I FSK 1627/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 265/18 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 grudnia 2017 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.583.2017.1.JO w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący 1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 265/18. Wyrokiem tym Sąd, w wyniku skargi K. [...] S.A. w L. (dalej: Spółka lub Skarżąca), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 21 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Interpretacja indywidualna dotyczyła problematyki opodatkowania podatkiem VAT przedstawionej we wniosku sytuacji (zaistniałej/przyszłej), w której zawarta między Spółką a nabywcą umowa przewiduje, że w wyniku nieprawidłowego wywiązania się z niej przez nabywcę, tj. w przypadku braku odbioru zamówionych towarów w uzgodnionym wcześniej terminie i nieosiągnięcia porozumienia między stronami co do tej kwestii, Spółka w ramach przewidzianej w umowie na jej rzecz klauzuli zabezpieczającej skorzysta z prawa do sprzedaży tego towaru innemu podmiotowi (osobie trzeciej) po cenie bieżącej, która jednak okaże się niższa niż ta przewidziana umową, a niedoszły nabywca w ramach owej klauzuli zapłaci Spółce różnicę między tymi cenami i pokryje wszelkie koszty związane z nieodebraniem zakontraktowanych towarów, w tym koszty ich składowania oraz finansowania. 1.2. Skarga została uwzględniona w ramach przepisów art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 8 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), a także art. 14c § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.). Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Skarżącej (odmienne od oceny wyrażonej przez organ podatkowy), że w opisanym przypadku otrzymane od niedoszłego nabywcy należności (różnica w cenie i koszty wygenerowane nieodebraniem towarów) stanowią odszkodowanie z tytułu niewywiązania się przez niego z umowy, a nie wynagrodzenie za świadczenie usługi przez Spółkę na rzecz tego nabywcy (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.), którą należy opodatkować podatkiem VAT (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). Wytknął przy tym organowi, że ten wyrażając materialną ocenę podatkową dokonał modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (art. 14c § 1 w związku z art. 14h O.p.). 2. Skarga kasacyjna 2.1. Dyrektor KIS zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi albo - alternatywnie - przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. W skardze kasacyjnej organ podatkowy zarzucił Sądowi naruszenie: 1) art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i uznanie, że kwoty które Spółka otrzyma od nabywcy w związku z brakiem wywiązania się przez niego z warunków umowy na skutek braku zakupu zamówionych towarów, należy traktować jako odszkodowanie za szkodę, które nie podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy kwoty te swoim charakterem stanowią wynagrodzenie za świadczoną usługę, jako czynność opodatkowaną VAT; 2) art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez niezastosowanie w wyniku błędnego przyjęcia, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanych we wniosku nie ma podstaw do nadania uzyskiwanym kwotom statusu wynagrodzenia za świadczoną usługę, podczas gdy w opisanym przypadku Spółka realizuje czynności opodatkowane VAT w postaci usługi, co z kolei przesądza o tym, że stwierdzone i orzeczone przez Sąd odszkodowanie będzie podlegało podatkowi VAT; 3) art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez przyjęcie do orzekania błędnego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego i w konsekwencji uznanie, iż to organ podatkowy wydając interpretację indywidualną rozszerzył stan sprawy na okoliczność nie podaną przez Spółkę, naruszając art. 14c O.p., podczas gdy organ udzielił tylko kompleksowej odpowiedzi na pytanie, która pozwoli Spółce wypełnić spoczywające na niej obowiązki nałożone prawem podatkowym; 4) art. 141 § 4 w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, co uniemożliwiło organowi ustalenie jakie motywy przyświecały Sądowi przy wyrokowaniu i uznaniu, że interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy. 2.3. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek, w świetle dokumentów zawartych w aktach sądowych niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 3.2. Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) generalnie okazała się nieusprawiedliwiona i dlatego podlegała oddaleniu. Wspomnieć jednak już w tym miejscu wypadało, że procesowe zarzuty kasacyjne częściowo były zasadne, chociaż same w sobie nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż rozstrzygnięcie Sądu o uchyleniu interpretacji indywidualnej prawu odpowiadało. 