II FSK 1298/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Sławomir Presnarowicz, WSA del. Nadzieja Karczmarczyk - Gawęcka (spr.), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 790/13 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia od D. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 790/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej też: "WSA") oddalił skargę D.S. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 lipca 2013 r. o nr [...]w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. wraz z odsetkami. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). 2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 25 lipca 2012 r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w B. rozpatrzył odmownie wniosek skarżącej o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 57 000,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia 5 listopada 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Skarżąca, nie zgadzając się z powyższą decyzją, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w wyniku której, wyrokiem z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 46/13, uchylono zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W ocenie sądu pierwszej instancji, doszło do naruszenia przepisów w zakresie drugiej z przesłanek art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p."), tj. przesłanki interesu publicznego. Decyzją z dnia 12 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji po dokonaniu analizy interesu publicznego oraz ważnego interesu podatniczki oraz jej sytuacji materialnej, zdrowotnej i rodzinnej. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie bezsprzecznie zachodzi jedna z przesłanek warunkujących możliwość udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, o czym świadczy stan zdrowia oraz aktualna sytuacja finansowa skarżącej, a zatem zaistniałe przesłanka ważnego interesu podatnika. Jeżeli chodzi natomiast o drugą z przesłanek, organ stanął na stanowisku, że geneza zaległości podatkowej, która znalazła odzwierciedlenie w materiale dowodowym, nie może legitymować do wystąpienia przesłanki interesu publicznego. 3. W skardze do WSA skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: a) art. 68 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z dnia 16 lipca 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez odmowę umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, czego konsekwencją jest pozbawienie skarżącej niezbędnych środków do ochrony życia i zdrowia; b) art. 2 Konstytucji poprzez zastosowanie tzw. "uznania administracyjnego" niezgodnie z celem art. 67a § 1 O.p., czego konsekwencją jest wydanie niesprawiedliwej i krzywdzącej decyzji; c) art. 121 § 1 O.p. poprzez odmowę umorzenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w całości lub części oraz błędne rozumienie interesu publicznego; d) art. 122 O.p. poprzez nierozpatrzenie z należytą starannością możliwości skorzystania przez skarżącą z pomocy społecznej; e) art. 120 O.p. poprzez bezprawne zbieranie informacji niezbędnych do dokonania zabezpieczenia majątkowego; f) art. 187 § 1 O.p. poprzez: - całkowity brak odniesienia się do zarzutu błędnej oceny stanu faktycznego przez organ podatkowy pierwszej instancji w zakresie posiadania przez skarżącą środków pieniężnych na zapłatę podatku, - całkowity brak odniesienia się do zarzutu błędnej oceny stanu faktycznego w zakresie sugerowanego przez organ pierwszej instancji priorytetowego traktowania przez skarżącą zobowiązań cywilnoprawnych (hipoteka) przed zobowiązaniami podatkowymi; g) art. 210 § 4 O.p. ze względu na brak jasnych przesłanek, którymi kierował się organ przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. 4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów skargi, stając na stanowisku, że przepisy prawa w żaden sposób nie kreują takiej sytuacji, by sąd miał kompetencję nałożyć na organ podatkowy obowiązek umorzenia zaległości podatkowej. W żadnym wypadku nie można tego wyczytać z Konstytucji Rzeczpospolitej Polski (w tym, wskazanych w skardze, art. 2, art. 30 czy art. 68). Sąd przyjął, że skarżąca wynajmuje mieszkanie o powierzchni 48 m², którego miesięczne utrzymanie kosztuje 680,10 zł. Jej jedynym dochodem jest emerytura w wysokości 1004,52 zł oraz dodatek pielęgnacyjny w kwocie 203,50 zł. Z powodu egzekucji komorniczej powyższy dochód jest jednak zmniejszony i faktycznie otrzymuje 809,48 zł miesięcznie. Z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za 2011 r., złożonego razem z małżonkiem, wynika, że dochód skarżącej z tytułu emerytury-renty wyniósł 10 684,00 zł, z kolei jej małżonek wykazał dochód z tytułu emerytury-renty w wysokości 40 028,16 zł oraz dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie praktyki