I SA/Sz 224/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2018 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2013, 2014, 2015 i 2016 wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 24.01.2018 r., znak: [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej - po rozpatrzeniu odwołania wnioskodawczyni J. Z. (dalej także "Wnioskodawczyni", Strona", "Skarżąca") - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 19.10.2017 r., znak: [...], którą odmówiono Wnioskodawczyni rozłożenia na raty zapłaty zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2013-2016 w łącznej kwocie należności głównej [...] zł oraz należnych odsetek za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł, w tym: - podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł, - odsetek za zwłokę naliczonych w związku z nieuiszczeniem w ustawowym terminie płatności należnych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2013 r. w łącznej kwocie [...]zł, - podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł, - odsetek za zwłokę naliczonych w związku z nieuiszczeniem w ustawowym terminie płatności należnych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. w łącznej kwocie [...]zł, - podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł, - odsetek za zwłokę naliczonych w związku z nieuiszczeniem w ustawowym terminie płatności należnych zaliczek na podatek dochodowy za styczeń oraz od kwietnia do grudnia 2015 r. w łącznej kwocie [...]zł, - podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł, - odsetek za zwłokę naliczonych w związku z nieuiszczeniem w ustawowym terminie płatności należnych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2016 r. w łącznej kwocie [...]zł. Wyżej opisaną zaskarżoną decyzję wydano na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") oraz w oparciu następujące ustalenia organu w sprawie. Pismem z dnia 25.09.2017 r., uzupełnionym w dniu 9.10.2017 r., Wnioskodawczyni, reprezentowana przez pełnomocnika, w związku ze złożeniem korekt deklaracji w podatku dochodowym za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2016 r. zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z wnioskiem o umorzenie w całości lub w części zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2013-2016 wraz z odsetkami za zwłokę, umorzenie samych odsetek za zwłokę, lub o rozłożenie na raty zapłaty posiadanych zaległości w kwocie [...] zł miesięcznie. Uzasadniając wniosek wskazała, że z uwagi na rozmiar powstałej zaległości, a także trudną sytuację finansową i majątkową, w jakiej się znalazła, nie jest w stanie uregulować tak dużej zaległości. Wyjaśniła także, że z dniem 19.09.2017 r. zamknęła działalność gospodarczą, która była nierentowna i nie przynosiła oczekiwanych dochodów – od marca 2017 r. pozostawała w zawieszeniu. Wskazała przy tym, że z dniem 20.09.2017 r. zarejestrowała się w Powiatowym Urzędzie Pracy w S. jako osoba bezrobotna i obecnie poszukuje pracy. Nadto wyjaśniła, że samodzielnie prowadzi gospodarstwo domowe. Podniosła również, że umorzenie zaległości podatkowej choćby w części, ewentualnie umorzenie odsetek, pozwoli Wnioskodawczyni odbudować się finansowo, uporządkować sprawy zawodowe i "stanąć na nogi". Jednocześnie z ostrożności wniosła – w przypadku nieuwzględnienia wniosku o umorzenie zaległości – o umożliwienie jej ratalnej spłaty tej zaległości w rozsądnych ratach rzędu [...] miesięcznie, które byłaby w stanie uiszczać przy wsparciu bliskich, bez uszczerbku dla swojego utrzymania. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, wnioskowane o umorzenie zaległości powstały w wyniku uzyskiwania przez Wnioskodawczynię dochodów ze sprzedaży towarów handlowych za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...]. W okresie od 01.03.2007 r. do 19.09.2017 r. Wnioskodawczyni prowadziła zarejestrowaną działalności gospodarczą w zakresie wyrobów tekstylnych, odzieży, wyrobów futrzarskich, obuwia i artykułów skórzanych, jednakże w składanych zeznaniach rocznych dla podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2013-2016 nie wykazywała zarówno przychodu osiągniętego ze sprzedaży za pośrednictwem portalu [...], ani kosztów uzyskania tego przychodu. Ustalono, że Wnioskodawczyni złożyła w dniu 27.09.2017 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w S. korekty zeznań o wysokości osiągniętego dochodu w latach 2013-2016, co organ odwoławczy wyjaśnił tabelce na str. 3 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organ ustalił, że na dzień wszczęcia postępowania pierwszoinstancyjnego na Wnioskodawczyni ciążyły zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2013-2016 w łącznej kwocie [...]zł, odsetki za zwłokę od tych zaległości w łącznej wysokości [...] zł oraz odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące lat 2013 - 2016 w łącznej kwocie [...]zł. Dalej wskazano, że w złożonym w dniu 09.10.2017 r. oświadczeniu o sytuacji materialnej, rodzinnej i bytowej Wnioskodawczyni wskazała, że: - prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe i zamieszkuje w lokalu mieszkalnym położonym w S. przy ul. [...], stanowiącym własność jej rodziców, - nie posiada jakichkolwiek nieruchomości, pojazdów, wierzytelności, oszczędności, praw majątkowych, czy papierów wartościowych, - jest osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku, pozostaje na utrzymaniu rodziców. Miesięczne wydatki Wnioskodawczyni na własne utrzymanie (pokrywane przez jej rodziców) stanowią kwotę [...]zł i obejmują: - wyżywienie - ok. [...] zł, - chemię i środki czystości - ok. [...] zł, - czynsz za mieszkanie - [...] zł, - telefon - [...] zł, - energię elektryczną - [...] zł, - gaz - [...] zł, - internet - [...] zł, - komunikację miejską - ok. [...] zł. Decyzją z dnia 19.10.2017 r., znak: [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. odmówił Wnioskodawczyni umorzenia w całości lub części zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2013-2016 w łącznej kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz umorzenia samych odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł. W tej samej dacie, odrębną decyzją, znak: [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. odmówił Wnioskodawczyni rozłożenia na raty zapłaty zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2013-2016 w łącznej kwocie należności głównej [...] zł oraz należnych odsetek za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł w tym: - podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł, - odsetek za zwłokę naliczonych w związku z nieuiszczeniem w ustawowym terminie płatności należnych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2013 r. w łącznej kwocie [...]zł, - podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł, - odsetek za zwłokę naliczonych w związku z nieuiszczeniem w ustawowym terminie płatności należnych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. w łącznej kwocie [...]zł, - podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł, - odsetek za zwłokę naliczonych w związku z nieuiszczeniem w ustawowym terminie płatności należnych zaliczek na podatek dochodowy za styczeń oraz od kwietnia do grudnia 2015 r. w łącznej kwocie [...]zł, - podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł, - odsetek za zwłokę naliczonych w związku z nieuiszczeniem w ustawowym terminie płatności należnych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2016 r. w łącznej kwocie [...]zł. W odwołaniu od decyzji odmawiającej jej rozłożenia na raty zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2013 -2016, Wnioskodawczyni zarzuciła naruszenie zasad postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, poprzez obrazę: - art. 7, art. 11, art. 77 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, z uwagi na niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, naruszenie zasady prawdy materialnej, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, - art. 107 § 1 i § 3 Kpa, poprzez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia rozstrzygnięcia, polegające na niewyjaśnieniu podstawy prawnej decyzji i niedostatecznym wyjaśnieniu odmowy przyznania wnioskowanych rat. Nadto, Strona zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że jej obecna sytuacja materialno - bytowa nie stanowi ważnego interesu podatnika w rozłożeniu na raty przedmiotowego długu podatkowego, podczas gdy znajduje się ona w trudnej sytuacji majątkowej, nie pracuje, jest zarejestrowana jako osoba bezrobotna i nie jest w stanie jednorazowo uiścić całej należności podatkowej, co miało wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. W toku postępowania odwoławczego strona przedłożyła decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia 18.10.2017 r. przyznającą jej zasiłek dla bezrobotnych na okres od dnia 28.09.2017 r. do 28.03.2018 r. - wnosząc o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z ww. dokumentu. Z treści powołanej decyzji wynika, iż w okresie 90 dni od daty przyznania zasiłku jego kwota wynosi [...] zł, natomiast od dnia 27.12.2017 r. - [...] zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 24 stycznia 2018 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przedstawił i wyjaśnił treść przepisu art. 67a §1 pkt 2 O.p. Ustalił, że Wnioskodawczyni obecnie prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe, zamieszkuje w mieszkaniu należącym do jej rodziców, którzy pokrywają jej comiesięczne wydatki na bieżące utrzymanie w kwocie ok. [...] zł miesięcznie. Nie posiada nieruchomości, bądź składników majątku ruchomego, oszczędności, czy praw majątkowych. Jest osobą bezrobotną zarejestrowaną w Powiatowym Urzędzie Pracy w S. i obecnie uzyskuje z tego tytułu zasiłek w kwocie [...]zł brutto miesięcznie do dnia 28.03.2018 r. Po czym organ odwoławczy stwierdził, że aktualna sytuacja materialna Wnioskodawczyni jest trudna, jednak dodał, iż sam fakt nieposiadania obecnie przez stronę środków na jednorazową zapłatę posiadanych zaległości podatkowych nie wyczerpuje przesłanki ważnego interesu podatnika. W odmiennym przypadku ta nadzwyczajna w prawie podatkowym ulga w spłacie zaległości podatkowych nabrałaby powszechnego charakteru z uwagi na trudności finansowe wielu podatników. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że rozważając zasadność przyznania rat w spłacie zaległości podatkowych organy podatkowe zobowiązane są do oceny, czy proponowany przez stronę układ ratalny będzie możliwy do wykonania i czy doprowadzi do efektywnej realizacji posiadanego przez nią długu podatkowego. W przeciwnym razie udzielona ulga miałaby wyłącznie pozorny charakter. Odnosząc się do zaproponowanego przez Stronę we wniosku i w odwołaniu układu ratalnego (raty miesięczne w wysokości [...] zł, rozłożenie należności na 12 rat, tj. 11 rat w kwocie wnioskowanej przez podatnika, a ostatnia rata w pozostałej części) oraz zapewnienia Wnioskodawczyni, iż środki na ten cel otrzymywałaby od rodziców w formie pomocy finansowej, organ odwoławczy stwierdził, że ta propozycja nie uprawdopodabnia efektywnej realizacji posiadanych przez Wnioskodawczynię zaległości podatkowych. Organ zwrócił uwagę, że łączna kwota tych zaległości wynosi [...] zł (należność główna) wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie ogółem [...] zł, co oznacza, iż całkowita ich spłata nastąpiłaby po upływie ponad [...] lat, a dodatkowo, Wnioskodawczyni nie przedstawiła gwarancji co do źródła finansowania takiego układu. Deklarowana przez nią pomoc finansowa ze strony rodziców, jak również środki uzyskiwane przez stronę z zasiłku dla bezrobotnych (który przyznany jej został jedynie do dnia 28.03.2018 r.) nie zostały uznane przez organ jako dostateczna gwarancja spłaty proponowanych rat. Odnosząc się do argumentacji związanej z młodym wiekiem Wnioskodawczyni, możliwością znalezienia w niedalekiej perspektywie zatrudnienia i uzyskiwania dochodów z tego tytułu (a tym samym posiadania zdolności do uregulowania przedmiotowego długu podatkowego w ratach), organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy dokonywane jest w oparciu o aktualny stan faktyczny (a nie zdarzenia mogące zaistnieć w przyszłości), w którym zdolności finansowej podatniczki organ nie dostrzegł. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego przemawiającego za zastosowaniem wnioskowanej ulgi. Zwrócił przy tym uwagę, że źródłem przedmiotowych zaległości jest okoliczność niewykazania przez podatniczkę osiąganych przychodów i ponoszonych kosztów uzyskania tych przychodów wynikających ze sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...]. Wskazując, że na stronie spoczywał ustawowy obowiązek prawidłowego rozliczenia uzyskiwanych przychodów zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, organ stwierdził, że nie sposób przyjąć, iż zaległości te powstały w sposób niezależny od działania strony. Zdaniem organu odwoławczego, przyznanie stronie w takich okolicznościach wnioskowanej ulgi stanowiłoby naruszenie zasad sprawiedliwości i równości społecznej, szczególnie wobec podatników, którzy w sposób rzetelny wykazują i uiszczają zobowiązania podatkowe. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, organ odwoławczy wskazał, że kwestionowane rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, a nie Kodeksu postępowania administracyjnego oraz że wskazanym w odwołaniu uregulowaniom odpowiadają przepisy art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 210 O.p. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie doszło do obrazy ww. przepisów. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24.01.2018 r., Skarżąca, wnosząc o jej uchylenie, jak również poprzedzającej ją decyzji w całości, zarzuciła tej decyzji : I. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 67a § 1 O.p. przez błędną wykładnię pojęcia "ważny interes podatnika" i uznanie, że po stronie Skarżącej nie zachodzi taki przypadek oraz stwierdzenie, iż okoliczności jakie wystąpiły w sprawie nie są na tyle doniosłe aby uzasadniały rozłożenie na raty zaległości podatkowych, podczas gdy prawidłowa interpretacja pojęcia "ważnego interesu podatnika" i "uzasadnionego przypadku" powinna prowadzić do wniosku, że spełnione zostały przesłanki wymienione w tym przepisie uprawniające organ do rozłożenia na raty zaległości podatkowej, co stanowiło istotne dla sprawy naruszenie tego przepisu, tym bardziej, że sytuacja w jakiej znalazła się Skarżąca ma charakter losowy i