3.3. W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł nie przedstawiać pełnej relacji z przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 3.4. Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania były trafne w zakresie, w jakim podniesione zostało w ramach ich uzasadnienia, że Sąd pierwszej instancji: po pierwsze, wadliwie uznał i przypisał Dyrektorowi KIS naruszenie art. 14c § 1 O.p., które według oceny sądowej miało polegać na dokonaniu przez ten organ modyfikacji stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co rzutowało na wynik oceny materialnej sprawy oraz po drugie, w sporządzonym uzasadnieniu wyroku wbrew art. 141 § 4 P.p.s.a. nie przedstawił/odstąpił od szczegółowego przedstawienia na czym miała polegać rzeczona modyfikacja stanu faktycznego przez organ wydający interpretację indywidualną oraz możliwy istotny wpływ tej modyfikacji na wynik sprawy. 3.4.1. W powyższym aspekcie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Dyrektor KIS wydając interpretację indywidulaną nie dokonał zmiany stanu faktycznego (i zdarzenia przyszłego) poddawanego ocenie z punktu widzenia właściwych dla analizowanego przypadku przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.). Zrelacjonował bowiem wniosek Spółki w tym przedmiocie według kluczowych i istotnych zarazem treści w nim przedstawionych, a w szczególności odwołał się do tych wszystkich postanowień umowy z którymi wiązały się wątpliwości interpretacyjne objęte złożonym wnioskiem. Sąd pierwszej instancji w sporządzonym uzasadnieniu nie wykazał przy tym stosowną argumentacją, aby było inaczej. Zdawkowa wypowiedź sądowa na tym polu w żadnej mierze nie przekonywała o trafności tegoż stanowiska, zwłaszcza gdy weźmie się pod uwagę, że odnosiła się ona do sfery uchybienia proceduralnego organu, którego istota wymaga wykazania potencjalnego, istotnego wpływu na wynik sprawy (tu: interpretacyjnej). Jedynie dla porządku wypadało odnotować, że wyrażone przez Dyrektora KIS na tle przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego kwalifikacje prawnopodatkowe w płaszczyźnie prawa materialnego (odmienne od tych przez nią preferowanych) nie mogły być postrzegane jako ingerencja w stan sprawy w warstwie dotyczącej okoliczności (zaistniałych/przyszłych) na niego się składających. Wypowiedzi tego rodzaju, jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, stanowiły o istocie interpretacji indywidualnej i jej ewentualnej użyteczności dla adresata, a nie o zmianie stanu poddawanego ocenie prawnej. Sąd pierwszej instancji wadliwie zatem w ramach zastosowania art. 146 § 1 [w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c] P.p.s.a. i uchylenia na tej podstawie interpretacji indywidualnej oparł się na rzekomym naruszeniu przez organ art. 14c § 1 [w związku z art. 14h] O.p. Omówiona tu wada nie mogła jednak wpłynąć na wynik sprawy sądowej, gdyż główny powód uchylenia kontrolowanego aktu był zasadny (o czym w dalszej części). 3.4.2. W pozostałym zakresie zarzuty procesowe nie zasługiwały na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej nie zostało skutecznie wykazane między innymi to, aby Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a., czyli że orzekł nie na podstawie akt sprawy. Gołosłowne były twierdzenia autora skargi kasacyjnej, że Sąd uchybił temu przepisowi przez "przyjęcie błędnego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego sprawy", tudzież "oparł się na stanie sprawy, który nie w pełni odpowiada opisanemu stanowi faktycznemu oraz zdarzeniu przyszłemu zawartemu w aktach sprawy". Takie hasłowe ujęcie zagadnienia do niczego nie przekonywało. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej próżno natomiast było szukać rozwinięcia tych lapidarnych myśli, a zwłaszcza szczegółowego wykazania w czym rzeczona różnica miałaby tkwić (podobnie jak nie sposób było odnaleźć tego rodzaju szczegółów w analogicznym wytknięciu, tyle że poczynionym przez Sąd pierwszej instancji wobec organu - zob. punkt poprzedni). Jak wcześniej wzmiankowano spór w rozpoznanej sprawie sprowadzał się i tkwił nie w prawidłowości/wadliwości przyjętego do ocen materialnoprawnych stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, lecz w prawidłowości/wadliwości oceny prawnej właściwej dla tego stanu/zdarzenia. Przepisy art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 2 O.p. zostały powołane w zarzutach kasacyjnych jedynie w charakterze związkowym z pozostałymi przepisami postępowania, stąd tylko na odnotowaniu takiej ich roli należało poprzestać. 3.