lekarskiej specjalistycznej w wysokości 55 459,31 zł. W zeznaniu tym (skarżąca wraz z mężem) wykazali kwotę nadpłaty w wysokości 3 234,00 zł. Sąd, na podstawie materiału dowodowego przyjął także, że skarżąca nie posiada nieruchomości w kraju i za granicą ani rzeczy ruchomych o wartości powyżej 10 000,00 zł, zgromadzonych środków pieniężnych na rachunkach oszczędnościowo-rozliczeniowych czy też papierów wartościowych. Ponadto, w materiale dowodowym znajdują się dowody, które nie pozostawiają wątpliwości, że skarżąca jest osobą starszą (76 lat), choruje na chorobę Parkinsona oraz wymaga leczenia w poradni neurologicznej ze względu na chorobę przewlekłą. Skarżącej nie stać na leki, których nieprzyjmowanie prowadzi do znacznego pogarszania się stanu zdrowia. W tej sytuacji WSA nie znalazł podstaw do tego, by zanegować stanowisko organu, że w niniejszej sprawie zaistniał ważny interes podatnika. Dokonując oceny rozumienia przez organ pojęcia interesu publicznego, sąd pierwszej instancji stwierdził, że i w tej kwestii organ prawidłowo zastosował art. 67a O.p. Jednocześnie wywiązał się ze wskazań wyroku z 26 lutego 2013 r., w którym nakazano ocenę sytuacji przez pryzmat skutków odmowy umorzenia, tj. poprzez wartości chronione konstytucyjnie. Organ zasadnie więc rozpatrzył kwestie możliwości korzystania przez skarżącą z pomocy społecznej wskazując, że zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2013 r. poz. 182) w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie zweryfikowanych kryteriów dochodowych oraz kwot świadczeń pieniężnych z pomocy społecznej (Dz.U. z 2012 r. poz. 823) prawo do świadczeń pieniężnych z pomocy społecznej przysługuje osobie samotnie gospodarującej, której dochód nie przekracza kwoty 542 zł. Dochód skarżącej wynosi natomiast 1 060,61 zł miesięcznie netto. W ocenie sądu, wbrew twierdzeniom skargi, jest to wystarczające. Sytuacja w jakiej znalazła się podatniczka, jest przez nią de facto postrzegana jako niesprawiedliwa, co do samego opodatkowania w sytuacji, gdy nie osiągnęła ona dochodu. Tymczasem, wysokość zobowiązania podatkowego została określona w odrębnym postępowaniu. Sąd podkreślił także, że organ rozważył istnienie interesu publicznego również poprzez gwarancje ochrony ustanowione w przepisach prawa o postępowaniu egzekucyjnym. Ustawodawca wyznaczył bowiem granice egzekucji administracyjnej w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.). W przedmiotowej sprawie organ słusznie wskazał też, zdaniem sądu, na art. 139 i art. 140 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz.U. z 2009 r. Nr 153, poz. 1227 ze zm.), zgodnie z którym potrącenia na mocy tytułów wykonawczych na pokrycie należności innych niż świadczenia alimentacyjne mogą być dokonywane do wysokości 25% świadczenia. Nadto, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zdarzenie, które doprowadziło do powstania zaległości podatkowej nie było zdarzeniem losowym, jak podnosi skarżąca, lecz zależne było od sposobu postępowania skarżącej, która świadomie przyjęła darowiznę od syna w postaci nieruchomości obciążonej zobowiązaniami. W ocenie sądu pierwszej instancji, skarżąca nie ma też racji doszukując się błędu w tym, że nie rozpatrzono możliwości umorzenia zaległości w części. Z decyzji jasno bowiem wynika, że oceniając prawidłowo ustaloną sytuację w jakiej znalazła się skarżąca, organ uznał, że zaległości nie umorzy. Nie precyzował, że chodzi o umorzenie w całości, zatem decyzję należy odczytywać w ten sposób, że nie umorzy długu w ogóle. Za niezasadny sąd uznał także zarzut błędnej oceny stanu faktycznego w zakresie priorytetowego traktowania przez skarżącą zobowiązań cywilnoprawnych przed zobowiązaniami podatkowymi. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ani art. 210 § 4 O.p. 6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej, zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie przez sąd skargi podczas gdy decyzja wydana została z naruszeniem art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i art. 67a § 1 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, o czym świadczy między innymi błędne, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, ustalenie organu o braku istnienia przesłanki do umorzenia zaległości w postaci ważnego interesu publicznego. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z treści art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że skarga kasacyjna jest szczególnym i wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. W skardze kasacyjnej należy przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem. Trzeba zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Nie wystarczy przy tym nawet ograniczenie się tylko do przytoczenia przepisu stanowiącego podstawę kasacji, konieczne jest także sprecyzowanie do jakiego naruszenia przepisów prawa materialnego i/lub procesowego doszło i na czym ono polegało (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 306/08, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższy obowiązek nałożony na wnoszącego skargę kasacyjną jest konsekwencją zastosowanego przez ustawodawcę w art. 183 § 1 p.p.s.a. związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Przepis ten bowiem stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. A zatem, w skardze kasacyjnej nie tylko należy wskazać konkretne przepisy, które zostały naruszone (razem z odpowiednimi jednostkami redakcyjnymi), ale także należy sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne oraz umotywować je w taki sposób, aby poszczególne fragmenty uzasadnienia można było połączyć z poszczególnymi zarzutami. Naczelny Sąd Administracyjny związany bowiem zarzutami skargi kasacyjnej nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów skargi bądź też ich uzasadnienia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 97/08, z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 241/08, LEX nr 511302; z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1951/07, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Autor skargi kasacyjnej odwołuje się jedynie do zarzutu określonego w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jednak formułuje go błędnie wiążąc jednocześnie z przepisami prawa materialnego, tj. z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który jest przepisem ogólnym stwierdzającym, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, co między innymi oznacza, że każdy jest równy wobec prawa i w stosunku do każdego prawo ma być jednakowo stosowane. Na gruncie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zamierzony skutek może odnieść jedynie zarzut takiego naruszenia przepisów postępowania, któremu można zasadnie przypisać możliwy istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Niezależnie zatem od wskazania istoty zarzutu, strona skarżąca kasacyjnie winna przeprowadzić argumentację w kierunku wykazania wpływu tego naruszenia na treść orzeczenia, a ponadto wykazania poprzez odwołanie się do oszacowania skali tego wpływu, że wpływ ten mógł być istotny dla treści tego rozstrzygnięcia. W tym miejscu wskazane jest powołanie uchwały z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSA i WSA 2010 r., Nr 1, poz. 1), w której Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w przypadku gdy wnoszący skargę kasacyjną poprzestanie na wskazaniu podstawy kasacyjnej obejmującej swym zakresem wyłącznie normy wynikające z przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej, dla zachowania rygorów właściwych dla środka odwoławczego, którym jest skarga kasacyjna, niezbędne będzie jeszcze określenie, czy i w jakim stopniu sąd pominął w swojej ocenie przypisywane organowi administracji uchybienie, oraz sprecyzowanie, czy tak pojmowane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie, sąd musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (J.P. Tarno: op. cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: "Postępowanie administracyjne", Warszawa 2004, s. 305). Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie sąd rozpoznał skargę na decyzję, ocenił ją pod kątem legalności i zastosował środek kontroli, przewidziany w art. 151 p.p.s.a., adekwatny do motywów wskazanych w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia zasady legalności działania organów podatkowych (art. 120 O.p.), które niewątpliwie działały na podstawie przepisów prawa, zasady zaufania (art. 121 O.p.), bowiem postępowanie prowadzone było w sposób właściwy, zasady prawdy obiektywnej wskazanej (art. 122 O.p.), która zobowiązuje organy podatkowe do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, bowiem zgromadzono wszelkie dowody niezbędne do rozpoznania sprawy. Nie naruszono także zasady wyjaśniania stronie przesłanek, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy (art. 124 O. p.), obowiązku wynikającego z art. 187 § 1 O. p., który stanowi, że organy podatkowe są zobowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, czy też zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. Kontrola kasacyjna odnosząca się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu nie mogła zatem doprowadzić do uchylenia wyroku. Decyzja o odmowie zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych jest mieści się w granicach uprawnienia udzielonego organom podatkowym w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Niemniej analiza prawidłowości wykładni "interesu publicznego" przyjętej przez sąd pierwszej instancji, co zarzucono w skardze kasacyjnej, nie może być dokonywana poprzez zarzuty proceduralne