I SA/Bd 46/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2013r. sprawy ze skargi D.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz D. S. kwotę 757 ( siedemset pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca D. S. wystąpiła do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego powstałego w wyniku odpłatnego zbycia nieruchomości w 2011r. w kwocie 57.000,00 zł oraz o umorzenie odsetek za zwłokę od tej zaległości. Uzasadniając wniosek przedstawiła okoliczności nabycia i sprzedaży nieruchomości, a w konsekwencji powstania przedmiotowej zaległości podatkowej. Wskazała, iż w dniu 12 lipca 2007r. syn dokonał zakupu lokalu mieszkalnego, w którym mieszkał wraz ze skarżącą, żoną i dziećmi, zaciągając na ten cel kredyt hipoteczny. Z uwagi na zaistniałą trudną sytuację życiową (rozpad małżeństwa syna), materialną (utratę źródła dochodu przez syna) oraz brak możliwości spłaty przez skarżącą z uzyskiwanego świadczenia emerytalnego zadłużenia kredytowego przy jednoczesnym ponoszeniu bieżących kosztów utrzymania mieszkania, chcąc ochronić majątek życia przed zajęciem komorniczymi oraz jego sprzedażą w drodze licytacji skarżąca przyjęła powyższą nieruchomość w drodze darowizny od syna. Następnie w dniu 26 kwietnia 2011r. dokonała jej sprzedaży. Strona wyjaśniła, że powstała zaległość podatkowa jest skutkiem braku wiedzy, iż sprzedaż mieszkania skutkuje powstaniem podatku dochodowego od osób fizycznych, bowiem przekonana była, iż przysługuje jej zwolnienie z tytułu tzw. "ulgi meldunkowej". Rozpatrując złożony wniosek organ I instancji uznał, że przedstawione argumenty oraz zebrane dowody nie stanowią podstawy do jego pozytywnego rozpatrzenia i decyzją z dnia [...] odmówił umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia w 2011 r. nieruchomości w kwocie 57.000,00 zł oraz odsetek za zwłokę. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie podstawowych praw jednostki zagwarantowanych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem strony organ podatkowy dał priorytet "interesowi publicznemu" nad "ważnym interesem podatnika" oraz błędnie zinterpretował zasadę sprawiedliwości społecznej jako polegającą na "bezwzględnym i bezwarunkowym egzekwowaniu należności Skarbu Państwa przy wykorzystaniu luzu decyzyjnego, nawet kosztem zdrowia i życia obywateli". Natomiast przesłanka "interesu publicznego" zaistniałego w sprawie powinna być oceniana z uwzględnieniem wartości społecznych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty zaległości podatkowej będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem, że z tytułu dokonanej sprzedaży nieruchomości dysponowała środkami pieniężnymi w wysokości 300.000,00 zł, bowiem środki te zostały w całości przekazane na rachunki banków. W których posiadała zadłużenie z pominięciem jej osobistego rachunku. Strona podniosła, że zaistniała sytuacja, z której wynika przedmiotowa zaległość podatkowa powstała na skutek nieszczęśliwego splotu losowych wydarzeń w rodzinie oraz braku wiedzy w zakresie przepisów podatkowych. Powołała się na swoją trudną sytuację materialną i życiową oraz stan zdrowia. Wskazała, że cierpi na nieuleczalną i pogłębiającą się z uwagi na nieregularne przyjmowanie leków chorobę Parkinsona. Podniosła, iż egzekucja zobowiązania z emerytury pozbawi ją podstawowych środków do życia. Obecnie z uwagi na zaawansowany wiek oraz chorobę nie ma możliwości podjęcia jakiejkolwiek pracy. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji uznając, iż podniesione w odwołaniu okoliczności nie uzasadniają jego uchylenia. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazano, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Wskazując na uznaniowy charakter decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej organ wyjaśnił, iż organom podatkowym pozostawiono możliwość wyboru rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki takie jak ważny interes podatnika lub interes publiczny, przepis art. 67a § 1 pkt 3 cytowanej ustawy, w ogóle nie może mieć zastosowania. Jednakże wystąpienie okoliczności do których odwołują się te przepisy nie powoduje obowiązku organu w zakresie wydania decyzji pozytywnej dla strony. Organ wyjaśnił, iż pojęcia ważnego interesu podatnika jak również interesu publicznego nie zostały zdefiniowane w ustawie. Ważny interes podatnika postrzegany jest jako sytuacja, w której nadzwyczajne, losowe przypadki spowodowały przejściowy, nie zawiniony brak zdolności płatniczej, uniemożliwiający podatnikowi wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków wobec Skarbu Państwa. Pojęcie interesu publicznego odwołuje się do wartości uniwersalnych, jak sprawiedliwość i równość wobec prawa oraz zaufanie do organów państwa, które skutkuje podporządkowaniem się narzuconym regułom postępowania. Umorzenie zaległości podatkowej oznacza ostateczne odstąpienie od poboru podatku i tylko wyjątkowe okoliczności mogą uzasadniać takie uprzywilejowanie jednego podatnika względem pozostałych. Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy i przedstawił sytuację materialną skarżącej. Organ stwierdził, że dostrzega sytuację życiową w jakiej znalazła się skarżąca oraz chęć pomocy osobie bliskiej w trudnej sytuacji życiowej, jednakże w ocenie organu konsekwencje podejmowanych przez stronę decyzji w zakresie dokonywania transakcji związanych z przyjęciem darowizny, sprzedaży nieruchomości czy też regulowania zobowiązań cywilnoprawnych (zadłużeń kredytowych), nie mogą być przerzucone na Skarb Państwa. Organ podał, że w § 4 aktu notarialnego Repertorium [...] z dnia 26 kwietnia 2011 r. stanowiącego umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego podatniczka wyraziła wolę, aby zapłata przez kupującego części ceny sprzedaży tj. kwoty 85.000,00 zł nastąpiła w formie przelewu bankowego na rachunek bankowy wskazany przez Bank Millennium S.A. tytułem spłaty zobowiązania z tytułu umowy pożyczki, a kwota 215.000,00 zł została przekazana tytułem częściowej spłaty zadłużenia sprzedającej jako dłużnika rzeczowego wobec Banku S. S.A. z tytułu kredytu udzielonego A. S.. A zatem w chwili podjęcia decyzji o sprzedaży nieruchomości, wyrażając zgodę, iż środki pieniężne uzyskane z tytuły sprzedaży mają pokryć w pierwszej kolejności należności cywilnoprawne (zadłużenia bankowe) strona dokonała świadomego wyboru. Prowadząc własne gospodarstwo domowe podatnik sam odpowiada za podejmowane decyzje, a w szczególności zaciągając dobrowolnie zobowiązania kredytowe (gotówkowy jak i hipoteczny) podatnik winien ponosić odpowiedzialność za ich spłatę oraz liczyć się z koniecznością ponoszenia kosztów związanych ze spłatą miesięcznych rat nierzadko w znacznych wysokościach oraz ponoszenia dodatkowych kosztów związanych z prowizją bankową. Regulowanie zobowiązań podatkowych jest obowiązkiem wynikającym z polskiego systemu podatkowego, zgodnie z którym każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych. W przeciwnym razie zagrożone byłyby fundamentalne zasady państwa prawa, w tym wyrażona w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, równość wszystkich wobec prawa (art. 32) oraz konieczność ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych (art. 84). Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie wystąpił ważny interes podatnika ze względu na trudną sytuację życiową i zdrowotną strony. Jednakże zaległość podatkowa jest następstwem okoliczności, na które skarżąca miała bezpośredni wpływ i które były zależne od sposobu jej postępowania. Organ korzystając z uznania administracyjnego podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji odmawiające umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odsetek za zwłokę. Od powyższej decyzji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Decyzji organu odwoławczego zarzuciła naruszenie: 1. art. 68 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z dnia 16 lipca 1997 r., Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) poprzez odmowę umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, czego konsekwencją jest pozbawienie skarżącej niezbędnych środków do ochrony życia i zdrowia; 2. art. 2 Konstytucji poprzez wykorzystanie tzw. "uznania administracyjnego" niezgodnie z celem art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, czego konsekwencją jest wydanie niesprawiedliwej i krzywdzącej decyzji; 3. art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z dnia 03 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez pominięcie w sprawie argumentu skarżącej odnośnie interesu publicznego w kontekście obciążenia budżetu państwa kosztami pomocy; 4. art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez: - uznanie nadrzędności "interesu publicznego" nad "interesem prywatnym", - nieprawidłowe przyjęcie znaczenia zwrotu "interes publiczny", - błąd co do ustaleń faktycznych dotyczących kolejności powstawania zobowiązań skarżącej. W ocenie skarżącej organy podatkowe wydając rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie popełniły wiele błędów, naruszając przy tym przepisy postępowania. Wątpliwości strony wzbudza przede wszystkim błędne ustalenie przez organy podatkowe znaczenia pojęć "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Niezrozumiałe jest przy tym twierdzenie organów