II FSK 1134/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1076/17 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 28 listopada 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 1076/17) w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w K. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 września 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku o udzielenie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie spółka podała, że istnieje możliwość, aby część dochodu podlegającego opodatkowaniu w Niemczech można było zwolnić z opodatkowania w Niemczech i opodatkować tę zwolnioną część dochodu w Polsce. Ta możliwość wynika z niemieckiego stosowania prawa podatkowego i podlega decyzji niemieckich organów finansowych. To niemieckie organy finansowe określają tryb i sposób rozpatrywania wniosków o zwolnienie części dochodu z opodatkowania w Niemczech. Spółka w czerwcu 2012 r. wystąpiła z wnioskiem do niemieckiego urzędu skarbowego o opodatkowanie w kraju części zysków wypracowanych na terenie Niemiec za 2011 r. W październiku 2012 r. firma otrzymała decyzję, w której urząd przychylił się do wniosku spółki i wyraził zgodę na opodatkowanie zysku wypracowanego w Niemczech w następujących proporcjach: 30% do opodatkowania w Niemczech, 70% w Polsce. Spółka podała, że podatek dochodowy od osób prawnych za 2011 r. od zysku wypracowanego na terenie Niemiec był odprowadzony do niemieckiego urzędu skarbowego. Po otrzymaniu decyzji niemieckiego urzędu skarbowego spółka skorygowała deklarację CIT-8 i wpłaciła należny podatek dochodowy od części zysku wypracowanego na terenie Niemiec w takiej wysokości, jaką uznał w decyzji niemiecki urząd skarbowy. Po korekcie CIT-8 urząd skarbowy naliczył spółce odsetki od zaległości podatkowych za okres od 1 kwietnia 2012 r. do 20 grudnia 2012 r. Kwota podatku dochodowego wyniosła 1.418 tys. zł, a kwota odsetek wyniosła 104 tys. zł. Analogiczna sytuacja nastąpiła w 2013 r. za wypracowane zyski na terenie Niemiec za 2012 r. Decyzję z urzędu skarbowego w Niemczech o podziale zysku do opodatkowania otrzymała firma w listopadzie 2013 r. Po decyzji została skorygowana deklaracja CIT-8 za 2012 r. i w grudniu 2012 r. został wpłacony należny podatek w wysokości 1.962 tys. zł. Urząd Skarbowy naliczył odsetki w wysokości 157 tys. zł. W sumie za dwa lata podatkowe tj. 2011 oraz 2012, zostały przez Urząd Skarbowy naliczone odsetki do zapłaty w wysokości 261 tys. zł. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego strona skarżąca zadała następujące pytanie: Czy była zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od działalności niemieckiej przed otrzymaniem decyzji od Urzędu Skarbowego w Niemczech za 2011 r. na dzień 31 marca 2012 r. i za 2012 r. na dzień 31 marca 2013 r., a jeżeli tak, to w jakiej wysokości? Zdaniem wnioskującej spółki termin zapłaty podatku od zwolnionej części zysku z opodatkowania w Niemczech nastąpił z datą uprawomocnienia się decyzji wydanej przez Urząd Skarbowy w Niemczech, bowiem gdyby niemieckie organy finansowe nie uwzględniły wniosku podatnika, to nie powstanie wtedy żaden obowiązek podatkowy w Polsce. Zgodnie z Umową zawartą pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisaną w Berlinie 14 maja 2003 r. - art. 7, art. 9, art. 24, art. 25 - firma posiadająca oddział w Niemczech miała obowiązek odprowadzania podatku dochodowego od działalności niemieckiej w Niemczech. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem spółki, termin zapłaty podatku od działalności niemieckiej (za rok podatkowy 2011 i 2012) nastąpił po uprawomocnieniu się decyzji urzędu skarbowego w Niemczech, a tym samym odsetki naliczone przez Urząd Skarbowy są niezasadne. Minister Finansów uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację, którą Sąd wyrokiem z dnia 5 marca 2015 r. o sygn. akt I SA/Kr 49/15 uwzględnił i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Ministra Finansów od powyższego rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2103/15, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił interpretację Ministra Finansów. Sąd pierwszej instancji uznał, że elementem niezbędnym dla powstania zobowiązania podatkowego na gruncie polskich przepisów podatkowych, tj. zdarzeniem, które musiało zaistnieć dla powstania tego zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) była decyzja organu niemieckiego o wyrażeniu zgody na opodatkowanie części dochodu w Polsce. W braku takiej decyzji obowiązek podatkowy w Polsce w ogóle by nie powstał. Zatem, jak wywodził Sąd, zarówno ogólne zasady prawa podatkowego, jak i istota unormowań umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz dyrektywa, wskazująca na konieczność rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika muszą prowadzić do wniosku, że termin płatności zobowiązań podatkowych, objętych zadanym pytaniem nie mógł upłynąć przed udzieleniem zgody na opodatkowanie części dochodu w Polsce przez właściwy organ podatkowy Republiki Federalnej Niemiec. Dlatego Wojewódzki Sąd uznał, że stanowisko przeciwne, zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, musiałoby skutkować tym, że spółka – chcąc uniknąć uznania przez organy podatkowe w Polsce, że nastąpiła zwłoka w zapłacie podatku – musiałaby odprowadzić podatek dochodowy jednocześnie i w Niemczech i w Polsce. Wymuszenie takiej praktyki w oczywisty sposób byłoby pogwałceniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 2a, art. 5 i art. 21 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 7 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, co obligowało Sąd do jej uchylenia. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł organ interpretacyjny i zaskarżył go w całości. Jako podstawy kasacyjne wskazał przepis art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1. art. 2a O.p. w zw. z art. 27 ust. 1 ustawie z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014r., poz. 851, dalej zwana: u.p.o.d.p.), % zw. z art. 7 ust. 1 umowy w sprawie unikania podwójnego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skoro zagadnienie opodatkowania dochodu w Polsce na zasadach, wynikających z Umowy w kontekście zmiany wynikającego z u.p.d.o.p. terminu (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.) nie zostało w dostateczne sposób uregulowane przepisami prawa krajowego, to rozważyć należało zastosowanie art. 2a O.p. stosownie do którego niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do nieprawidłowego zastosowania tych przepisów; 2. art. 2a w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że mimo, iż przepis art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zawiera sformułowanie "ustawa podatkowa", jednak w braku wyraźnego uregulowania kwestii będącej przedmiotem sporu oraz ze względu na treść art. 2a O.p., należy go odnieść przez analogię również do tej sytuacji w której zobowiązanie podatkowe powstaje na podstawie regulacji zawartych w umowie międzynarodowej, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do nieprawidłowego zastosowania tych przepisów; 3. art. 21 § 1 pkt 1 w zw. art. 5 O.p. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że elementem niezbędnym do powstania zobowiązania podatkowego na gruncie polskich przepisów podatkowych, a zatem zdarzeniem, które musiało zaistnieć dla powstania zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 1 O.p., była decyzja organu niemieckiego o wyrażeniu zgody na opodatkowanie części dochodu w Polsce, a w przypadku braku takiej decyzji obowiązek podatkowy w Polsce w ogóle by nie powstał. W oparciu o tak sformułowane zarzuty organ interpretacyjny wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna i wobec tego zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji podlega uchyleniu w całości Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Oznacza to, że do dochodów osiąganych przez tych podatników, zarówno w kraju, jak i zagranicą, mają zastosowanie przepisy polskiego prawa podatkowego, określające ogólne zasady opodatkowania tych dochodów. Jednakże w art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. ustawodawca postanowił, że wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez podatników będących rezydentami RP, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi. W tym miejscu należy podkreślić, że umowa międzynarodowa po ogłoszeniu w dzienniku urzędowym staje się częścią prawa krajowego, ma pierwszeństwo przed ustawą i jej przepisy stosowane są bezpośrednio. Jednakże umowa ta nie może modyfikować zasad dotyczących opodatkowania, wynikających z przepisów prawa podatkowego np. dotyczących złożenia zeznań, zapłaty podatku. Stosownie do art. 7 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) zyski przedsiębiorstwa umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. W przypadku prowadzenia działalności poprzez położony na terytorium Niemiec zakład, dochód który może być przypisany temu zakładowi może być opodatkowany w Niemczech. W celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu strony powołanej wyżej umowy określiły w art. 24 ust. 2 metodę unikania opodatkowania w postaci wyłączenia z progresją. Metoda ta, w teoretycznej postaci polega na tym, że państwa (strony umowy) rezygnują z własnego roszczenia podatkowego w stosunku do dochodu, który podlega opodatkowaniu w drugim państwie. Tym samym dochód ze źródeł przychodu położonych zagranicą jest zwolniony w państwie rezydencji. Państwo rezydencji zastrzega sobie prawo do uwzględnienie wysokości dochodów zagranicznych dla potrzeb ustalania stawki podatkowej podatku zapłaconego w kraju. Faktyczną podstawę do wyłączenia z opodatkowania w Polsce dochodów osiągniętych przez zakład skarżącej spółki położony w Niemczech stanowi istnienie obowiązku uiszczenia podatku oraz jego zapłata od dochodu uzyskanego przez ten zakład w Niemczech. Jest to o tyle istotne, że może być tak, że niektóre kategorie dochodu mogą być w Niemczech wolne od opodatkowania, natomiast w Polsce polegają opodatkowaniu. Wobec tego polskie organy podatkowe ustalają całkowity dochód uzyskany przez zakład działający w Niemczech, a następnie obejmują zwolnieniem, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., tę część dochodu spółki jaka została opodatkowana na podstawie decyzji niemieckich organów podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2661/12). Zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, mają obowiązek złożenia rocznego zeznania, określającego zobowiązanie podatkowe za miniony rok podatkowy. Powyższe zeznanie informuje o wysokości dochodu (strat) osiągniętego w roku podatkowym. W tym samym terminie podatnik powinien wpłacić podatek należny lub różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym. Może go zmienić tylko korekta zeznania lub decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości, wydana przez organ podatkowy. Termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych wynika z treści art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., a nie z decyzji niemieckiego organu podatkowego. Podatnik, zgodnie z decyzją niemieckiego organu podatkowego winien zapłacić w Niemczech stosowną część podatku i tą część zapłaconego podatku pomniejszyć podatek "zaznany" w kraju. Należy nadmienić, że w interesie podatnika jest uregulowanie należności podatkowych w niemieckim organie podatkowym przed dniem 31 marca roku następnego aby następnie zadeklarować i zapłacić podatek w kraju w ustawowym terminie, uwzględniając w deklaracji podatkowej zapłacony wcześniej podatek w Niemczech. Jest rzeczą oczywistą, że w zaskarżonym wyroku błędnie powołano się na zasadne in dubio pro tribuario, która w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Zarówno termin do złożenia zeznania podatkowego, jak też termin do zapłaty podatku, nie podlegają domniemaniom interpretacyjnym. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie 203 pkt 2 p.p.s.a.