I SA/Bd 790/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 04 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi D.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. wraz z odsetkami oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. rozpatrzył odmownie wniosek D. Sz. (skarżącej) o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 57.000 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. Skarżąca, nie zgadzając się z powyższą decyzją, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w wyniku której WSA wyrokiem z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 46/13 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd podał, że doszło do naruszenia przepisów w zakresie drugiej z przesłanek art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.). W związku z niedopatrzeniem przesłanki interesu publicznego doszło, zdaniem sądu, do naruszenia przepisów procesowych, głównie zasad ogólnych postępowania procesowego, a mianowicie: pogłębiania zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej, zasady przekonywania, a także przepisów odnoszących się do formułowania uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji oraz zasady swobodnej oceny dowodów, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie podzielił opinii organu, że w przypadku, gdy stwierdzi się w sprawie zaistnienie jednej z przesłanek, np. ważnego interesu podatnika, to nie ma już obowiązku rozpatrywania istnienia w sprawie drugiej z przesłanek, a mianowicie interesu publicznego. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu organ przywołał art. 67a § 1 pkt. 3 O.p. mówiący o możliwości umorzenia zaległości podatkowych w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Podał, że generalną zasadą prawa podatkowego jest płacenie podatków, a udzielanie ulg w spłacie zaległości jest nadzwyczajnym środkiem prawnym, a zatem przesłanki umożliwiające jego zastosowanie muszą mieć tę samą cechę. Organ wskazał na użyte w przywołanym przesłanki określone nieostrymi zwrotami "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Dyrektor podał, że ważny interes podatnika to sytuacja, w której z powodów nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Istotne jest, czy podatnik świadomie zaniedbał swoje obowiązki, czy też zaległość powstała z przyczyn, na które nie miał wpływu. O zaistnieniu tej przesłanki nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią wartości. Pojęcie interesu publicznego organ opisał jako pojęcie, które także nie ma stałej treści i wymaga każdorazowego dokonania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia wartości, jakie mogą się pod nim kryć. Przyjęte w ten sposób stanowisko związane jest z konstytucyjnym ograniczeniem stosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych do sytuacji szczególnych, wynikającym z zasad sprawiedliwości, równości i powszechności opodatkowania. Dyrektor wskazał, że obydwie przesłanki mają charakter niezależny i powinny być oceniane odrębnie pod kątem zasadności wniosku, stwierdzenie bowiem zaistnienia którejkolwiek z nich jest wystarczające do pozytywnego załatwienia wniosku. Ustawodawca formułując treść przepisu art. 67a § 1 O.p. zastosował alternatywę rozłączną nie wymagając ich kumulatywnego spełnienia. Dyrektor dodał, że ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych mają charakter indywidualny, a decyzja podejmowana jest w odniesieniu do konkretnego podatnika. Ponadto wskazał, że organ ma obowiązek brać pod uwagę przede wszystkim sytuację, w jakiej podatnik znajduje się w chwili podejmowania decyzji. Organ opisał sytuacje materialną i rodzinną skarżącej. Podał, że z oświadczenia o stanie finansowym i majątkowym sporządzonym w dniu [...] r. wynika, że skarżąca pozostaje w związku małżeńskim, jednak nie prowadzi z mężem wspólnego gospodarstwa domowego (jest w nieformalnej separacji). Skarżąca wynajmuje mieszkanie o powierzchni 48 m2. Jej łączne stałe wydatki związane z utrzymaniem mieszkania wynoszą 680,10 zł