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne były również zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczyły naruszenia prawa materialnego. 3.5.1. Zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię nie został w żaden sposób uzasadniony. Nie spełniał zatem wymogu przewidzianego w art. 176 § 1 pkt 2 in fine P.p.s.a. Jako tak ujęty nie poddawał się więc dalej idącej ocenia niż tu wyrażona. 3.5.2. Z kolei chybione okazały się zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. (powołane w związku z przepisami art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. statuującymi podatnika VAT), które to naruszenia miały wyrażać się niezasadnym uznaniem, że kwoty otrzymane przez Spółkę od niedoszłego nabywcy w związku z niewywiązaniem się przez niego z warunków umowy na skutek braku zakupu (odbioru) zakontraktowanych towarów, a następnie ich sprzedaży przez Spółkę osobie trzeciej, należy traktować jako odszkodowanie za szkodę, które nie podlega opodatkowaniu VAT, a nie wynagrodzenie za usługę podlegającą podatkowi VAT. 3.5.3. Sąd pierwszej instancji trafnie wyjaśnił dlaczego w sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, poddanej ocenie prawnopodatkowej najpierw Spółki w tymże wniosku, a następnie organu w wydanej interpretacji indywidualnej, nie mamy do czynienia ze świadczeniem usługi opodatkowanej VAT i zapłatą za nią, lecz wyłącznie z wypłatą kwot stanowiących odszkodowanie w rozumieniu tego podatku, które nie ma związku ze świadczeniem usługi dla tych kwot właściwej. W szczególności zasadnie wywiedziono w zaskarżonym wyroku, że: - świadczenie usługi, jako transakcji odpłatnej, zakłada istnienie bezpośredniego związku między tym świadczeniem a zapłatą rzeczywiście otrzymaną przez podatnika; - związek bezpośredni ma natomiast miejsce wtedy, gdy między usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż zapłata otrzymywana przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy; - istotne warunki umowy są czynnikiem, który należy brać pod uwagę, gdy trzeba ustalić, kto jest usługodawcą i usługobiorcą w transakcji "świadczenia usług"; - istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz otrzymanie rekompensaty za poniesioną szkodę, albowiem w takim przypadku nie dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, co skutkowałoby opodatkowaniem VAT. Mając na uwadze powyższe Sąd pierwszej instancji prawidłowo skonstatował, że: - zawarcie umowy sprzedaży, a co za tym idzie istnienie związku prawnego między jej stronami, zazwyczaj nie zależy od zapłaty kwoty, która ma związek z niewywiązaniem się przez nabywcę z warunków umowy i nieodebraniem towarów; - przewidziana w umowie klauzula zabezpieczająca nie stanowi jej elementu konstytutywnego, lecz jawi się jako postanowienie fakultatywne w ramach swobody kontraktowej; - nie można podzielić stanowiska organu, że zapłata opisanej we wniosku kwoty daje nabywcy wymierną korzyść w postaci możliwości nieodebrania zamówionych towarów; - takie zapatrywanie organu przeczy istocie umowy sprzedaży, gdyż jej strony mają obowiązek dotrzymania warunków umowy i wykonania przewidzianych dla każdej z nich świadczeń; - obowiązek wykonania umowy nie zależy od wspomnianej klauzuli zabezpieczającej, lecz wynika z umowy jako takiej; - zapłata rzeczonej kwoty nie jest więc w analizowanym przypadku swoistym sposobem "wykupienia się" ze stosunku zobowiązaniowego, lecz treścią obowiązku kompensaty szkody, jaka zostanie wyrządzona na skutek naruszenia przyjętego uprzednio zobowiązania umownego; - roszczenie o zapłatę tej kwoty po stronie Spółki pojawi się dopiero wtedy, gdy zakontraktowane towary nie zostaną kupione przez nabywcę (wbrew umowie) i gdy dojdzie do sprzedaży nieodebranych towarów osobom trzecim (niezwiązanym z planowaną transakcją), wówczas na jej pierwotnym kontrahencie zacznie ciążyć zobowiązanie, którego treść sprowadzi się między innymi do obowiązku dopłacenia różnicy między ceną wynikającą z niedochowanej umowy, a ceną za którą Spółka zbyła towar w warunkach rynkowych; - analizowana pod kątem podatku VAT kwota stanowi więc odszkodowanie, które ma charakter ściśle kompensacyjny, o czym świadczy właśnie jej wysokość (ustalana jako różnica między faktycznie uzyskaną przez Spółkę ceną sprzedaży /niższą/, a ceną wynikającą z niedochowanej umowy /wyższą/ oraz dodatkowo uwzględniająca wszelkie koszty wygenerowane w związku z nieodebraniem towarów, w tym ich składowania i finansowania); - "możliwość" nieodebrania zamówionych towarów nie może być traktowana jako świadczenie w wykonaniu zobowiązania, a więc zachowanie zgodne z treścią stosunku kontraktowego, lecz jako akt sprzeniewierzenia się jego treści, skutkujący ad casum odpowiedzialnością kontraktową. 