III FSK 189/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. N. i J. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Op 98/18 w sprawie ze skargi J. N. i J. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 17 stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 17 stycznia 2018 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz J. N. i J. N. kwotę 8 538 (słownie: osiem tysięcy pięćset trzydzieści osiem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z 23.05.2018 r. o sygn. I SA/Op 98/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę J. N. i J. N. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 17.01.2018 r. nr [...], wydaną w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Opolu). 2.1. Skarżący w dniu 29.04.2016 r. zawarli w formie aktu notarialnego umowę przeniesienia własności nieruchomości rolnych oraz leśnych. Wartość przedmiotu umowy określona została na kwotę 4.991.225,30 zł, w tym wartość lasów na kwotę 60.996 zł. W dniu zawarcia umowy notariusz - wskazując na art. 9 pkt 2 ustawy z 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 223; dalej: u.p.c.c.), traktujący o zwolnieniu, stanowiącym pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z 18.12.2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9; dalej: rozporządzenie nr 1408/2013) - nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 47.482 zł. Jednocześnie notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2% od kwoty 60.996 zł stanowiącej wartość lasów, tj. w kwocie 1.220 zł oraz na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w wysokości 51.123 zł - od kwoty przekraczającej zwolnienie. Następnie w dniu 27.01.2017 r. do opisanej wyżej umowy sporządzono aneks w formie aktu notarialnego, w którym w związku z rozbieżnościami w stosowaniu zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c., notariusz poinformowała o pobraniu w dniu spisania aneksu do umowy, podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 47.482 zł na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. 2.2. Wnioskiem z 22.08.2017 r. skarżący, działając na podstawie art. 75 § 1 i 2 ustawy z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.: dalej: o.p.), zwrócili się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 50.719,00 zł, zdaniem wnioskujących, pobranego nienależnie. Podkreślili, że kwotę podatku zapłacili z ostrożności w dniu 27.01.2017 r., jednak według nich brak było podstaw do uznania, że zastosowanie zwolnienia podatkowego określonego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. możliwe jest jedynie w sytuacji, gdy cała kwota obliczonego podatku mieści się w limicie pomocy de minimis, określonym w art. 3 ust. 2 rozporządzenia nr 1408/2013. Wykładnia taka prowadziłaby do wniosku, że zwolnienie to nie przysługiwałoby po przekroczeniu zwolnienia - ustalonego na kwotę 15.000 euro - nawet o jednego eurocenta. 2.3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N., decyzją z 20.09.2017 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w żądanej kwocie. W ocenie organu, skarżący spełnili cztery z pięciu wymienionych w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. warunków do skorzystania ze zwolnienia. Nie została jednak spełniona przesłanka dotycząca kwoty zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych stanowiącej pomoc de minimis, która - stosownie do art. 3 ust. 2 rozporządzenia nr 1408/2013 - nie może przekroczyć 15.000,00 euro w okresie trzech lat podatkowych. Z uwagi na to, że skarżący przed dniem zawarcia umowy przeniesienia nieruchomości (29.04.2016 r.) skorzystali z pomocy de minimis w wysokości 17.943,30 zł, stanowiącej równowartość 4.227,82 euro (udzielonej na podstawie decyzji Burmistrza K. z 15.12.2015 r. w sprawie udzielenia ulgi z tytułu nabycia gruntów oraz na podstawie decyzji Burmistrza N. z 6.7.2015 r. w sprawie zwolnienia od podatku rolnego), tym samym niewykorzystany przez nich limit pomocy na dzień 29.04.2016 r. wynosił 10.772,18 euro. Z kolei wyliczony przez organ podatek od czynności cywilnoprawnych w związany z umową przeniesienia własności nieruchomości zawartą w dniu 29.04.2016 r. wynosi 98.605 zł, co stanowi równowartość 22.370,57 euro (według kursu z dnia 29.04.2016 r. wynoszącego 4,4078 zł), co oznacza, że kwota należnego podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia nieruchomości stanowiących gospodarstwo rolne przekracza limit pomocy de minimis, jaki przysługiwał skarżącym na dzień 29.04.2016 r. 2.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji, podzielając w pełni argumentację tego organu. Zdaniem organu odwoławczego, wobec przekroczenia określonego pułapu pomocy de minimis, pomocy tej nie udziela się, a wyliczony podatek podlega zapłacie w całości. Brak jest wobec tego, zdaniem organu odwoławczego, podstaw do stwierdzenia nadpłaty, gdyż podatek pobrany został w prawidłowej wysokości. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu. 3.1. Skarżący wnieśli skargę do WSA w Opolu i zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie art. 9 ust. 2 u.p.c.c., art. 3 ust. 7 w zw. z art. 3 ust. 2 rozporządzenia nr 1408/2013, art. 124, art. 210 § 4, art. 75 § 4a o.p. Wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS w Opolu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę. W uzasadnieniu stwierdził, że w przypadku przekroczenia przez kupującego limitu pomocy de minimis w rolnictwie udzielenie pomocy, tj. zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., będzie możliwe jedynie wówczas, gdy cała kwota obliczonego podatku od czynności cywilnoprawnych będzie mieściła się w pozostałym do wykorzystania limicie pomocy de minimis. Natomiast w przypadku, gdy wyliczona kwota podatku przekroczyłaby limit pomocy de minimis, to omawiane zwolnienie nie będzie przysługiwało, a wyliczony podatek będzie podlegał zapłacie w całości. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Opolu do Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzupełnioną pismem z 11.03.2021 r., wnieśli skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika – radcę prawnego), którzy zaskarżyli ten wyrok w całości. Sformułowali również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Na podstawie art. 174 § 1 p.p.s.a. skarżący zarzucili naruszenie prawa materialnego, tj.: a) przez jego błędną wykładnię, co przejawiało się w mylnym uznaniu przez Sąd, że organy prawidłowo zinterpretowały art. 9 pkt 2 u.p.c.c. przyjmując, iż zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zakupu gospodarstwa rolnego jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy cała kwota obliczonego podatku mieści się w limicie pomocy de minimis w rolnictwie określonym w rozporządzeniu nr 1408/2013, podczas gdy prawidłowa interpretacja powyższego przepisu powinna prowadzić do uznania, że zwolnienie to przysługuje niezależnie od tego, czy kwota obliczonego podatku mieści się we wskazanym wyżej limicie; b) przez jego błędną wykładnię, co przejawiało się w mylnym uznaniu przez Sąd, że organy prawidłowo zinterpretowały art. 3 ust. 7 w związku z art. 3 ust. 2 rozporządzenia nr 1408/2013 przyjmując, że jeżeli łączna kwota pomocy przekracza limit pomocy de minimis, to nie może być ona objęta przepisami rozporządzenia nr 1408/2013 nawet w odniesieniu do części pomocy nieprzekraczającej tego limitu, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do uznania, iż część pomocy mieszczącą się w granicach limitu pomocy de minimis należy objąć przepisami rozporządzenia nr 1408/2013; c) przez jego niewłaściwe zastosowanie, co przejawiało się w błędnym uznaniu przez Sąd, że organy prawidłowo nie zastosowały w sprawie art. 2a o.p. w związku z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. oraz art. 3 ust. 7 i art. 3 ust. 2 rozporządzenia nr 1408/2013, nie rozstrzygając wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, podczas gdy w świetle przywołanej regulacji należało zastosować zasadę in dubio pro tributatario; d) przez jego niewłaściwe zastosowanie, co przejawiało się w błędnym uznaniu przez Sąd, że organy prawidłowo nie zastosowały w sprawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. przyjmując, że skarżący nie spełnili przesłanek do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w przywołanym przepisie, podczas gdy w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego wszystkie przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. zostały spełnione, a zatem przepis ten powinien znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie; e) przez jego niewłaściwe zastosowanie, co przejawiało się w błędnym uznaniu przez Sąd, że organy prawidłowo nie zastosowały w sprawie art. 75 § 4a zdanie pierwsze o.p. przyjmując, że nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty podatku, podczas gdy w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego podstawy takie istnieją, a zatem przywołany przepis powinien znaleźć do niej zastosowanie. Na podstawie art. 174 § 2 p.p.s.a. skarżący zarzucili naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przejawiające się w tym, że WSA w Opolu nie dokonał kompleksowej wykładni gramatycznej, celowościowej i systemowej przepisów będących źródłem sporu w sprawie, tj. art. 9 pkt 2 u.p.c.c. oraz art. 3 ust. 7 w związku z art. 3 ust. 2 rozporządzenia nr 1408/2013; b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. i z art. 124 oraz art. 210 § 4 o.p. przejawiające się w nieuwzględnieniu skargi, mimo że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, które polegało na niedostatecznym wyjaśnieniu motywów rozstrzygnięcia. 5.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego została uwzględniona. Została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych, określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., jednakże sformułowane w ich ramach zarzuty nakierowane zostały zasadniczo na podważenie wyrażonej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisów prawa materialnego, statuujących prawo do zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu sprzedaży gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, określone w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w związku art. 3 ust. 7 i art. 3 ust. 2 rozporządzenia nr 1408/2013. Należy podzielić pogląd, że organy podatkowe oraz WSA w Opolu ograniczyły się do zastosowania wykładni językowej, przedstawiając w jej wyniku swoje rozumienie tychże przepisów. Z naruszeniem art. 210 § 4 o.