miesięcznie. Jedynym jej źródłem utrzymania jest emerytura w wysokości 1.004,52 zł. Do emerytury przysługuje jej dodatek pielęgnacyjny w kwocie 203,50 zł. Świadczenie to zmniejsza się z powodu zajęcia wierzytelności w trybie egzekucji administracyjnej o kwotę 251,13 zł. Wysokość świadczenia do wypłaty wynosi zatem 809,48 zł. Z rocznego obliczenia podatku przez organ rentowy PIT-40A wynika, że w 2012 r. uzyskała dochód z emerytury w wysokości 11.448,56 zł. Z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2011 r., złożonego wspólnie z małżonkiem wynika, iż dochód z tytułu emerytury-renty wyniósł 10.684 zł, z kolei małżonek skarżącej wykazał dochód z tytułu emerytury-renty w wysokości 40.028,16 zł oraz dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie praktyki lekarskiej specjalistycznej w wysokości 55.459,31 zł. Skarżąca podała, że nie posiada nieruchomości w kraju i za granicą, ani rzeczy ruchomych o wartości powyżej 10.000 zł, zgromadzonych środków pieniężnych na rachunkach oszczędnościowo-rozliczeniowych ani papierów wartościowych. Dyrektor podał, że w uzasadnieniu wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, skarżąca wskazała na okoliczność stanu zdrowia - ma 76 lat, choruje na chorobę Parkinsona, która nasila się od około 6 lat. Z uwagi na dramatyczną sytuację finansową ogranicza zakup leków do niezbędnych, na które przeznacza 100 zł miesięcznie. Przedłożyła zaświadczenie lekarskie z dnia 17 czerwca 2013 r., z którego wynika, że wymaga leczenia w poradni neurologicznej ze względu na chorobę przewlekłą. Dyrektor stwierdził, że w sprawie bezsprzecznie zachodzi jedna z przesłanek warunkujących możliwość udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Przedstawiony stan zdrowia oraz aktualna sytuacja finansowa skarżącej świadczą o wystąpieniu w sprawie ważnego interesu podatnika. Dokonując z kolei oceny materiału dowodowego pod kątem wystąpienia interesu publicznego, którego kryterium odwołuje się do wartości uniwersalnych, jak sprawiedliwość i równość wobec prawa, zaufanie do organów państwa, które skutkuje podporządkowaniem się narzuconym regułom postępowania, Dyrektor stwierdził, że przedstawione argumenty oraz przedstawiający genezę zaległości podatkowej materiał dowodowy, nie mogą legitymować do wystąpienia przesłanki interesu publicznego. Organ wskazał, że zaległość podatkowa powstała w skutek nieuregulowania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości w 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego przeanalizował w sposób szczegółowy przebieg zdarzeń prowadzący do powstania przedmiotowej zaległości podatkowej, tj.: - w dniu [...] r. aktem notarialnym Repertorium [...] syn skarżącej dokonał zakupu lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 126,72 m2 za kwotę 310.000 zł, przeznaczając na ten cel 93.000 zł środków własnych oraz 217.000 zł środków uzyskanych z kredytu udzielonego mu przez Santander Consumer Bank S.A.; - w dniu [...] r. aktem notarialnym repertorium [...] syn darował skarżącej do majątku osobistego ww. lokal mieszkalny wraz z prawami związanymi z jego własnością, a skarżąca darowiznę przyjęła oświadczając, że jest zamężna, a w jej małżeństwie panuje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej; - w dniu [...] r. aktem notarialnym Repertorium [...] skarżąca dokonała sprzedaży powyższej nieruchomości wraz z przysługującym udziałem w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości wspólnej za cenę 300.000 zł, z czego kwota 85.000 zł została przekazana przez kupującego na konto Banku Millennium SA. tytułem spłaty zobowiązania z tytułu umowy pożyczki, a kwota 215.000 zł została przekazana tytułem częściowej spłaty zadłużenia sprzedającej jako dłużnika rzeczowego wobec Banku Santander Consumer Bank S.A. z tytułu kredytu udzielonego A. Sz. (synowi). Zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-39 za 2011 r., w którym skarżąca zadeklarowała kwotę podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości w wysokości 57.000 