podatkowych, iż aktualna sytuacja życiowa skarżącej i okoliczności takie jak rozpad rodziny, utrata majątku całego życia oraz problemy zdrowotne nie stanowią o ważnym interesie podatnika. Zdaniem skarżącej organy podatkowe nie odniosły się również do argumentów w zakresie ważnego interesu publicznego. Podniosła, że konsekwencją odmownej decyzji w sprawie umorzenia zaległości podatkowej będzie nałożenie tak dużych obciążeń finansowych, że w obliczu braku środków na zaspokojenie podstawowych potrzeb, niezbędnych do normalnego funkcjonowania (w chwili obecnej jest to kwota 319,20 zł) nieuniknione stanie się skorzystanie przez skarżącą z pomocy społecznej, co sprzeczne jest z interesem publicznym, które to pojęcie winno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowani sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Strona zarzuciła także, że organy podatkowe w sposób błędny oceniły stan faktyczny sprawy, bowiem stwierdziły, że dokonała ona świadomego wyboru co do dysponowania środkami finansowymi uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości. Natomiast jak wynika z materiału dowodowego środki pieniężne pochodzące od kupującego lokal mieszkalny zostały bezpośrednio (z pominięciem rachunku bankowego skarżącej) przekazane na rachunki bankowe, w celu spłaty zobowiązań kredytowych. Co więcej sprzedaż zadłużonego hipotecznie mieszkania w odniesieniu do art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 06 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece nie pozostawiała jej wyboru, bowiem na mocy tego przepisu wierzyciel ma prawo dochodzić swoich należności z pierwszeństwem zaspokojenia przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości. W konsekwencji za nieuprawnione uznała strona twierdzenie, że w chwili decyzji o sprzedaży nieruchomości wybrała zobowiązania cywilnoprawne. W ocenie skarżącej, postępowanie administracyjne, a przede wszystkim wydane w jego toku decyzje w całości zostały podporządkowane funkcji fiskalnej czyli bezwzględnego zaspokajania należności Skarbu Państwa, natomiast aspekt celowościowy regulacji art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej został całkowicie pominięty. Organy tym samym wykorzystały "uznanie administracyjne" do podjęcia decyzji o odmowie umorzenia, a jedyny cel do jakiego dążyły odmawiając udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, to zabezpieczenie wpływów środków pieniężnych do budżetu państwa. W świetle Konstytucji, a w szczególności zasady państwa prawa oraz zasady zaufania do organów publicznych, decyzje organów podatkowych w rażący sposób krzywdzą schorowaną osobę w podeszłym wieku, naruszając przy tym prawo do życia i zdrowia, a także do niezbywalnej godności, i należy uznać je za sprzeczne z prawem. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazał, że dokonując analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, bezsprzecznie stwierdził, iż z uwagi na zaistniałą sytuację finansową, zdrowotną oraz życiową w niniejszej sprawie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia argumentów dotyczących interesu publicznego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jest on bezpodstawny. Podniósł, że ustalając przesłanki umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, ustawodawca użył w przepisie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej zwrotów niedookreślonych "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", które są dwiema niezależnymi i odrębnymi przesłankami i winny być oceniane odrębnie pod kątem zasadności wniosku. Stwierdzenie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek jest już wystarczające, lecz nie obligujące organu podatkowego, do pozytywnego załatwienia wniosku. Ustawodawca formułując treść przepisu art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej zastosował alternatywę rozłączną, nie wymagając ich kumulatywnego spełnienia. Dla poparcia swego stanowiska organ przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 671/11, zgodnie z którym "ewentualne dublowanie przesłanek warunkujących możliwości umorzenia zaległości nie wzmacnia sytuacji podatnika, jako że, już wystąpienie którejkolwiek z nich otwiera taką możliwość. Dlatego też nierozważenie zaistnienia drugiej z przesłanek w sytuacji stwierdzenia występowania pierwszej z nich, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygniecie. Przypomnieć należy, że stosownie do regulacji art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej ord. pod., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Stanowiąc w tym przepisie materialnoprawną podstawę umorzenia ustawodawca