II FSK 2103/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 49/15 w sprawie ze skargi M. [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 września 2014 r., nr IBPBI/2/423-665/14/BG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2. zasądza od M. [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Krakowie na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z dnia 5 marca 2015 r. o sygn. akt I SA/Kr 49/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę M. [...] Sp. z o.o. w K. (dalej: Spółka, Skarżąca) i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 września 2014 r. Nr IBPBI/2/423-665/14/BG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Krakowie): 2.1. W złożonym wniosku o udzielenie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółka podała, że istnieje możliwość, aby część dochodu podlegającego opodatkowaniu w Niemczech można było zwolnić z opodatkowania w Niemczech i opodatkować tę zwolnioną część dochodu w Polsce. Ta możliwość wynika z niemieckiego stosowania prawa podatkowego i podlega decyzji niemieckich organów finansowych. To niemieckie organy finansowe określają tryb i sposób rozpatrywania wniosków o zwolnienie części dochodu z opodatkowania w Niemczech. Spółka w czerwcu 2012 r. wystąpiła z wnioskiem do niemieckiego Urzędu Skarbowego o opodatkowanie w kraju części zysków wypracowanych na terenie Niemiec za 2011 r. W październiku 2012 r. firma otrzymała decyzję, w której urząd przychylił się do wniosku spółki i wyraził zgodę na opodatkowanie zysku wypracowanego w Niemczech w następujących proporcjach: 30% do opodatkowania w Niemczech, 70% w Polsce. Spółka podała, że podatek dochodowy od osób prawnych za 2011 r. od zysku wypracowanego na terenie Niemiec był odprowadzony do niemieckiego Urzędu Skarbowego. Po otrzymaniu decyzji niemieckiego Urzędu Skarbowego spółka skorygowała deklarację CIT-8 i wpłaciła należny podatek dochodowy od części zysku wypracowanego na terenie Niemiec w takiej wysokości, jaką uznał w decyzji niemiecki Urząd Skarbowy. Po korekcie CIT-8 Urząd Skarbowy naliczył spółce odsetki od zaległości podatkowych za okres od 1 kwietnia 2012 r. do 20 grudnia 2012 r. Kwota podatku dochodowego wyniosła 1.418 tys. PLN, a kwota odsetek wyniosła 104 tys. PLN. Analogiczna sytuacja nastąpiła w 2013 r. za wypracowane zyski na terenie Niemiec za 2012 r. Decyzję z Urzędu Skarbowego w Niemczech o podziale zysku do opodatkowania otrzymała firma w listopadzie 2013 r. Po decyzji została skorygowana deklaracja CIT-8 za 2012 r. i w grudniu 2012 r. został wpłacony należny podatek w wysokości 1.962 tys. PLN. Urząd Skarbowy naliczył odsetki w wysokości 157 tys. PLN. W sumie za dwa lata podatkowe tj. 2011 oraz 2012, zostały przez Urząd Skarbowy naliczone odsetki do zapłaty w wysokości 261 tys. PLN. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy była zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od działalności niemieckiej przed otrzymaniem decyzji od Urzędu Skarbowego w Niemczech za 2011 r. na dzień 31 marca 2012 r. i za 2012 r. na dzień 31 marca 2013 r., a jeżeli tak, to w jakiej wysokości? Zdaniem wnioskującej spółki termin zapłaty podatku od zwolnionej części zysku z opodatkowania w Niemczech nastąpił z datą uprawomocnienia się decyzji wydanej przez Urząd Skarbowy w Niemczech, bowiem gdyby niemieckie organy finansowe nie uwzględniły wniosku podatnika, to nie powstanie wtedy żaden obowiązek podatkowy w Polsce. Zgodnie z Umową zawartą pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisaną w Berlinie 14 maja 2003 r. - art. 7, art. 9, art. 24, art. 25 - firma posiadająca oddział w Niemczech miała obowiązek odprowadzania podatku dochodowego od działalności niemieckiej w Niemczech. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem spółki, termin zapłaty podatku od działalności niemieckiej (za rok podatkowy 2011 i 2012) nastąpił po uprawomocnieniu się decyzji Urzędu Skarbowego w Niemczech, a tym samym odsetki naliczone przez Urząd Skarbowy są niezasadne. 2.2. Interpretacją indywidualną z dnia 15 września 2014 r. Minister Finansów stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko jest nieprawidłowe. W ocenie organu otrzymanie decyzji od niemieckich organów finansowych nie zmienia terminu płatności zobowiązania podatkowego Spółki, który przypadał w niniejszej sprawie za 2011 r. - na 31 marca 2012 r. oraz za 2012 r. - na 31 marca 2013 r., ale skutkuje jednak koniecznością dokonania korekt złożonych w urzędzie skarbowym zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za rok podatkowy 2011 r. oraz za 2012 r. 2.3. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa związanego z dokonaną interpretacją prawa podatkowego. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanej indywidualnej interpretacji. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Krakowie (Sądem pierwszej instancji). 3.1. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji zarzucając naruszenie: - art. 17 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz.851 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") oraz art. 7 ust. 1 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. z 2005 r., Nr 21 poz.90, dalej "umowa polsko-niemiecka") przez nieuprawnioną próbę opodatkowania dochodu wypracowanego na terenie Niemiec przed ustaleniem kwoty wolnej od podatku, - art. 210 Ordynacji podatkowej (tj. Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm., dalej "O.p.") poprzez nieprawidłowo sporządzone uzasadnienie. 3.2. W odpowiedzi na skargi Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonych interpretacjach indywidualnych, wniósł o ich oddalenie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skarga jest zasadna. W jego ocenie w niniejszej sprawie uzasadnienie interpretacji indywidualnej zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający jej weryfikację w aspekcie istoty przedstawionego przez wnioskującą problemu i przywołanych przez nią argumentów i ocen. Organ podatkowy przedstawił swoje stanowisko, jednak zaniechał w istocie jego dokładnego umotywowania, a także nie odniósł się do wszystkich argumentów, podniesionych we wniosku. Wskutek tego zaskarżona interpretacja nie poddaje się również merytorycznej weryfikacji sądu administracyjnego. Wskazał, że Minister Finansów winien był dokonać interpretacji przepisów art. 7, 9, 24 i 25 umowy polsko-niemieckiej w kontekście art. 87 pkt 1 i 91 pkt 1, 2 i 3 Konstytucji RP. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ w uzasadnieniu nie zaprezentował w istocie żadnych argumentów, przemawiających za przyjętą przez niego wykładnią i nie dokonał głębszej analizy przepisów. Uznał, że przedstawiony w uzasadnieniu sposób zaprezentowania stanowiska organu ocenić należy jako arbitralny i dowolny. Faktycznie pozbawia on podatnika możliwości polemiki (zaś sąd administracyjny możliwości kontroli), skoro nie sposób z interpretacji wywieść, z jakich powodów organ podatkowy doszedł do takich a nie innych wniosków, abstrahując całkowicie od stanowiska własnego wnioskodawcy. Uzasadnienie to nie stanowi więc z pewnością "rzetelnej informacji dla wnioskodawcy, dlaczego w opisanym stanie faktycznym te, a nie inne przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie". Mając na uwadze powyższe WSA w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację jako naruszającą normę wyrażoną art. 14c § 1 i § 2 O.p. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Od wymienionego na wstępie wyroku organ (reprezentowany przez radcę prawnego) złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Krakowie na podstawie art.185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a.". Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania. Pełnomocnik skargę kasacyjną oparł wyłącznie na przesłance określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego t.j.: 1/ art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a. polegające na tym, że jako podstawę orzekania o prawidłowości wydanej przez organ podatkowy interpretacji indywidualnej WSA przyjął stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, a nadto zmodyfikowane tj. wzbogacone o elementy stanowiska zaczerpnięte z wezwania do usunięcia naruszenia prawa; 2/ art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 oraz w zw . z art.14c § 1 i § 2 O.p. poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, w ten sposób, że: - sporządził uzasadnienie interpretacji indywidualnej w sposób uniemożliwiający jej weryfikację w aspekcie istoty przedstawionego przez wnioskującą problemu i przywołanych przez nią argumentów i ocen, a także nie odniósł się do wszystkich argumentów podniesionych we wniosku. - organ nie dokonał interpretacji przepisów art. 7, 9, 24 i 25 polsko-niemieckiej w kontekście art. 87 pkt 1 i art. 91 Konstytucji RP. - organ w uzasadnieniu nie zaprezentował w istocie żadnych argumentów przemawiających za przyjęciem dokonanej przez niego wykładni i nie dokonał głębszej analizy przywołanych przepisów wobec czego uzasadnienie nie stanowi z pewnością "rzetelnej informacji dla wnioskodawcy, dlaczego w opisanym stanie faktycznym te, a nie inne przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie". 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasadzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, mimo że nie wszystkie zarzuty okazały się zasadne. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. 6.3. Tytułem wstępu zauważyć należy, że z art. 14c § 1 i 2 O.p. wynika, że: "Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym". Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 660/12, publ. CBOSA), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (wyrok NSA z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 36/12; wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 333/11, publ. CBOSA). Uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego w takich przypadkach musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości jej zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Jest przy tym istotne to, że organ nie jest związany wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami prawa (wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11, publ. CBOSA). Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (por. wyroki NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1216/09; z dnia 17 maja 2011r., sygn. akt II FSK 74/10; publ. CBOSA). 6.4. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził m.in., że organ podatkowy przedstawił swoje stanowisko, jednak zaniechał w istocie jego dokładnego umotywowania, a także nie odniósł się do wszystkich argumentów, podniesionych we wniosku. W ocenie Sądu organ winien był dokonać interpretacji przepisów art. 7, 9, 24 i 25 umowy polsko-niemieckiej w odniesieniu do art. 87 pkt 1 i art.91 pkt 1, 2 i 3 Konstytucji RP. Wbrew ww. stanowisku stwierdzić należy, że organ odniósł się do wskazanych we wniosku argumentów w zakresie zastosowania przepisów ww. umowy polsko-niemieckiej w kontekście Konstytucji RP w związku z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Organ stwierdził, że "Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji[...], mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Pomimo możliwości bezpośredniego stosowania przepisów umów międzynarodowych, wynikających z zapisów art. 87 i 91 Konstytucji RP, do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został wprowadzony ww. art. 17 ust. 1 pkt 3 updop, potwierdzający uregulowania zawarte w umowach międzynarodowych o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Na jego podstawie dochody opodatkowane za granicą oraz zwolnione od opodatkowania w Polsce według umów międzynarodowych, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych. Umowy jednocześnie wskazują zastosowanie odpowiedniej metody unikania podwójnego opodatkowania wobec uzyskanych dochodów". Następnie organ analizuje art.7, art.9 oraz art.25 umowy polsko-niemieckiej i dochodzi do wniosku, że nie naruszono zasady równego traktowania. Wskazując następnie na regulację u.p.d.o.p. (art.3, art.7, art.17, art.19 oraz art.27) konkluduje, że otrzymanie decyzji od niemieckich organów finansowych nie zmienia terminu płatności zobowiązania podatkowego Spółki, który przypadał w niniejszej sprawie za 2011 r.- na 31 marca 2012 r. oraz za 2012 r. - na 31 marca 2013 r., ale skutkuje jednak koniecznością dokonania korekt złożonych w urzędzie skarbowym zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za rok podatkowy 2011 r. oraz za 2012 r. Wnioskodawca jest zobowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania i należnego podatku dochodowego za te lata podatkowe oraz do zapłaty należnego podatku dochodowego za ww. lata podatkowe. 6.5. Z tych względów zasadnie autorka skargi kasacyjnej zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez błędnie uznanie, że wydając interpretację indywidualną organ w uzasadnieniu nie zaprezentował w istocie żadnych argumentów, przemawiających za przyjęciem takiej właśnie wykładni i nie dokonał głębszej analizy przywołanych przepisów. Zwrócić głównie należy uwagę, że organ podatkowy wyrażając w niej jednoznaczną ocenę stanowiska wnioskodawcy, uznając je za nieprawidłowe, wskazał jakie stanowisko jego zdaniem jest prawidłowe. Ocena ta koresponduje w uzasadnieniem interpretacji. Zaskarżona interpretacja zawiera jasno sprecyzowany pogląd organu podatkowego na wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a także przepisów umowy polsko-niemieckiej. To, czy przedstawiona wykładnia przepisów jest prawidłowa - jest już kwestią merytorycznej oceny prawidłowości wykładni przyjętej przez organ interpretacyjny, natomiast nie może być analizowana w kontekście braku wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego objętych interpretacją oraz wskazania ich prawidłowej wykładni, skoro te elementy niewątpliwie w interpretacji się znajdują. 6.6. Zasługuje także na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art.134 §1 p.p.s.a. poprzez zmodyfikowanie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego w przedmiocie odsetek. Zagadnienie zasadności odsetek zapłaconych przez Spółkę w Polsce w wyniku korekt zeznań rocznych po otrzymaniu decyzji od niemieckich organów podatkowych było bowiem poruszone jedynie w uzasadnieniu wniosku o udzielenie indywidualnej natomiast nie było przedmiotem pytania. Obowiązek zapłaty odsetek jest jedynie konsekwencją przyjęcia przez organ, że otrzymanie decyzji od niemieckich organów finansowych nie zmienia terminu płatności zobowiązania podatkowego Spółki wynikającego z u.p.d.o.p. Organ nie miał zatem nie tylko obowiązku, ale nawet uprawnienia do poruszania kwestii odsetek, skoro pytanie wprost tego nie dotyczyło. 7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art.203 pkt 2 p.p.s.a.