zł, złożyła w dniu [...] r. Organ podał, że zdaniem skarżącej zaległość podatkowa powstała na skutek nieszczęśliwego splotu losowych wydarzeń w rodzinie, utratą źródła dochodu przez jej syna oraz chęcią udzielenia pomocy rodzinie w trudnej sytuacji życiowej, co w powiązaniu z brakiem wiedzy w zakresie przepisów podatkowych doprowadziło do katastrofy finansowej i zdrowotnej, w której sprzedaż mieszkania była koniecznością, bowiem koszty jego utrzymania oraz wysokie raty kredytu okazały się niemożliwe do spłacenia. Przyjmując darowiznę od syna, nie zdawała sobie sprawy z tego, że w przypadku sprzedaży mieszkania zostanie obciążona podatkiem dochodowym, była bowiem przekonana, że poprzez zamieszkiwanie w tym mieszkaniu przez okres ponad 12 miesięcy nabyła prawo do tzw. "ulgi meldunkowej". Dlatego też w dniu [...]r. złożyła oświadczenie, że spełnia warunki do uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie mogą uzasadniać umorzenia żadne okoliczności będące następstwem działań, na które skarżąca miała bezpośredni wpływ i które były zależne od sposobu jej postępowania. Zauważył, że świadomie przyjęła do swojego majątku nieruchomość obciążoną zobowiązaniami o znacznej wartości. Jednocześnie we wniosku z dnia [...] r. wskazała, że darowizna miała na celu obronę przed zajęciem mieszkania przez komornika (w związku z zadłużeniem kredytowym syna) i jego sprzedażą w wyniku licytacji, a także umożliwienie sprzedaży we własnym zakresie. Skarżąca była zatem świadoma, że darowizna była czynnością godzącą w bezpieczeństwo obrotu gospodarczego - przesunięcie majątku w celu uniknięcia negatywnych skutków postępowania egzekucyjnego. Organ podał, że zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2013 r. poz. 182) w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie zweryfikowanych kryteriów dochodowych oraz kwot świadczeń pieniężnych z pomocy społecznej (Dz.U. z 2012 r. poz. 823) prawo do świadczeń pieniężnych z pomocy społecznej przysługuje osobie samotnie gospodarującej, której dochód nie przekracza kwoty 542 zł. Dochód skarżącej wynosi 1.060,61 zł miesięcznie netto. Organ przywołał też art. 7 § 2 ustawy z dnia z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r., poz. 1015), który stanowi, że organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Ponadto art. 8 cytowanej ustawy zawiera szeroki katalog składników majątku wyłączonych spod egzekucji administracyjnej, służących zabezpieczeniu podstawowych potrzeb życiowych, a art. 10 dodatkowo odsyła do przepisów szczególnych - świadczenia pieniężne przewidziane w przepisach o zaopatrzeniu emerytalnym podlegają egzekucji w zakresie określonym w tych przepisach. Zgodnie zaś z art. 139 i 140 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 2009 r., Nr 153, poz. 1227) potrącenia na mocy tytułów wykonawczych na pokrycie należności innych niż świadczenia alimentacyjne mogą być dokonywane do wysokości 25 % świadczenia. Dyrektor nadmienił, że pomimo - jak skarżąca wskazała w oświadczeniu o stanie majątkowym sporządzonym w dniu [...] r. - pozostaje ona w nieformalnej separacji z mężem i nie prowadzi z nim wspólnego gospodarstwa domowego, to jednak nadal pozostaje w związku małżeńskim, a za 2011 r. dokonała wspólnego rozliczenia podatkowego. Organ podał, że zgodnie z art. 27 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2012 r., poz. 788) "oboje małżonkowie obowiązani są, każdy według swych sił oraz swych możliwości zarobkowych i majątkowych, przyczyniać się do zaspokajania potrzeb rodziny, którą przez swój związek założyli. Zadośćuczynienie temu obowiązkowi może polegać także, w całości lub w części, na osobistych staraniach o wychowanie dzieci i na pracy we wspólnym gospodarstwie domowym". Dyrektor podkreślił, że obowiązek wspierania i opieki w myśl art. 87 wskazanej ustawy Kodeks rodzicielski i opiekuńczy spoczywa również na synu skarżącej. Dyrektor podał, że niezasadny jest zarzut, iż organy podatkowe pominęły okoliczność udzielenia skarżącej błędnej