upoważnił organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego, pozostawiając im ocenę, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie, jak również zakres tego umorzenia. Ustalając przesłanki umorzenia ustawodawca użył w przepisie art. 67a Ordynacji podatkowej zwrotów niedookreślonych, co należy uznać za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do systemu ocen pozaprawnych. Wskazać należy, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów w zakresie drugiej z przesłanek art. 67a § 1 ord. pod. interesu publicznego. Odnośnie ważnego interesu podatnika Sąd nie dostrzega naruszenia prawa, w tym zarzucanej organowi sprzeczności w podjętym rozstrzygnięciu. Organy podatkowe rozważyły bowiem tę przesłankę uznając, że w stanie faktycznym sprawy występuje ważny interes podatnika, jednak mając na uwadze uznanie miały prawo odmówić umorzenia zalęgłości podatkowych. W zakresie drugiej z przesłanek – interesu publicznego – w związku z jego nierozpatrzeniem na tle zaistniałego stanu faktycznego sprawy, doszło do naruszenia przepisów procesowych, głównie zasad ogólnych postępowania podatkowego, a mianowicie: zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 ord. pod.), zasady prawdy obiektywnej ( art. 122 ord. pod.), zasady przekonywania (art. 124 ord. pod.), a także przepisów odnoszących się do formułowania uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 ord. pod.), wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 ord. pod.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 ord. pod), w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie podziela stanowiska organów podatkowych, że w przypadku, gdy stwierdzi się w sprawie zaistnienie jednej z przesłanek, np. ważnego interesu podatnika, to nie ma już obowiązku rozpatrywania istnienia w sprawie drugiej z przesłanek interesu publicznego. Tym samym nie podziela też poglądu wyrażonego przez NSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 671/11, przywołanego przez organy na poparcie prezentowanego przez nie stanowiska. Powołany przepis przewiduje dwie przesłanki umorzenia zaległości podatkowych: ważny interes podatnika i interes publiczny. Są to dwie niezależne od siebie przesłanki. Wniosek podatnika winien być zgodnie z treścią art. 67a § 1 pkt 3 ustawy ord. pod. rozpatrzony w oparciu o te dwie przesłanki. Dopiero wtedy następuje pełna realizacja treści tego uregulowania. Za niedopuszczalne i naruszające prawo należy uznać pominięcie jednej z nich nawet, gdy organ stwierdzi, że zachodzi druga, np. ważny interes podatnika. W procesie dochodzenia do decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej (art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej) organ ma obowiązek uwzględnić całokształt okoliczności faktycznych, a podejmując rozstrzygnięcie w danej sprawie winien odnieść się do wszystkich wynikających z zastosowanego przepisu przesłanek. Decyzja podatkowa - także w sprawach z zakresu uznania administracyjnego - wydana bez należytego jej uzasadnienia faktycznego i prawnego jest decyzją dowolną (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Bk 134/05, LEX nr 187915). Wydanie decyzji musi być poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie przesłanek umorzenia i ich analizą - z zachowaniem wymogów proceduralnych, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 3 września 1999 r., sygn. akt I SA/Lu 478/98, Biul.Skarb.1999/6/30). Organ I instancji winien sprawdzić istnienie przesłanek z art. 67a. ord. pod. (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 90/09, LEX nr 557202). Kwestionując zajęte przez organy podatkowe stanowisko godzi się przywołać odmienny pogląd w zakresie omawianego zagadnienia wyrażony w innym wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, notabene wydany w sprawie bydgoskiej Izby, w którym Sąd ten uwzględniając skargę kasacyjną, przy postawionym w niej zarzucie pominięcia istnienia interesu publicznego, przy jednoczesnym zaistnieniu w stanie faktycznym sprawy przesłanki ważnego interesu podatnika, skonstatował, że uznanie administracyjne nie może stanowić swoistego rodzaju "aktu łaski" organu administracji publicznej wobec obywatela bowiem podważałoby to standard demokratycznego państwa prawnego determinowanego między innymi zasadami godności i równości obywateli wobec państwa (por. E. Smoktunowicz, glosa do wyroku NSA z dnia 2 marca 1994 r., sygn. akt III SA 1001/94, Glosa 1998/10). NSA w omawianym orzeczeniu podniósł dalej, że podczas oceny istnienia przesłanki interesu publicznego należy mieć również na uwadze sytuację, czy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność ubiegania się przez podatnika o środki z pomocy społecznej, gdyż nie będzie on w stanie zaspokoić własnych potrzeb materialnych, a więc oceniać powyższą przesłankę "interesu publicznego" przez pryzmat skutków wydanej decyzji. [...] Interes publiczny nie może być rozumiany wyłącznie jako ochrona podatkowych dochodów państwa realizowana poprzez ściągniecie podatków. Takie rozumowanie "interesu publicznego" nie uwzględnia bowiem konsekwencji obowiązywania przywołanych przepisów Konstytucji (art. 217, art. 2, art. 67, art. 69, art. 71 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji) oraz stanowiących ich rozwinięcie ustaleń, a w tym prawnie chronionych wartości (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2011 r., sygn. akt II FSK 747/10, cbois.nsa.gov.pl). Mając na uwadze powyższe stwierdzić jednoznacznie należy, że obowiązkiem organu podatkowego podczas rozpatrywania wniosku o umorzenie zalęgłości podatkowych jest jego rozpoznanie przy uwzględnieniu obydwu przesłanek. Brak podstaw prawnych do zaniechania badania interesu publicznego przy zaistnieniu w stanie faktycznym sprawy ważnego interesu podatnika. Nie można bowiem wykluczyć korzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia sprawy ze względu na wartości konstytucyjne kryjące się pod pojęciem interesu publicznego. Tezę tą należy tym bardziej eksponować w przypadku, gdy ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynikają okoliczności faktyczne przemawiające za wystąpieniem w sprawie interesu publicznego. W stanie faktycznym sprawy organy podatkowe nie rozpatrzyły wniosku o umorzenie zalęgłości podatkowych pod kątem istnienia interesu publicznego. W myśl orzecznictwa "interes publiczny" rozumieć można jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, korektę jego błędnych decyzji, dobro rodziny, a w szczególności dobro dzieci, także to czy zapłata zaległości podatkowych nie spowoduje konieczności ubiegania się przez podatnika o środki z pomocy społecznej. Podkreślić w tym miejscu należy, że w procesie stosowania art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. każdorazowo należy wziąć pod uwagę ocenę skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania tych wartości nadrzędnych, które mogą kryć się w pojęciu interesu publicznego. Brak rozważenia tych wartości w ramach interesu publicznego skutkuje naruszeniem prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzić wobec powyższego trzeba, że skarżąca w toku całego postępowania podatkowego mocno akcentowała kwestię obowiązku spoczywającego na organie podatkowym w postaci rozważenia, czy egzekucja należności nie doprowadzi do konieczności korzystania przez nią z pomocy społecznej. Twierdziła wręcz, że taki będzie skutek odmowy umorzenia. Organy podatkowe, mimo ciążącego na nich obowiązku, nie uwzględniły jednak skutków odmowy umorzenia – ewentualnej konieczności korzystania przez podatnika z pomocy społecznej. Podkreślenia wymaga teza, że przy ocenie przesłanki interesu publicznego należy uwzględniać zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 ord. pod.), która z kolei wiąże się z zakazem przerzucania na podatnika uchybień rozstrzygnięć podatkowych (por. ponownie wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2009 r., sygn. akt I FSK 871/08, LEX nr 552189 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 maja 2004 r., sygn. akt III SA 3311/02, POP 2005/4/90). Zauważyć w tym miejscu należy, że w stanie faktycznym sprawy skarżąca podniosła fakt otrzymania błędnej informacji o zwolnieniu z podatku, którą uzyskała w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w B.. Zaniechanie przez organy analizy stanu faktycznego sprawy pod kątem interesu publicznego, rozpatrzenia jego wszelkich aspektów przy uwzględnieniu wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, spowodowało niewyjaśnienie okoliczności istotnych z punktu widzenia tej przesłanki, w tym ewentualnego wprowadzenia podatnika w błąd. W jednym z wyroków Sąd Najwyższy skonstatował, że jest niezgodne z zasadą zaufania do państwa i prawa, stanowiącą komponent konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa, gdy organ administracji zachował się odmiennie wobec osoby, której uprzednio oficjalnie udzielił informacji o praktyce stosowania prawa (por. wyrok SN z dnia 5 sierpnia 1992 r., sygn. akt I PA 5/92, OSP 1993/7/142). W przekonaniu Sądu pozbawienie podatnika prawa do rzetelnego wyjaśnienia jego sprawy pod kątem interesu publicznego narusza omawianą zasadę, wynikającą z art. 2 Konstytucji oraz wyżej wskazaną zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 