wyjątkowy, a nadto tymczasowy, a trudna sytuacja finansowa nie wynika z jej niegospodarności czy niedbalstwa; II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 124 w zw. z art. 121 § 1, art. 210 § 4 O.p. - przez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego dotyczącego odmowy uwzględnienia wniosku Skarżącej o rozłożenie należności podatkowej na raty w formule zaproponowanej przez Skarżącą względnie wedle innego harmonogramu zaproponowanego i dopuszczalnego przez organ podatkowy; - art. 121 § 1 i art. 122 O.p. - przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz bez wymaganej wnikliwości (nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego); - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym uznaniem, że zaproponowany przez Skarżącą układ ratalny nie uprawdopodabnia efektywnej realizacji posiadanych przez nią zaległości podatkowych; - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. - przez utrzymanie w mocy decyzji organu I Instancji i niedostrzeżenie błędów tego organu, a w szczególności błędnie ustalonego stanu, faktycznego, podczas gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, co uzasadnia jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. W uzasadnieniu skargi Skarżąca zarzuciła arbitralność i dowolność rozstrzygnięcia, przedstawiła poglądy orzecznictwa sądów administracyjnych odnoszące się do przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". W ocenie Skarżącej, uzasadnienie decyzji jest niezrozumiałe i wewnętrznie sprzeczne. Jej zdaniem, organ w sposób dowolny, nie poparty żadnymi dowodami uznał, że Skarżąca, z uwagi na swoją obecną sytuację finansową nie będzie w stanie dokonywać spłat ratalnych, pomimo, iż jak wskazywała sama Skarżąca - może ona liczyć w tej kwestii na pomoc rodziców. Co więcej, skarżąca jest osobą młodą, zdolną do pracy i tej pracy poszukuje, co rokuje, że w bliskiej przyszłości będzie osiągać dochody pozwalające jej na regulowane rat w kwotach o wyższych, niż może zaoferować obecnie. Zarzuciła nadto, że organ podatkowy z jednej strony przyznał, iż Skarżąca znajduje się w trudnej sytuacji i obecnie może nie mieć możliwości uregulowania przedmiotowej zaległości jednorazowo, a pomimo tego uznał, że sytuacja taka nie stanowi ważnego interesu w udzieleniu ulgi i odmówił Skarżącej spłat zaległości w ratach, w jedynej formie, która w sposób realny pozwoliłaby Skarżącej na spłatę zadłużenia. W ocenie Skarżącej, zaskarżona decyzja de facto zobowiązuje ją do uregulowania całości należności wraz z odsetkami jednorazowo, co w obecnej sytuacji jest niemożliwe. Skarżąca nie ma żadnej zdolności kredytowej, a jej bliscy również nie są w stanie pożyczyć jej tak dużej kwoty. Zaskarżona decyzja jest niezrozumiała i wewnętrznie sprzeczna. Organ podatkowy nie wyjaśnił bowiem dlaczego sytuacja Skarżącej nie uzasadnia ważnego interesu podatnika w udzieleniu ulgi. W ocenie Skarżącej, organ uznaje, że podatnik nie ma możliwości jednorazowo uiścić zaległości ale podatnika do tego zobowiązuje. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł co następuje. Na wstępie Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, sądowa kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z przepisami prawa materialnego i przepisami postępowania. W myśl zaś art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej w skrócie "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m. in. w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Kontrola ta dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego występującego w dacie wydania zaskarżonego aktu administracyjnego w oparciu o materiał dowodowy zebrany w toku postępowania administracyjnego w kontekście przepisów materialnych znajdujących zastosowanie w sprawie. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w przypadku stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Nadto, uwzględnienie skargi może nastąpić również w przypadku stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia – w przypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl zaś art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd badając legalność zaskarżonego aktu, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może jednakże wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (§ 2). Oznacza to, że Sąd jest zarówno uprawniony, jak i jednocześnie zobowiązany dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy w skardze nie został podniesiony określony zarzut naruszenia prawa. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych wyżej kryteriów Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24 stycznia 2018 r., utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji, którą odmówiono Skarżącej rozłożenia na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2013-2016 w łącznej kwocie należności głównej [...] zł oraz odsetek za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł. Podstawę wydania zaskarżonej decyzji w niniejszej sprawie stanowił przepis art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Przepis art. 67b O.p. jako odnoszący się do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, nie ma zastosowania w sprawie. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że zastosowanie ulgi jest instytucją o charakterze wyjątkowym, bowiem zasadą jest terminowe płacenie podatków. Wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem i stanowią odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania. Zatem, mając na uwadze wyjątkowość stosowania ulg podatkowych, a także okoliczność, że udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest co do zasady jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, pomoc taka dopuszczalna jest tylko w ściśle określonych w przepisami prawa sytuacjach. W sprawach dotyczących umorzenia jak i rozłożenia na raty zaległości podatkowych, kontrola sądu administracyjnego ogranicza się tylko do badania prawidłowości ustaleń organu dokonanych w toku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego i ich oceny pod względem zgodności z prawem, dokonanej w oparciu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i wnioski wywiedzione na jego podstawie oraz ich uzasadnienia. W przypadku decyzji o charakterze uznaniowym, do których należą decyzje wydawane w oparciu o art. 67a § 1 pkt 2 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 O.p., Sąd nie może ingerować w meritum rozstrzygnięcia organu, jeżeli tylko organ dopełnił wymogów prawa procesowego, a zatem przeprowadził postępowanie zgodnie z przewidzianymi prawem regułami postepowania, a swoje rozstrzygnięcie uzasadnił w sposób logiczny i przekonywujący w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Z treści art. 67a § 1 O.p. wynika, że decyzje wydane na jego podstawie mają charakter uznaniowy (o czym świadczy sformułowanie "organ podatkowy może"), a to oznacza, że decyzja o przyznaniu stronie wnioskowanej ulgi zależy od woli organu podatkowego. Jednakże możliwość sięgnięcia po owo uznanie administracyjne uzależniona jest od wystąpienia w danej sprawie opisanych w tym przepisie przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". W przypadku wykazania przez stronę, że w sprawie takie okoliczności wystąpiły (jedna z nich), od uznania organu podatkowego zależy, czy przyzna stronie ulgę w zapłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie (zob. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2016r., sygn. akt II FSK 2887/13). Jak z tego wynika, uznanie administracyjne musi być poprzedzone ustaleniem, czy w danej sprawie wystąpiły powyższe przesłanki, bowiem ich brak powoduje, że organ podatkowy nie jest uprawniony do rozstrzygania o przyznaniu ulgi podatkowej. Jednakże "wolność decyzyjna" w zakresie rozstrzygnięcia na gruncie art. 67a § 1 pkt 2 O.p. sprawia, że nawet wystąpienie ustawowych przesłanek nie obliguje organu podatkowego do zastosowania instytucji rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej (zob. np. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2529/13). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd nie znalazł podstaw do podważenia stanowiska organu podatkowego zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem podstawę w prawie materialnym, zaś jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono obowiązującym regułom procesowym. Ocena, czy przesłanki umorzenia lub rozłożenia zaległości na raty istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu dowodów, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne i niesporne ustalenie okoliczności faktycznych w niej występujących.. Użyte terminy "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" są pojęciami nieostrymi. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności, nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja życiowa i materialna uzasadnia zastosowanie ulgi. Z orzecznictwa sądów administracyjnych, jak i wypowiedzi doktryny prawa wynika, że ważny interes podatnika nie może być utożsamiany jedynie z trudnościami finansowymi strony. O przesłance ważnego interesu dłużnika mówić można w razie znacznego obniżenia zdolności płatniczych dłużnika, spowodowanych czy zaistniałych niezależnie od woli podatnika, a więc zdarzeniem losowym (np. powódź, pożar, kradzież lub inne zdarzenie uznane za wyjątkowe), uniemożliwiającym uregulowanie zaległości przez podatnika, przy równoczesnym uwzględnieniu normalnej sytuacji ekonomicznej podatnika, wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. Przesłanki ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko do sytuacji nadzwyczajnych. Warto tu przytoczyć pogląd (aprobowany