informacji dotyczącej sposobu rozliczenia podatkowego. W ocenie organu sytuacja taka nie miała miejsca – skarżąca została poinformowana w listopadzie 2011 r. o skutkach podatkowych rozliczenia sprzedaży mieszkania w zeznaniu PIT-39 i uregulowaniu przedmiotowego zobowiązania podatkowego w terminie do [...] r., a zatem ponad pięć miesięcy przed terminem płatności podatku. Dyrektor wskazał także, że z wnioskiem skierowanym do Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przedmiotowej transakcji zbycia nieruchomości, skarżąca wystąpiła dopiero w dniu [...] r. Ponadto z interpretacji tej wynika wprost, że przeznaczenie przychodu na spłatę kredytu i pożyczki zaciągniętych w 2008 r. przez syna skarżącej nie stanowi wydatku na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od [...] r. Zatem podnoszony fakt otrzymania błędnej informacji o zwolnieniu z podatku z przeprowadzonej transakcji sprzedaży w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w B. nie miał miejsca. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: a) art. 68 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z dnia 16 lipca 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez odmowę umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, czego konsekwencją jest pozbawienie skarżącej niezbędnych środków do ochrony życia i zdrowia; b) art. 2 Konstytucji poprzez zastosowanie tzw. "uznania administracyjnego" niezgodnie z celem art. 67a § 1 O.p., czego konsekwencją jest wydanie niesprawiedliwej i krzywdzącej decyzji; c) art. 121 § 1 O.p. poprzez odmowę umorzenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w całości lub części oraz błędne rozumienie interesu publicznego; d) art. 122 O.p. poprzez nierozpatrzenie z należytą starannością możliwości skorzystania przez skarżącą z pomocy społecznej; e) art. 120 O.p. poprzez bezprawne zbieranie informacji niezbędnych do dokonania zabezpieczenia majątkowego; f) art. 187 § 1 O.p. poprzez: - całkowity brak odniesienia się do zarzutu błędnej oceny stanu faktycznego przez organ podatkowy pierwszej instancji w zakresie posiadania przez Skarżącą środków pieniężnych na zapłatę podatku, - całkowity brak odniesienia się do zarzutu błędnej oceny stanu faktycznego w zakresie sugerowanego przez organ pierwszej instancji priorytetowego traktowania przez skarżącą zobowiązań cywilnoprawnych (hipoteka) przed zobowiązaniami podatkowymi; g) art. 210 § 4 O.p. ze względu na brak jasnych przesłanek, którymi kierował się organ przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą z zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] r. skarżąca wniosła wyjaśnienia do odpowiedzi na skargę. Stwierdziła, że dla organu istota zarzutów pozostaje niezrozumiała, co wynika – w jej ocenie – albo z niedokładnego rozpatrzenia sprawy, albo z zamierzonego działania. Raz jeszcze opisała swoją złą sytuację zdrowotna i materialną oraz błędy, które w jej ocenie popełniły organy. Uznała, że odpowiedź na skargę sporządzona jest w sposób tendencyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, nie jest to możliwe w rozpatrywanej sprawie. W sprawie podstawę prawną działania stanowił art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.). WSA wyjaśnia, że z treści powołanego przepisu wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Użyte w analizowanym przepisie sformułowanie "może" wskazuje jednoznacznie, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej oparta jest na uznaniu administracyjnym, z istoty którego wynika pozostawienie organowi swobody wyboru konsekwencji prawnych. Przedmiotem uznania jest tutaj określenie skutku prawnego w postaci umorzenia bądź też odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Takie pojęcie uznania jest akceptowane w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 29 października 2010 r., II FSK 1017/09, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Tożsame poglądy wyrażane są w literaturze (Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., komentarz