kwestionujące prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego i dokonanej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. W skardze kasacyjnej nie wskazano na czym naruszenie przytoczonych przepisów polegało. Zawarto tam natomiast polemikę z oceną dokonaną przez sąd sprowadzającą się do kwestii podstaw korzystania przez skarżącą z pomocy społecznej, czy też prawidłowego rozumienia pojęcia "interesu publicznego". Także kwestia odmiennej wykładni przywołanych w uzasadnieniu orzeczenia sądu pierwszej instancji przepisów ustawy o pomocy społecznej, która jest, zdaniem autora skargi kasacyjnej, dla skarżącej krzywdząca, czy też przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które są "odrealnione", bowiem ograniczenie egzekucji do 25% pobieranego wynagrodzenia nie zabezpiecza w rzeczywistości potrzeb życiowych podatniczki, nie może przesądzać o naruszeniu wskazanych powyżej przepisów proceduralnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonując wykładni przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, sąd pierwszej instancji prawidłowo przeanalizował stan faktyczny sprawy i uznał, że organy podatkowe ustaliły sytuację majątkową, zdrowotną i rodzinną skarżącej, rozważyły argumentację strony oraz odniosły się do zgromadzonych dowodów. Zarówno organy podatkowe, jak i sąd, nie podważyły prawdziwości przedstawionych i udokumentowanych przez skarżącą informacji o jej sytuacji materialnej, osobistej i zdrowotnej. Zatem, należy uznać za prawidłowe stanowisko sądu, który nie dopatrzył się w działaniach organów uchybień procesowych, które nakazywałyby uchylenie wydanej w sprawie decyzji. Niewątpliwie także zarówno organ, stosując się do art. 153 p.p.s.a., jak i sąd pierwszej instancji odniosły się do przesłanki interesu publicznego wskazując na kwestie możliwości korzystania przez skarżącą z pomocy społecznej i przywołując w tym zakresie art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o pomocy społecznej w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie zweryfikowanych kryteriów dochodowych oraz kwot świadczeń pieniężnych z pomocy społecznej, zgodnie z którymi prawo do świadczeń pieniężnych z pomocy społecznej przysługuje osobie samotnie gospodarującej, której dochód nie przekracza kwoty 542,00 zł, a dochód skarżącej wynosi 1 060,61 zł miesięcznie netto, a także analizując gwarancje ochrony ustanowione w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zasadnie także wskazano na genezę powstania zaległości podatkowej podatniczki, która spowodowana była sprzedażą przez nią obciążonej hipotecznie nieruchomości, którą darował jej syn, dążąc do uniknięcia licytacji komorniczej mieszkania. Mając na uwadze powyższe, stanowisko sądu pierwszej instancji, co do braku w przedmiotowej sprawie przesłanki interesu publicznego, należy zaakceptować, bowiem o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności. Nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatniczki, że akurat jej sytuacja uzasadnia zastosowanie ulgi. Przez interes publiczny rozumie się bowiem dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Natomiast kwestia trudnej sytuacji podatniczki nie budzi wątpliwości skoro bezsporne jest, że przesłanka w postaci ważnego interesu podatnika w przedmiotowej sprawie zaistniała. Nie można także podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, że naruszenie przepisów proceduralnych spowodowane było "brakiem samodzielnego rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwestii umorzenia zobowiązania podatkowego w części". Wprawdzie przesłanki zastosowania obu ulg są te same, to jednak ich rodzaj nie jest obojętny przy ocenie wniosku. Inny bowiem będzie ważny interes podatnika w przypadku rozkładania należności na raty, czy też odraczania terminu płatności podatku, a inny w przypadku umarzania należności podatkowych. A zatem rodzaj ulgi, o którą ubiega się wnioskodawca, determinuje zakres ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy. W związku z powyższym, te same okoliczności mogą być inaczej oceniane w kontekście rodzaju wnioskowanej ulgi, a to sprawia, że nie sposób uznać, że narusza zasady prowadzenia postępowania rozpoznanie sprawy w granicach wniosku skierowanego do organu. Nie sposób także przyjąć, że interes publiczny przemawia za umorzeniem należności podatkowej skarżącej wobec uzyskania przez nią "wirtualnego", jak wskazuje się w skardze kasacyjnej, dochodu, z uwagi na konieczność spłaty wierzyciela hipotecznego, bowiem kwestia zaistnienia obowiązku podatkowego w przypadku skarżącej jest bezsporna, a w rozpoznawanej sprawie ze względów oczywistych nie może być kwestionowana. Uznając zatem, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie mają usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.