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. nie dokonano zatem kompleksowej wykładni językowej, celowościowej i systemowej przepisów będących źródłem sporu w sprawie, tj. art. 9 pkt 2 u.p.c.c. oraz art. 3 ust. 7 w związku z art. 3 ust. 2 rozporządzenia nr 1408/2013, pomijając w szczególności ich wykładnią celowościową. Zasadniczy problem prawny występujący w sprawie dotyczy tego, czy możliwe jest zwolnienie podatkowe, o jakim mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., do wysokości dopuszczalnej kwoty stanowiącej pomoc de minimis przewidzianej w rozporządzeniu 1408/2013, jeżeli całkowita kwota zwolnienia kwotę tę przekracza. Tożsamy problem prawny był już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 21.01.2020 r. II FSK 456/18, z 7.07.2020 r. II FSK 930/20 oraz z 2.09.2021 r., II FSK 1423/18 oraz II FSK 1422/18. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje jako własny pogląd wyrażony w ww. orzeczeniach. Artykuł 9 pkt 2 u.p.c.c. stanowi, że zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod określonymi warunkami, które zostały w sprawie spełnione. W przepisie tym wskazano jednocześnie, że zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu nr 1408/2013. W art. 3 ust. 2 tego rozporządzenia (w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) przewidziane zostało, że całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 15.000 euro w okresie trzech lat podatkowych. Z powołanych przepisów należy wyprowadzić wniosek, że przyznanie zwolnienia z opodatkowania możliwe jest wówczas, gdy zwolnienie to (po spełnieniu pozostałych warunków przewidzianych w art. 9 pkt 2 u.p.c.c.) nie będzie naruszało postanowień rozporządzenia 1408/2013. Biorąc pod uwagę, że zasadniczym celem powyższego rozporządzenia, jest zakaz przyznawania przez państwo pomocy ponad określoną w nim kwotę, brak jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeszkód, aby dany podmiot uzyskał pomoc w wysokości, która kwocie tej odpowiada. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, nie sprzeciwiają się temu postanowienia rozporządzenia nr 1408/2013. Według zarówno art. 3 ust. 2, jak również art. 3 ust. 7 tego rozporządzenia, górny pułap przyznanej pomocy nie może przekraczać określonej wysokości. Jest to jedyna przeszkoda w uznaniu danej pomocy – w rozpoznawanej sprawie zwolnienia podatkowego – za pomoc de minimis, która za taką będzie uznana według omawianego rozporządzenia. Prawodawca unijny używa bowiem sformułowań "całkowita kwota pomocy" (art. 3 ust. 2) oraz "pułap określony w ust. 2" (art. 3 ust. 7), podając jednocześnie, że nie mogą one przekroczyć określonej kwoty. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przemawia to za uznaniem, że w przepisach tych mowa jest o faktycznie mającej być przyznanej pomocy, nie zaś pomocy, jaka byłaby możliwa do przyznania. Jeżeli możliwy zakres zwolnienia podatkowego przekracza kwotę określoną w rozporządzeniu nr 1408/2013, zwolnienie to może zostać zatem udzielone jedynie do kwoty możliwej pomocy określonej w art. 3 ust. 2 powyższego rozporządzenia. Za takim rozumieniem omawianej regulacji przemawia także wykładnia historyczna regulacji pomocy de minimis w rolnictwie. W poprzednio obowiązującym rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1535/2007 z 20.12.2007 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy de minimis w sektorze produkcji rolnej (dalej: rozporządzenie nr 1535/2007) wyraźnie wskazano, że "Jeżeli łączna kwota pomocy przewidziana w ramach środka pomocy przekracza pułap, o którym mowa w akapicie pierwszym, nie może ona być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia, nawet w odniesieniu do części pomocy nieprzekraczającej tego pułapu" (art. 3 ust. 2). Obecnie obowiązujące rozporządzenie nr 1408/2013, zastrzeżenia takiego nie wprowadza. Jest to zasadnicza i wyraźna różnica pomiędzy regulacjami poprzednio i obecnie obowiązującego rozporządzenia. Z powyższego wyprowadzić należy wniosek, że gdyby zamiarem prawodawcy unijnego było zakazanie udzielania pomocy de minimis w przypadku, gdy cała kwota możliwego zwolnienia podatkowego przekracza wartości określone w rozporządzeniu nr 1408/2013, to kwestię tę wyraźnie by uregulował, jak uczynił to w rozporządzeniu nr 1535/2007. Wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji rozporządzenie nr 1408/2013 zmienia zatem zasady przyznawania pomocy w porównaniu z poprzednio obowiązującym rozporządzeniem nr 1535/2007, na co wskazuje porównanie treści adekwatnych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje także, że nie ma takiego przepisu prawa materialnego, który