do art. 48 Ordynacji podatkowej, LEX 2011). Przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. zawiera oprócz uznania administracyjnego dwa pojęcia niedookreślone, jakimi są "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Pojęcia te ograniczają zakres stosowanego uznania. Wskazują one bowiem sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowej. Inaczej mówiąc pojęcia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 sierpnia 2010 r. (II FSK 689/09, CBOSA) organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Tej swobody nie można jednak utożsamiać z uznaniem administracyjnym. Weryfikacja istnienia przesłanek udzielenia ulgi, o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poddana jest bowiem rygorom postępowania podatkowego. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga mianowicie od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Natomiast z samym uznaniem będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany (por. M. Jaśkowska, glosa do wyroku NSA z 26 września 2002 r., III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481). Tak też konstrukcja uznania administracyjnego rozumiana jest w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2009 r., II FSK 1117/08, CBOSA) oraz w literaturze (por. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 378 i n.). Podkreśla się mianowicie, że w świetle przyjętej w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu (zob. R. Dowgier w: System prawa finansowego, pod red. L. Etela, tom III, Prawo daninowe, 2010 r., s. 569 i przywołany tam wyrok NSA). Tym samym nawet wystąpienie powyższych przesłanek nie zobowiązuje organu podatkowego do udzielenia ulgi. Przepis ten nie wyznacza bowiem decyzji organu podatkowego, lecz pozostawia mu wybór co do jej podjęcia. Taka konstrukcja wywiera daleko idące skutki w zakresie kontroli instancyjnej i sądowoadministracyjnej. Sąd nie rozstrzyga bowiem o tym, czy umorzyć zaległość, lecz bada, czy organ podatkowy wydał decyzję z zachowaniem przepisów postępowania. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych zeń wniosków co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. pojęcia niedookreślone ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Kontrola sądowa nie powinna więc odnosić się do kryteriów celowościowych czy słusznościowych. Mając na względzie powyższe, w ocenie Sądu argumenty skarżącej de facto zmierzają do przerzucenia ciężaru podatkowego na Skarb Państwa. Przepisy prawa w żaden sposób nie kreują takiej sytuacji, by Sąd miał kompetencję nałożyć na organ podatkowy obowiązek umorzenia zaległości podatkowej. W żadnym wypadku nie można tego wyczytać z Konstytucji Rzeczpospolitej Polski (w tym wskazanych art. 2, 30 czy 68). Sąd przyjął, iż ustalono, że skarżąca wynajmuje mieszkanie o powierzchni 48m2, którego miesięczne utrzymanie kosztuje 680,10 zł (w tym: czynsz 477 zł, energia elektryczna 83,50 zł, gaz 23,60 zł, koszty usług telekomunikacyjnych 96 zł). Jej jedynym dochodem jest emerytura w wysokości 1004,52 zł oraz dodatek pielęgnacyjny w kwocie 203,50 zł. Z powodu egzekucji komorniczej powyższy dochód jest jednak zmniejszony i faktycznie otrzymuje 809,48 zł miesięcznie. Z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za 2011 r., złożonego razem z małżonkiem, wynika, że jej dochód z tytułu emerytury-renty wyniósł 10.684 zł, z kolei jej małżonek wykazał dochód z tytułu emerytury-renty w wysokości 40.028,16 zł oraz dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie praktyki lekarskiej specjalistycznej w wysokości 55.459,31 zł. W zeznaniu tym wykazali kwotę nadpłaty w wysokości 3.234 zł (d.: k. 91-98 akt administracyjnych). Sąd na podstawie materiału dowodowego przyjął także, iż skarżąca nie posiada nieruchomości w kraju i za granicą ani rzeczy ruchomych o wartości powyżej 10.000 zł, zgromadzonych środków pieniężnych na rachunkach oszczędnościowo-rozliczeniowych czy też papierów wartościowych. Ponadto w materiale dowodowym znajdują się dowody, które nie