3.5.4. W uzupełnieniu powyższego wypadało jeszcze odnieść się do tego, w jaki sposób Dyrektor KIS identyfikował przedmiot opodatkowania, czyli [rzekomą] usługę, która miała być świadczona przez Spółkę na rzecz nabywcy. Tylko bowiem w sytuacji wystąpienia relacji usługodawczej między tymi podmiotami uzasadnione stawało się prowadzenie rozważań w zakresie cechy odpłatności owej usługi (wynagrodzenia za nią). Organ podatkowy w wydanej interpretacji indywidualnej i w skardze kasacyjnej uznał, że Spółka należność pieniężną otrzymuje za przewidziane klauzulą zabezpieczającą "działanie jakim jest możliwość sprzedaży nieodebranego towaru po cenach bieżących na rzecz innego odbiorcy". Natomiast dla niedoszłego nabywcy w tym ujęciu (według organu) "wymierną korzyścią jest możliwość nieodebrania zakontraktowanych towarów.". Dyrektor KIS w konsekwencji stwierdził, że "[z]awierając przedmiotową umowę Skarżąc[a] zobowiązał[a] się do świadczenia określonych usług, tj. wyprodukowania i dostarczenia towarów dla Nabywcy oraz w przypadku nieodebrania towaru do ich sprzedaży innemu odbiorcy, a Nabywca zobowiązał się w przypadku nieodebrania zakontraktowanego towaru do wypłaty kwoty obejmującej różnicę pomiędzy faktycznie uzyskaną przez Spółkę ceną sprzedaży (niższą) a ceną wynikającą z Umowy (wyższą) oraz pokrycia wszelkich kosztów związanych z nieodebraniem towarów, w tym kosztów składowania, finansowania. Zatem, otrzymane od Nabywcy kwoty stanowią/będą stanowić wynagrodzenie za ww. zachowanie.". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe wnioskowanie organu należało odrzucić z kilku powodów. Po pierwsze, strony umowy zobowiązały się wzajemnie do jej realizacji w warstwie istotnych postanowień, które dotyczyły czynności mającej polegać na odpłatnej dostawie towarów przez Spółkę na rzecz nabywcy oraz zapłaty umówionej ceny przez nabywcę na rzecz Spółki za odbierany towar. To były zasadnicze/główne elementy transakcji, a tym samym stanowiły one sens gospodarczy nawiązanej umownie współpracy handlowej w aspekcie odpłatnej dostawy towarów. Po drugie, opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej postanowienia umowne z zakresu klauzuli zabezpieczającej świadczą o tym, że umowa nie została zawarta po to, aby Spółka mogła sprzedawać osobom trzecim towary nieodbierane przez nabywcę (po cenach bieżących) oraz po to, aby niedoszły nabywca miał możliwość nieodbierania zamawianych towarów dopłacając różnicę w cenach (umownej i bieżącej) i uiszczając dodatkowe koszty wywołanego nieodebraniem towarów. Tego rodzaju dodatkowe postanowienia mają walor wyłącznie quasi restytucyjny, pozwalający w drodze działań samej Spółki uzyskać taki stan jaki istniałby, gdyby niedoszły nabywca działał zgodnie z kontraktem. Po trzecie, opisana we wniosku konstrukcja klauzuli zabezpieczającej, zwłaszcza w aspekcie zadysponowania zakontraktowanym a nieodebranym towarem, jest wyłącznie następstwem braku należytego wykonania zobowiązań umownych zasadniczej transakcji gospodarczej przez niedoszłego nabywcę. W swoim założeniu nie zastępuje zatem tej zasadniczej relacji gospodarczej, lecz ma walor tylko kompensujący ewentualne negatywne następstwa finansowe dla Spółki z powodu niewłaściwego wywiązania się tegoż nabywcy ze swoich umownych powinności względem rzeczonej Spółki. Po czwarte, czynność Spółki obejmująca sprzedawanie nieodbieranych towarów osobom trzecim nie jest czynnością, którą ta zobowiązała się świadczyć względem niedoszłego nabywcy, a jedynie możliwością takiego zachowania. Spółka nie musi bowiem zdecydować się na realizację postanowień klauzuli zabezpieczającej i pozostać bierną w zakresie sprzedaży tego rodzaju towarów. 3.6. Wszystko to prowadziło do zasadnego wniosku, że w analizowanym przypadku nie dochodzi do świadczenia usługi przez Spółkę na rzecz nabywcy nierespektującego umowy (niewywiązującego się z obowiązku zakupu zamówionych towarów). Uzyskiwane zatem przez Skarżącą od takiego nabywcy należności, w postaci sumy kwot składających się z różnicy cen (umownej i bieżącej) oraz kosztów związanych z nieodebraniem towarów, nie mogą stanowić formy wynagrodzenia za działanie, które w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. stanowiłoby świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. 3.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, o czym stanowi art. 184 P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w sentencji wyroku. 3.8. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano, gdyż Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz nie była reprezentowana na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. s. WSA (del.) A. Nita s. NSA H.Sęk s. NSA M. Niezgódka-Medek