przez Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę) wyrażony w wyroku NSA z dnia 15 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1685/14, że ważny interes podatnika nie może być utożsamiany wyłącznie z wydarzeniem nadzwyczajnym i losowym. Trudna sytuacja finansowa również może uzasadniać umorzenie zaległości podatkowej. Tym niemniej należy podkreślić, że o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności. ie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że akurat jego sytuacja uzasadnia zastosowanie ulgi (wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1298/14). Nie można też "ważnego interesu podatnika" upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązań podatkowych (zob. wyrok NSA z dnia 7 października 2010r. sygn. akt II GSK 1000/09). Przez "interes publiczny" natomiast rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą wzięcie pod uwagę wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. (zob. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2016r., II FSK 1298/14). Powyższe wynika z wyjątkowego charakteru instytucji ulgi, stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP). Zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (zob. B. Dauter S. Babiarz, B. Gruszczyński,r. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX. Wolters Kluwer, 2015, komentarz do art. 67a O.p.). Przenosząc powyższe uwagi na grunt stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że działania organów podatkowych i wyprowadzone z nich wnioski mieszczą się w zakresie powołanych przepisów i nie wykraczają poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy, w skład którego wchodziły dokumenty zgromadzone przez organ podatkowy i informacje dostarczone przez Skarżącą, pozwalał na podjęcie ostatecznego rozstrzygnięcia. Treść wydanych decyzji potwierdza także niewątpliwie, że organy podatkowe poddały analizie i ocenie całość materiału dowodowego z punktu widzenia zaistnienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Przed przystąpieniem do oceny zgromadzonego materiału dowodowego podkreślić należy, że Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Istota tych zarzutów sprowadza się do tego, że organ odwoławczy nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, prowadził postępowanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz bez wymaganej wnikliwości, orzekł w sposób dowolny, niepoparty żadnymi dowodami, że Skarżąca z uwagi na swoją obecną sytuację finansową nie będzie w stanie dokonywać spłat ratalnych, pomimo że wskazała, iż będzie korzystać z pomocy swoich rodziców. Skarżąca nadto zarzuciła, że organ nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji powodów dla których, pomimo stwierdzenia, że jej sytuacja materialna jest trudna, uznał, że nie są spełnione przesłanki do rozłożenia zaległości podatkowej na raty. Z istoty zatem zarzutów skargi wynika, że Skarżąca nie kwestionuje ustaleń organu, a jedynie ich ocenę. Jednakże Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 121 § 1 O.p. Postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a Skarżącej zapewniono czynny udział w postępowaniu. Skarżąca na każdym etapie postępowania była informowana zarówno o treści materiału dowodowego, jak i możliwości zgłaszania uwagi i zastrzeżeń co do jego treści. Ponadto – co istotne - odmienna ocena niespornego stanu faktycznego niż chciałaby Skarżąca nie dowodzi naruszenia zasady zaufania przewidzianej w art. 121 § 1 O.p., bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający i korzystny dla podatnika. Wobec tego, w ocenie Sądu, brak było podstaw by uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 O.p. zebrały wystarczający materiał dowodowy i wyprowadziły na jego podstawie trafne wnioski. W ocenie Sądu, dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy, uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w zgodzie z regułami procesowymi. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a wywiedzionym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Zatem, zarzuty skargi co do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. są niezasadne. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 O.p. przez błędną wykładnię pojęcia "ważny interes podatnika" i uznanie, że po stronie Skarżącej nie zachodzi taki przypadek oraz stwierdzenie, że okoliczności, jakie wystąpiły w sprawie, nie są na tyle doniosłe, aby uzasadniały rozłożenie na raty zaległości podatkowych, podczas gdy prawidłowa interpretacja pojęcia "ważnego interesu podatnika" i "uzasadnionego przypadku" powinna prowadzić do wniosku, że spełnione zostały przesłanki wymienione w tym przepisie uprawniające organ do rozłożenia na raty zaległości podatkowej, co stanowiło istotne dla sprawy naruszenie tego przepisu, tym bardziej, że sytuacja, w jakiej znalazła się strona, ma charakter losowy i wyjątkowy, nadto tymczasowy, a trudna sytuacja finansowa nie wynika z jej niegospodarności czy niedbalstwa. Jak wynika z niespornych ustaleń organu, zaskarżona decyzja organu dotyczy zaległości Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2013 – 2016. Skarżąca złożyła wniosek o rozłożenie na raty w związku ze złożeniem korekt deklaracji w tym podatku za ww. okresy. Organ jednakże ustalił, że źródło przedmiotowych zaległości stanowi okoliczność niewykazania przez Skarżącą osiąganych przychodów i ponoszonych kosztów uzyskania tych przychodów wynikających ze sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu [...], co stanowiło istotny element oceny organu w zakresie badania wystąpienia przesłanek uzasadniających udzielenie ulgi, o jakich mowa w określonych w art. 67a § 1 pkt 2 O.p. W ocenie Sądu, organ dokonał w zgodzie z prawem oceny okoliczności co do istnienia przesłanek uzasadniających rozłożenie na raty wnioskowanej przez Skarżącą zaległości podatkowej, określonych w art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Skarżąca domagając się rozłożenia zaległości na raty, przedstawiła swoją sytuację materialną, wskazując, że jest ona trudna, zwracając uwagę na rozmiar zaległości i upatrując w tym zaistnienie ważnego interesu podatnika. Organ odmawiając wyrażenia zgody na zastosowanie wobec Skarżącej tejże ulgi podatkowej, szczegółowo opisał jej sytuację, w tym wskazał, że Skarżąca jest osobą bezrobotną, otrzymującą zasiłek dla bezrobotnych w wysokości [...] zł, prawo to przyznane zostało do dnia 28 marca 2018 r., prowadzi samodzielnie gospodarstwo domowe, zamieszkuje w mieszkaniu należącym do jej rodziców, którzy pokrywają jej comiesięczne wydatki na bieżące utrzymanie w kwocie ok. [...] zł. Organ podatkowy dostrzegł, że aktualna sytuacja materialna Skarżącej jest trudna, jednakże stwierdził przy tym, że okoliczność ta nie uzasadnia wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika". Według Skarżącej, takie stwierdzenie organu oznacza arbitralność decyzji i jej sprzeczność. Sąd nie podzielił tych zarzutów skargi. Stwierdzenie organu, że aktualna sytuacja Skarżącej jest trudna, a następnie uznanie, że okoliczność ta nie wyczerpuje przesłanki "ważnego interesu podatnika", nie wykraczało poza ramy uznania administracyjnego. Odnosząc się do wskazanego wyżej znaczenia zwrotu "ważny interes podatnika" stwierdzić bowiem należało, jak trafnie wskazał organ, że okoliczność posiadania przez Skarżącą statusu osoby bezrobotnej, pobierania zasiłku dla bezrobotnych, młody wiek (ur. [...] obowiązek uregulowania zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z prowadzoną uprzednio działalnością gospodarczą i uzyskaniem dochodów wynikających ze sprzedaży towarów za pośrednictwem [...], rozmiar tych zaległości (należność główna - [...] zł, odsetki - [...] zł), pozostawanie na częściowym utrzymaniu rodziców, nie pozwala na stwierdzenie, że jest to sytuacja nadzwyczajna, losowa, czy wyjątkowa. Słusznie organ stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w odmiennym przypadku ta nadzwyczajna w prawie podatkowym ulga w spłacie zaległości podatkowych nabrałaby powszechnego charakteru z uwagi na trudności podatkowe wielu podatników. Natomiast tutaj chodzi o wystąpienie trudnej sytuacji podatnika, jednakże sytuacji, która zaistniała niezależnie od jego woli, co nie ma miejsca w rozpoznawanej sprawie, gdyż Skarżąca sama spowodowała wystąpienie zaległości podatkowej, nie wykazując do opodatkowania - wbrew obowiązkom ustawowym - osiąganych przychodów z tytułu sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...] (niesporne), przyczyniając się tym samym do powstania swojej trudnej sytuacji,. Powstała zatem zaległość podatkowa, a w konsekwencji trudna sytuacja podatnika (Skarżącej), nie jest więc efektem jakiś nadzwyczajnych czy szczególnych okoliczności. Z punktu subiektywnego widzenia podatnika, w każdej sytuacji ma on ważny interes w uzyskaniu ulgi w zapłacie podatku. Nie można jednak z instytucji, która ma charakter wyjątku od powszechnego obowiązku ponoszenia ciężaru podatku, czynić zasady i w każdej trudnej życiowo sytuacji przyznawać ulgę. Warto w tym miejscu wskazać, że nieznajomość przepisów prawnych też nie może być podstawą umorzenia zaległości podatkowych. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że nieznajomość przepisów podatkowych nie stanowi przesłanki uzasadniającej przyznanie ulgi w spłacie podatku (por.; wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2008 r., III SA/Wa 703/08 i przywołany tamże wyrok NSA z dnia 12 maja 2000 r. I SA/Lu 211/99). Roztropność nakazywała, aby rozeznać się, czy w związku z uzyskaniem dochodu za pośrednictwem portalu [...] nie powstał obowiązek zapłaty podatku. Przyznanie wnioskowanej ulgi podatkowej stanowiłoby przyzwolenie na przerzucanie na budżet państwa konsekwencji nieprzestrzegania prawa, co byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Niekorzystne skutki świadomie podjętych decyzji podatników w ramach współpracy z innymi przedsiębiorcami nie mogą wpływać negatywnie na zobowiązania wobec budżetu. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do uszczupleń wpływów budżetowych i uchylania się od odpowiedzialności podmiotów, które doprowadziły do powstania zaległości podatkowych. W konsekwencji odpowiedzialność za takie działania podatników ponosiłoby całe społeczeństwo. Mając powyższe na uwadze Sąd przyznał rację organom obu instancji, iż interes publiczny nie uzasadniał umorzenia przedmiotowej zaległości. Zdaniem Sądu, ocena organów podatkowych co do istnienia przesłanek niezbędnych do zastosowania uznania administracyjnego, została dokonana w kontrolowanej sprawie w wyniku wszechstronnego i wystarczająco wnikliwego rozważenia całokształtu materiału dowodowego poprzedzonym dokładnym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych. Dokonano niespornych ustaleń zarówno pod kątem przesłanki "ważnego interesu strony", jak również "interesu publicznego" wyrażającego z jednej strony w jak najszerszym egzekwowaniu należności podatkowych, z uwzględnieniem zasad sprawiedliwości, bezpieczeństwa, zaufania obywateli do organów władzy, sprawności działania aparatu państwowego. Wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz wszechstronna analiza ustawowych przesłanek umorzenia zaległości nie pozwalają postawić zaskarżonej decyzji zarzutu dowolności. W rozpoznawanej sprawie ustalony stan faktyczny co do sytuacji materialnej Skarżącej, nie znamionuje cecha wyjątkowości, jaką charakteryzują zdarzenia losowe, zaistniałe niezależne od woli podatnika. Fakt pobierania zasiłku dla bezrobotnych, korzystanie ze wsparcia finansowego rodziców, u których Skarżąca mieszka, rozmiar zaległości podatkowej, nie może stanowić głównego i decydującego czynnika do uzyskania ulgi w postaci rozłożenia na raty, tym bardziej, że, jak trafnie wskazał organ podatkowy, zaproponowany układ ratalny nie uprawdopodobnił efektywnej realizacji posiadanych przez Skarżąca zaległości podatkowych. Możliwa i bardzo prawdopodobna zmiana sytuacji finansowej Skarżącej, szczególnie aktualna w związku obecną sytuacją na rynku pracy, wskazuje dodatkowo na prawidłową ocenę organu. Sąd podzielił ocenę organu zawartą w zaskarżonej decyzji, że zapewnienie Skarżącej co do wsparcia finansowego rodziców w zakresie spłaty zaległości podatkowej nie stanowi gwarancji spłaty przez Skarżącą zaległości podatkowej rozłożonej na raty. W ocenie Sądu, przedłożona przez Skarżącą informacja nie zmienia sytuacji finansowej Skarżącej. Nie można wywodzić, że sam fakt złożenia takich informacji zwiększył jej aktywa, kreując zdolność Skarżącej do spłaty zaległości podatkowej rozłożonej na raty. Wskazać również należało, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że zastosowanie ulgi polegającej na odroczeniu lub rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę powinno sprzyjać efektywnej realizacji zobowiązań. Efektywna możliwość realizacji zobowiązań, to możliwość istniejąca w dacie orzekania o uldze. Poza tym, nie można mówić o efektywnej możliwości realizacji zobowiązań, np. jeżeli miesięczne przychody równoważą ponoszone miesięcznie wydatki i brak jest środków na spłatę zaległości podatkowych w ewentualnym odroczonym terminie lub w ewentualnych ratach (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2011r., II FSK 1873/10, CBOSA). Nie można też mówić o efektywnej możliwości realizacji zobowiązań, jeżeli ich realizacja uzależniona jest od zdarzeń przyszłych i niepewnych. Zasadna jest więc odmowa odroczenia lub rozłożenia na raty zaległości podatkowej, jeżeli osiągane przez stronę dochody nie gwarantują, że ewentualnie udzielona ulga byłaby możliwa do wykonania (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2008r., I FSK 263/07). Sumując, organy obu instancji prawidłowo przyjęły, że nie zachodzą w sprawie przesłanki uzasadniające zastosowanie ulgi, a więc przesłanka "ważnego interesu podatnika" jak również "interesu publicznego". Nie budzi wątpliwości, że wszystkie ustalone okoliczności sprawy zostały rozważone i poddane ocenie, a zaskarżone rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. Ustalenie, że nie zachodzą powyższe przesłanki, obligowało organ do odmowy zastosowania ulgi. W tych okolicznościach, wbrew zarzutom skargi stwierdzić należało, że organ odwoławczy zasadnie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a, orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej. Wszystkie przytoczone wyżej orzeczenia są dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA pod adresem: [...]