by zakazywał dokonywania częściowego zwolnienia podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Wynik rozumowania argumentum a maiori ad minus jest jednoznaczny, tj. skoro limit pomocy de minimis ma postać maksymalnej kwoty, to dopuszczalne jest również udzielnie tej pomocy poniżej tego limitu (tej kwoty), a tym samym przyznanie zwolnienia do wysokości tego limitu. W sytuacji, gdy kwota podatku przewyższyłaby limit dla pomocy de minimis, wynikający z rozporządzenia nr 1408/2013, płatnik powinien obliczyć i pobrać podatek jedynie w kwocie nadwyżki nad limitem. Pomoc ta może zostać zatem udzielona do wysokości nieprzekraczającej tego limitu. Przy interpretacji zamieszczonego w treści tego przepisu sformułowania "nowa pomoc nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia" należy posłużyć się treścią pkt 8 preambuły do rozporządzenia nr 1408/2013, gdzie jednoznacznie potwierdzono, że "dla każdego przypadku nowej pomocy de minimis należy uwzględnić całkowitą kwotę pomocy de minimis przyznaną w ciągu danego roku podatkowego oraz dwóch poprzedzających lat podatkowych". Tym samym, gdy faktyczna kwota nowej pomocy (tu: zwolnienia podatkowego), nie doprowadzi do przekroczenia tak rozumianej całkowitej kwoty pomocy, czyli nie zostanie przekroczony jej maksymalny pułap, to nie ma przeszkód dla jej przyznania w tej wysokości (zob. wyrok NSA z 7.07.2020 r., II FSK 930/20). Nie można zasadnie twierdzić, jak czyni to Sąd pierwszej instancji, że rozporządzenie nr 1408/2013 wprowadza zakaz udzielania pomocy de minimis do części konkretnego środka pomocy, lecz wymaga ono jedynie, aby pomoc ta nie przekraczała określonej wartości (w rozpatrywanej sprawie równowartości 15.000 euro). W takim zaś przypadku, zwolnienie od opodatkowania przewidziane w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. należy odczytywać w ten sposób, że po spełnieniu warunków określonych w pierwszej części przepisu, zwolnienie ma zastosowanie do kwoty nieprzekraczającej limitu określonego w rozporządzeniu nr 1408/2013. W konsekwencji, jeżeli wysokość zwolnienia przekroczyłaby tę kwotę, nadwyżka nie jest objęta zwolnieniem podatkowym. Taka konstrukcja zwolnienia, czyli wskazanie limitu kwotowego, została wyraźnie przewidziana przez ustawodawcę. Nie można zgodzić się zatem z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że "Treść tych przepisów (tu: art. 9 pkt 2 u.p.c.c. i art. 3 ust. 7 i art. 3 ust. 2 rozporządzenia 1408/2013) jasno wskazuje, że jeżeli udzielenie pomocy de minimis spowodowałoby przekroczenie limitów określonych w rozporządzeniu Komisji, wówczas zakaz udzielenia pomocy de minimis dotyczyłby całej kwoty pomocy, a nie tylko nadwyżki ponad limit określony w rozporządzeniu". Ustawodawca przez odwołanie się do rozporządzenia nr 1408/2013, które jak wyżej wskazano, zakazuje jedynie udzielania pomocy ponad określony pułap, uregulował tę kwestię w ten sposób, że zwolnienie podatkowe nie może przekroczyć określonej w odrębnym akcie prawnym kwoty. Za zasadne należy uznać argumenty skarżących sformułowane w nawiązaniu do obowiązku stosowania przez organy podatkowe fundamentalnej dla prawa podatkowego zasady in dubio pro tributario, która ma zapewnić podatnikom niezbędny poziom bezpieczeństwa i sprzyjającej budowaniu zaufania do państwa w obszarze podatków. Zdaniem skarżących, konieczność zastosowania tej reguły wystąpiła w rozpoznanej sprawie, gdzie brak jest wystarczającej precyzji przepisów podatkowych. Ze stanowiskiem tym należy się zgodzić, gdyż stosowanie art. 2a o.p. wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie zaistniały takie wątpliwości, których nie dało się usunąć w drodze wykładni. Naruszenie zasady in dubio pro tributario jest bowiem aktualne wówczas, gdy wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia co najmniej dwóch hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie była przekonująca, a mimo to organ podatkowy wybrał opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, "Przegląd Podatkowy" 2015/4, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie miała właśnie miejsce. Jak już powyżej nadmieniono, w dniu 27.01.2017 r. do opisanej wyżej umowy sprzedaży sporządzono aneks formie aktu notarialnego, w którym w związku z rozbieżnościami w stosowaniu zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c., notariusz poinformowała o pobraniu w dniu spisania aneksu do umowy, podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 50.719,00 zł na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. 6.2. Wobec uznania za zasadne naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, zaś uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę, uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Rozpoznając sprawę ponownie, Dyrektor IAS weźmie pod uwagę zwłaszcza wykładnię przepisów prawa materialnego, zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania sądowego, orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Paweł Borszowski Stanisław Bogucki Bogusław Woźniak