pozostawiają wątpliwości, że skarżąca jest osobą starszą (76 lat), choruje na chorobę Parkinsona oraz wymaga leczenia w poradni neurologicznej ze względu na chorobę przewlekła. Skarżącej nie stać na leki, których nieprzyjmowanie prowadzi do znacznego pogarszania się stanu zdrowia. W aktach znajdują się także: karta informacyjna historii choroby z dnia [...]r., z treści której wynika, że [...] r. wychodząc z tramwaju skarżąca wypadła na chodnik doznając urazu twarzy i głowy; skierowanie z Poradni Ogólnej NZOZ "Leśna" Sp. z o.o. do Poradni Neurologicznej z dnia [...] r., celem konsultacji i leczenia w wywiadzie urazu głowy oraz skierowanie z Poradni Specjalistycznej "Sanitas" do Pracowni Diagnostycznej celem wykonania prywatnie dopplerowskiego usg tętnic szyjnych i kręgowych z dnia [...] r. (d.: k. 41-44 akt administracyjnych). Stan ten przyjął organ. Ma on zakotwiczenie w materiale dowodowym. Skarżąca tego stanu nie kwestionowała. W tej sytuacji WSA nie znalazł podstaw do tego, by zanegować stanowisko organu, że w niniejszej sprawie zaistniał ważny interes podatnika. Jak jednak wcześniej wyjaśniono, nie implikuje to pozytywnej dla wnioskodawcy decyzji umarzającej zaległość podatkową. Rację ma organ stwierdzając, że niskie dochody skarżącej nie muszą uzasadniać zwolnienia z obowiązku zapłaty przedmiotowej zaległości podatkowej. Organ orzekł w sprawie korzystając z uznania administracyjnego i rolą sądu pozostała kontrola w takim zakresie, czy odmowa była uzasadniona. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na art. 27 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2012 r., poz. 788), zgodnie z którym oboje małżonkowie obowiązani są, każdy według swych sił i możliwości zarobkowych i majątkowych, przyczyniać się do zaspokajania potrzeb rodziny, która przez swój związek założyli. W kontekście złożonego wspólnie z małżonkiem oświadczenia o stanie majątkowym uznał, że wspólny dochód obojga małżonków rokuje możliwość spłaty zobowiązania. Nie ma podstaw by kwestionować prawdziwość twierdzenia, że syn, jako osoba młodsza oraz w dobrym stanie zdrowia, ma możliwość podjęcia pracy zarobkowej i wsparcia matki, zgodnie z art. 87 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Sąd podziela także zdanie organu, że zgodnie z Kodeksem rodzinnym i opiekuńczym, obowiązek wspierania i opieki ciąży również na synu skarżącej. WSA uznał za wystarczające te argumenty do uzasadnienie wyboru jakiego dokonał organ odmawiając zastosowania ulgi w spłacie zobowiązania. To stanowisko wpisuje się w całą historię wydarzeń jakie doprowadziły do sprzedaży mieszkania przez skarżącą (i jego nabycia), która to stała się zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego. Dokonując oceny rozumienia przez organ pojęcia interesu publicznego, tut. Sąd stwierdza, że i w tej kwestii organ prawidłowo zastosował art. 67a O.p. Jednocześnie wywiązał się ze wskazań wyroku z 26 lutego 2013r., w którym nakazano ocenę sytuacji przez pryzmat skutków odmowy umorzenia, tj. poprzez wartości chronione konstytucyjnie. Po pierwsze, organ dokonał takiej analizy. Rozpatrzył kwestie możliwości korzystania z pomocy społecznej. Organ podał, że zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2013 r. poz. 182) w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie zweryfikowanych kryteriów dochodowych oraz kwot świadczeń pieniężnych z pomocy społecznej (Dz.U. z 2012 r. poz. 823) prawo do świadczeń pieniężnych z pomocy społecznej przysługuje osobie samotnie gospodarującej, której dochód nie przekracza kwoty 542 zł. Dochód skarżącej wynosi 1.060,61 zł miesięcznie netto. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, jest to wystarczające. Organ rozpatrzył tę kwestię na płaszczyźnie prawa do świadczeń uzależnionych od dochodu. Wskazane w skardze formy pomocy, w tym zasiłek pielęgnacyjny, nie muszą zależeć od finansów wnioskodawcy (jest to np. wiek). Stosując art. 67a O.p., organ nie może stać się jednocześnie instytucją, która rozpatruje sytuację wnioskodawcy według ewentualnych uprawnień do świadczeń z pomocy społecznej, a do tego sprowadza się żądanie skargi. Jej autor zdaje się zapominać, że w kwestii interesu publicznego chodzi o eliminację sytuacji, gdy na podatnika przerzuca się uchybienia organu administracji. Sytuacja w jakiej znalazła się podatniczka, jest przez nią de facto postrzegana jako niesprawiedliwa co do samego opodatkowania sytuacji, gdy nie osiągnęła dochodu. Tymczasem wysokość zobowiązania podatkowego została określona w odrębnym postępowaniu. Obecnie Sąd nie ma podstaw do oceny legalności nałożenia na skarżącą obowiązku podatkowego. Po drugie, organ rozważył ten problem również poprzez gwarancje ochrony ustanowione w przepisach prawa o postępowaniu egzekucyjnym. Sąd popiera trafność spostrzeżeń, że postępowanie egzekucyjne nie było prowadzone w sposób całkowicie dowolny, lecz zgodnie z obowiązującymi przepisami. Ustawodawca wyznaczył bowiem granice egzekucji administracyjnej w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r., poz. 1015). W przedmiotowej sprawie organ zastosował art. 7 § 2, art. 8 i art. 10, a ponadto słusznie wskazał na art. 139 i art. 140 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz.U. z 2009 r., Nr 153, poz. 1227), zgodnie z którym potrącenia na mocy tytułów wykonawczych na pokrycie należności innych niż świadczenia alimentacyjne mogą być dokonywane do wysokości 25% świadczenia. Ustawodawca określił ścisłe granice możliwej egzekucji, zatem w ocenie Sądu, organ działając zgodnie z przepisami nie naruszył art. 30 Konstytucji. Dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej analiza zdarzeń prowadzących do powstania przedmiotowej zaległości jest poprawna. W ocenie WSA nie były to zdarzenia losowe, jak podnosi skarżąca, lecz działania zależne od sposobu postępowania, na które skarżąca miała wpływ. Świadomie przyjęła darowiznę od syna w postaci nieruchomości obciążonej zobowiązaniami. Nie sposób więc uznać, że zachowanie, które – jak sama podała we wniosku o umorzenie zaległości z dnia [...] r. – miało uchronić jej syna przed licytacją mieszkania w drodze egzekucji komorniczej (d.: k. 9 akt administracyjnych), było zdarzeniem losowym, niezależnym od podatniczki. Organ wziął pod uwagę i rozważył to, że kwota do zapłaty jest znaczna a podatniczka w podeszłym wieku. Skarżąca nie ma też racji doszukując się błędu w tym, że nie rozpatrzono możliwości umorzenia zaległości w części. Z decyzji jasno wynika, że oceniając prawidłowo ustaloną sytuację w jakiej znalazła się skarżąca, organ uznał, że zaległości nie umorzy. Nie precyzował, że chodzi o umorzenie w całości, zatem decyzję należy odczytywać w ten sposób, że nie umorzy długu w ogóle. Zatem nie ma takiej woli co do całości jak i części zaległości. Jak wcześniej wyjaśniono Sąd nie ma możliwości nałożenia na organ obowiązku wydania pozytywnej dla wnioskodawcy, decyzji. Odnosząc się do zarzutu skarżącej o bezprawnym zbieraniu informacji niezbędnych do dokonania zabezpieczenia majątkowego, Sąd stwierdza, że skarżąca została poinformowana o odmowie złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. W części E formularza ORD-HZ podpisanego przez skarżącą, znajduje się stosowna klauzula informująca o prawie do odmowy złożenia tego oświadczenia (d.: k. 128 akt administracyjnych). Zatem i tu trudno doszukać się naruszenia prawa. Nie ma nadużycia, które czyniłoby wniosek skargi o uchylenie decyzji, wnioskiem zasadnym. Sąd nie dostrzega żadnego, w tym hipotetycznego wpływu wskazanego działania organu na wynik sprawy. Takiego nie wskazano również w skardze. Także za niezasadny Sąd uznał zarzut błędnej oceny stanu faktycznego w zakresie priorytetowego traktowania przez skarżącą zobowiązań cywilnoprawnych przed zobowiązaniami podatkowymi. Regulowanie zobowiązań podatkowych jest obowiązkiem wynikającym z polskiego systemu podatkowego, zgodnie z którym każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych. W przeciwnym razie zagrożone byłyby fundamentalne