ord. pod.). Zasada zaufania jest oczywistą cechą demokratycznego państwa prawnego. Państwem prawa może być tylko takie państwo, w którym chroni się zaufanie obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Jest to zasada lojalności państwa wobec obywatela. Obejmuje ona zaufanie nie tylko do litery prawa, ale również do jego interpretacji podczas stosowania przez organy państwa. Literalne brzmienie art. 67a § 1 stanowi jednoznacznie o możliwości umorzenia zalęgłości podatkowych w przypadku zaistnienia interesu publicznego. W orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że obowiązkiem organów podatkowych rozpatrujących wnioski o ulgę w postaci umorzenia jest zbadanie sprawy pod kątem interesu publicznego. NSA zauważa, że wymóg działania na podstawie prawa, w połączeniu z zasadą zaufania, rodzi po stronie organów władzy publicznej obowiązek motywowania jej rozstrzygnięć. Obowiązek taki jest zaliczany do standardów demokratycznego państwa prawnego (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2006 r., sygn. akt II OSK 410/06, Wokanda 2006/11/37). Nie budzi w przekonaniu Sądu żadnych wątpliwości, że nieodniesienie się przez organy podatkowe do podnoszonego przez skarżącą w zaistniałych okolicznościach faktycznych sprawy interesu publicznego narusza wskazane przepisy i zasady z nich wynikające. Nie można a priori zakładać przed zbadaniem istnienia przesłanki interesu publicznego, że i tak korzystając z uznania administracyjnego organ odmówi przyznania ulgi podatkowej. Takie rozstrzygnięcie jest rozstrzygnięciem dowolnym, nie uznaniowym poprzedzonym wnikliwym postępowaniem zmierzającym do ustalenia przesłanki warunkującej umorzenie zalęgłości podatkowych. Przekształca się ono w akt łaski, co zauważył NSA ww. wyroku. Podkreślić należy, że ustalenie istnienia drugiej przesłanki w postaci interesu publicznego zdecydowanie wzmacnia sytuację podatnika, u którego za przyznaniem ulgi przemawia już nie tylko ważny interes podatnika, ale i interes publiczny. Nie można w takim przypadku z góry twierdzić, że tak czy inaczej organ odmówi podatnikowi umorzenia, zmienia się bowiem jego sytuacja, następuje poszerzenie istotnego dla sprawy stanu faktycznego. Do ulgi przekonują zatem dwie przesłanki warunkujące jej przyznanie: ważny interes podatnika i interes publiczny, tego drugiego nie można pominąć, choćby ze względu na jego doniosłe znaczenie (wartości wspólne dla całego społeczeństwa). Za oczywiste należy uznać twierdzenie, że dwa argumenty za sprawą, to nie to samo co jeden. Przesłanka interesu publicznego przy istnieniu ważnego interesu podatnika nie może być legislacyjnym ozdobnikiem, zwrotem o charakterze iluzorycznym, może się bowiem w okolicznościach sprawy kryć pod nią stan faktyczny obejmujący wartości wspólne dla całego społeczeństwa, których rozważenia w państwie prawa po prostu pominąć nie wolno. W państwie prawa podatnik ma konstytucyjne prawo wynikające z art. 2 Konstytucji do rzetelnego rozpatrzenia przez organ podatkowy złożonego wniosku, składanych przez niego wyjaśnień, jak i zarzutów kierowanych pod adresem organu. Nie można po ustaleniu przez organy podatkowe istnienia także drugiej przesłanki umorzenia wykluczyć odmiennego rozstrzygnięcia. Zatem naruszenie prawa poprzez pominięcie zbadania w sprawie istnienia interesu publicznego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając zatem na względzie zasady ogólne postępowania podatkowego: zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 ord. pod., zasadę przekonywania podatnika do zajętego stanowiska wynikającą z art. 124 ord. pod. oraz obowiązek nałożony na organ podatkowy na mocy art. 210 § 1 pkt 6 ord. pod. polegający na przedstawianiu w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja wymogów tych przepisów nie realizuje, tym samym narusza prawo. Nieodniesienie się do wszystkich argumentów strony narusza zasadę ogólną postępowania podatkowego zasadę prawdy materialnej skonkretyzowaną przez prawodawcę w art. 187 § 1 ord. pod. Zgodnie z jego treścią organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Brak oceny powołanych okoliczności narusza także zasadę swobodnej oceny dowodów uregulowaną w art. 191 ord. pod. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ponownym postępowaniu organ odwoławczy zobowiązany będzie do podjęcia decyzji zgodnej z obowiązującymi przepisami i uwzględniającej przedstawioną powyżej argumentację. Mając zatem na względzie powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Natomiast w zakresie zasądzonych kosztów postanowiono na podstawie art. 200 p.p.s.a. D. Dudra L.Kleczkowski E. Kruppik-Świetlicka