawionego przez Fundację uzasadnienia odliczenia podatku naliczonego według metody godzinowej oraz - art. 134 § 1 w związku z art. 1 § 1 i art. 3 pkt 4a P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p. P.p.s.a. przez błędną wykładnię powołanego przepisu Ordynacji podatkowej na skutek uznania, że organ w interpretacji indywidualnej zobligowany był "ocenić wszystkie istotne dla sprawy argumenty Wnioskodawcy", mimo że taki obowiązek nie został przez ustawodawcę wyrażony w tym artykule. 4.6.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono bardzo szeroko i dokładnie okoliczności składające się na stan faktyczny sprawy. Potrzeba i zarazem konieczność taka wynikała z istoty rozważanej kwalifikacji podatkowej. Wymagała ona oceny na gruncie podatku od towarów i usług w płaszczyźnie przyporządkowania właściwej do tych okoliczności metody odliczenia podatku naliczonego, czyli jednej z ustawowo przewidzianych lub ewentualnie jeszcze innej, bardziej adekwatnej dla tego konkretnego przypadku. Specyfika i zasadnicza trudność dokonania tego rodzaju kwalifikacji prawnej w przedstawionej we wniosku sprawie interpretacyjnej polegała właśnie na tym, że jej przeprowadzenie wymagało dokonania szczegółowej analizy w tym zakresie. W sprawach tego rodzaju, odmiennie niż generalnie podnosił organ, wymagane jest dokonanie wszechstronnej analizy. Fundacja, wyrażają zatem własne stanowisko w tym przedmiocie, obszernie je argumentowała, nawiązując przy tym do nakreślonych we wniosku okoliczności faktycznych. Ta bowiem sprawa wymagała właśnie takiego szczególnego podejścia. 4.6.2. Tymczasem organ podatkowy zdecydowanie i bezpodstawnie spłycił swoje stanowisko, zaprezentował tylko kilka hasłowych i nieumotywowanych należycie wypowiedzi, do których trafnie i krytycznie zarazem odniósł się Sąd pierwszej instancji w sporządzonym uzasadnieniu wyroku, podzielając zasadność zarzutu skargi co do naruszenia prawa procesowego. Przede wszystkim organ pominął milczeniem szereg argumentów i wnioskowań zaprezentowanych przez Fundację na rzecz wykazania zasadności posłużenia się w odniesieniu do zakresu jej działalności metodą godzinową przy rozliczaniu podatku naliczonego. Słusznie więc Sąd przypisał organowi wskazane w zaskarżonym wyroku uchybienia w przedstawieniu uzasadnienia prawnego dla zaprezentowanego prawidłowego - wedle organu - stanowiska, które miało również wykazać powody odrzucenia stanowiska Fundacji. Samo stwierdzenie Dyrektora KIS, że jego wątpliwości wynikały z negacji wiarygodności sposobu obliczenia prewspółczynnika to za mało dla uzasadnienia prawnego wymaganego powołanymi przepisami w kontekście tak oceny stanowiska Fundacji, jak i wskazania prawidłowego stanowiska. Odmiennie niż podniesiono w skardze kasacyjnej, ocena wyrażona przez organ nie była wyczerpująco uzasadniona w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jeśli uwzględni się stan faktyczny przedstawiony we wniosku o jej wydanie i problem podatkowy na jaki wydana interpretacja miała dać odpowiedź. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji, w ramach realizowanej przez siebie kontroli działalności administracji publicznej, trafnie uznał wystąpienie naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. o istotnym znaczeniu dla wyniku sprawy. 4.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 4.8. Natomiast do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok uwzględniał skargę, która była objęta wpisem stałym; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor KIS; - w toku rozprawy Skarżącą reprezentowała Prezes Fundacji, bez udziału zawodowego pełnomocnika. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznanej sprawie odpowiedź na skargę kasacyjną została złożona prawidłowo. Wprawdzie z akt sądowych wynika, odmiennie niż podnosiła Skarżąca, że wraz ze skargą kasacyjną został złożony stosowny dokument pełnomocnictwa dla radcy prawnego reprezentującego organ podatkowy. Niemniej jednak odpis skargi kasacyjnej został faktycznie doręczony pełnomocnikowi Fundacji bez jej załącznika w postaci rzeczonego dokumentu pełnomocnictwa. Wobec tego zasadne okazały się zastrzeżenia wyrażone przez pełnomocnika Fundacji w piśmie procesowym z dnia 27 sierpnia 2018 r., że z tej przyczyny nie można było od niego wymagać, aby odpowiedź na skargę kasacyjną została doręczona bezpośrednio pełnomocnikowi organu, a tym samym aby złożył on stosowne oświadczenie w tym przedmiocie w treści odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na użytek rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego dodać wypadało, że złożoną w imieniu Skarżącej odpowiedź na skargę kasacyjną sporządził radca prawny, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji, a sprawę ze skargi kasacyjnej rozpoznano na rozprawie (przy wykorzystaniu transmisji obrazu i dźwięku) bez jego udziału, orzekając o oddaleniu tej skargi. Przy takim stanie faktycznym odnotować trzeba, że zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego - jeżeli zaskarżono wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265, z późn. zm.) stawka minimalna za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej wynosi 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam radca prawny - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna dla takiej sprawy jak niniejsza wynosi 480 zł, o czym stanowi § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c przywołanego rozporządzenia. Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego, w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12). O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono więc na podstawie przepisów powołanych w tym punkcie, zasądzając kwotę 240 zł. s. NSA I. Najda-Ossowska s. NSA H. Sęk s. WSA (del.) D. Mączyński