zasady państwa prawa, w tym wyrażona w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, równość wszystkich wobec prawa (art. 32) oraz konieczność ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych (art. 84). W świetle zgromadzonego materiału organ trafnie zauważył, że fakt przeznaczenia w całości pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na uregulowanie istniejących zobowiązań cywilnoprawnych wobec banku nie może uzasadniać umorzenie zaległości. Podatnicy w pierwszej kolejności powinni regulować należności wobec Skarbu Państwa, a dopiero w dalszej kolejności swoje zobowiązania cywilnoprawne. Skarżący miał możliwość wywiązania się z obowiązku podatkowego, przeznaczając z kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości środki za zapłatę daniny. Przeznaczenie całej kwoty ma uregulowanie długu wobec banku było efektem decyzji podatnika, a nie jakiegoś nadzwyczajnego zdarzenia (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 29 września 2010 r., sygn. akt. I SA/Bd 410/10). A zatem w chwili podjęcia decyzji o sprzedaży nieruchomości, wyrażając zgodę, iż środki pieniężne uzyskane z tytuły sprzedaży mają pokryć w pierwszej kolejności należności cywilnoprawne (zadłużenia bankowe) strona dokonała świadomego wyboru. Nie można tez przyznać racji gdy skarżąca oczekuje ulgi w zapłacie, gdyż uzyskała błędną informację w urzędzie skarbowym co do swej sytuacji podatkowej. Przede wszystkim należy stwierdzić, że co do zasady jedynie informacje udzielone na podstawie przepisów prawa, formalnie zabezpieczone w taką ochronę, dają podatnikowi pewność, że nawet jeśli jest to informacja błędna, to stosując się do niej nie poniesie negatywnych konsekwencji. Z takiej ochrony z pewnością nie korzystają informacje nieformalne, nawet te uzyskane w okienku US. Chcąc wywodzić swe prawa z takiej sytuacji, należałoby mieć na względzie, że podstawowa zasada postępowania – zasada zaufania do organów państwa, nie ma mocy nakładania obowiązku na organ. Już to powoduje bezzasadność oczekiwań wnioskodawcy. Dla pełnego obrazu sytuacji w jakiej znalazła się skarżąca należałoby zwrócić uwagę na to, że sama skarżąca twierdzi, że uzyskała błędną informację po sprzedaży mieszkania (pismo procesowe z dnia [...]r.- k. 37 akt sądowych). Skoro to sprzedaż wykreowała obowiązek podatkowy, to informacje uzyskane po tym wydarzeniu nie mogły uchronić skarżącej przed zobowiązaniem podatkowym. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ani art. 210 §4 O.p. Organ działał na podstawie prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, a uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Ponadto organ rozpatrzył sprawę zgodnie z zaleceniami Sądu, więc nie naruszył art. 153 p.p.s.a. Za niezasadne należy uznać zarzuty do zagadnień decyzji organu pierwszej instancji, które nie były powtórzone przez organ odwoławczy, tj. zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. poprzez: całkowity brak odniesienia się do zarzutu błędnej oceny stanu faktycznego przez organ podatkowy pierwszej instancji w zakresie posiadania przez Skarżącą środków pieniężnych na zapłatę podatku, oraz całkowity brak odniesienia się do zarzutu błędnej oceny stanu faktycznego w zakresie sugerowanego przez organ pierwszej instancji priorytetowego traktowania przez skarżącą zobowiązań cywilnoprawnych (hipoteka) przed zobowiązaniami podatkowymi. Stosownie do art. 233 O.p., organ rozstrzyga sprawę od nowa, a nie kontroluje decyzję organu pierwszej instancji. Zatem jeśli organ odwoławczy nie przyjmie za istotne dla orzekania fakty przyjęte w decyzji pierwszoinstancyjnej, to brak odniesienia się do zarzutów odwołania poczynionych w tym względzie, nie ma znaczenia. Sąd kontroluje decyzję drugoinstancyjną, a nie decyzję organu instancji pierwszej. Tak jak nie kontroluje odpowiedzi na skargę, czego zdaje się oczekiwać pełnomocnik skarżącej w swym wystąpieniu przed WSA. Mając powyższe na uwadze Sąd, na postawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.