I FSK 1716/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 293/18 w sprawie ze skargi E. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 grudnia 2017 r. nr 0112-KDIL2-1.4012.449.2017.1.MK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 293/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi E. [...] S.A. w W., uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 grudnia 2017 r. o nr 0112-KDIL2-1.4012.449.2017.1.MK w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Z uzasadnienia powyższego rozstrzygnięcia wynika, że przedmiotem interpretacji był problem ewentualnego opodatkowania opłaty manipulacyjnej za ponadnormatywne zużycie pojazdu, które to zużycie mogło być stwierdzone po zakończeniu oferowanego przez spółkę produktu - leasingu operacyjnego z podwyższoną wartością wykupu. Strona przedstawiła warunki w jakich owo roszczenie o zapłatę opłaty może powstać wskazując, że opłata jest skutkiem nienależytego wykonania umowy leasingu operacyjnego z wysoką wartością rezydualną. Wartość ta jest ustalana - w warunkach umownych leasingu - na moment zwrotu przedmiotu umowy leasingodawcy i wynika ze spadku wartości przedmiotu umowy w wyniku zwykłego używania, stanowi również konsekwencję niskich rat leasingu. Zmniejszenie wartości przedmiotu poniżej ustalonej w umowie kwoty miałoby wynikać z: – uszkodzenia zniszczenia w przedmiocie umowy np.: dziury w tapicerce na skutek upadku popiołu z papierosa, – odbarwienia tapicerki np.: wylanie płynu, dziury w desce rozdzielczej w skutek nieumiejętnego usunięcia wyposażenia dodatkowego, – uszkodzenia powłoki lakierniczej np.: wskutek nieumiejętnego usunięcia elementów reklamy czy też logo firmowego. Wnioskodawca wskazał również, iż poniesioną stratą, którą ma zabezpieczać opłata manipulacyjna jest niższa cena jaką leasingodawca osiągnie z tytułu sprzedaży zwróconego przedmiotu leasingu z uwagi na obniżoną od ustalonej w umowie wartość sprzętu, wobec ceny jaką leasingodawca osiągnąłby, gdyby przedmiot leasingu na zakończenie trwania umowy przedstawiał wartość rezydualną zawartą w umowie leasingu. W oparciu o podany stan faktyczny strona skarżąca sformułowała pytanie, czy pobierane przez wnioskodawcę opłaty manipulacyjne stanowić będą wynagrodzenie należne spółce z tytułu realizowania przez nią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Sądu, organ udzielając twierdzącej odpowiedzi na powyższe pytanie, dopuścił się nieuprawnionej zmiany stanu faktycznego, bowiem stwierdził, że opłata manipulacyjna ma rekompensować niskie raty czynszu, przez co w rzeczywistości ukrywa część wynagrodzenia należnego leasingodawcy. Takie uogólnienie nie wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a równocześnie brak jest w treści interpretacji indywidualnej argumentacji odnoszącej się do stanowiska strony skarżącej o odszkodowawczym charakterze opłaty manipulacyjnej. Ponadto Sąd I instancji argumentował, że dana czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Wyłączone z pojęcia usługi na gruncie podatkowym są natomiast świadczenia odszkodowawcze. W konsekwencji Sąd I instancji, uchylając na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżoną interpretację, uznał za zasadne zarzuty naruszenia art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), poprzez wydanie interpretacji nie zawierającej odniesienia się organu do istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy argumentacji co do charakteru odszkodowawczego opłaty manipulacyjnej, a także art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 cyt. ustawy poprzez wydanie interpretacji na podstawie stanu faktycznego zmienionego przez organ, odmiennego od przedstawionego przez stronę w treści wniosku. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik organu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 146 § 1 Prawa o postępowania przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a także art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji z uwagi na błędne przyjęcie przez WSA, że w sprawie organ dokonał nieuprawnionej zmiany stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, a nie jego oceny. W sytuacji, gdy wydana interpretacja zawiera merytoryczną analizę i ocenę stanowiska wnioskodawcy, którego podstawę stanowiły m.in. przepisy art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) i w wydanej interpretacji organ dokonał ich prawidłowej wykładni uznając, że pobierane przez wnioskodawcę opłaty manipulacyjne stanowić będą wynagrodzenie należne spółce, z tytułu realizowania przez nią czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatnej usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, 2. art. 146 § 1 Prawa o postępowania przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14c § 1 i § 2, art. 14b § 3, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na skutek błędnego przyjęcia, że wydana interpretacja nie zawiera odniesienia organu do istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy argumentacji co do charakteru odszkodowawczego opłaty manipulacyjnej. W sytuacji, gdy w rzeczywistości interpretacja spełnia wszystkie wymogi wymagane dla tego rodzaju aktu przez przepisy prawa, a wydając ją Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej udzielił kompleksowej odpowiedzi na postawione pytanie, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe, w świetle czego Sąd powinien skargę oddalić, 3. art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 Prawa o postępowania przed sądami administracyjnymi poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienie, które uniemożliwia organowi ustalenie jakie motywy przyświecały Sądu I instancji przy wyrokowaniu i uznaniu, że interpretacja została wydana z naruszeniem prawa, a uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA we Wrocławiu oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Spółka nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 cyt. ustawy). Mając powyższe na względzie zaznaczyć należy, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 cyt. ustawy, gdyż zarzuca się w niej wyłącznie naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Spór na obecnym etapie postępowania dotyczy tego, czy zaskarżona interpretacja indywidualna spełnia wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu I instancji bowiem, który uwzględnił w tym zakresie zarzuty skargi, organ wydał interpretację w oparciu o odmienny od przedstawionego przez spółkę w treści wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, a dodatkowo nie odniósł się do istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy argumentacji co do wskazywanego przez stronę charakteru odszkodowawczego opłaty manipulacyjnej. W tym miejscu należy więc przypomnieć, na co zwrócił również zasadnie uwagę Sąd I instancji, że w postępowaniu interpretacyjnym zarówno organ, jak i Sąd związane są stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym nakreślonym przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji, na co wskazuje m. inn. art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z przytoczonej regulacji prawnej wynika zatem, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego zgodnie z prawem wydaje się wyłącznie w stosunku do określonego - przedstawionego we wniosku - stanu faktycznego; w granicach rzeczonego stanu faktycznego podatkowy organ interpretacyjny dokonuje oceny możliwości zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego. Interpretacja indywidualna tworzy stan ochrony prawnej jej zainteresowanego adresata, jeżeli się on do niej zastosuje. Jeżeli natomiast rzeczywisty obraz postępowania zainteresowanego będzie inny aniżeli przedstawiony został we wniosku o wydanie interpretacji, interpretacja ta nie będzie miała wartości prawnej, to znaczy - nie będzie uzasadnieniem powstania ochrony prawnej zainteresowanego (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1673/16). W judykaturze wyrażono pogląd, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nie uzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny musi więc być opisany w sposób konkretny i jednoznaczny. Organ podatkowy nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że – wbrew stanowisku kasatora - rację miał Sąd I instancji wskazując na okoliczność oparcia się przez organ w wydanym akcie interpretacji na odmiennym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym od tego, który opisała spółka we wniosku o wydanie interpretacji. Organ przyjął bowiem, że z treści wniosku wynika, iż leasingodawca zamierza zmniejszyć wysokość czynszu miesięcznego z tytułu użytkowania pojazdu w ramach umowy leasingu a podwyższyć wartość wykupu pojazdu. Zdaniem organu, podmiot który nie dokonuje wykupu pojazdu po zakończonym leasingu dopłaca tzw. opłatę manipulacyjną, która w rzeczywistości rekompensuje niższy koszt miesięcznego czynszu. Natomiast podmiot dokonujący wykupu przedmiotu leasingu zapłaci wysoką wartość rezydualną, która także w ten sposób zrekompensuje niższy koszt miesięcznego czynszu. Tymczasem z wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, by opłata manipulacyjna miała rekompensować stronie niższy przychód z tytułu miesięcznego czynszu, a w przypadku dokonania wykupu przedmiotu leasingu, leasingobiorca płacąc wysoką wartość rezydualną także dokonuje swoistej rekompensaty wobec niższego przychodu z tytułu miesięcznego czynszu leasingowego. Jak podnosiła spółka w skardze do WSA, będzie realizować niższy przychód z tytułu miesięcznego czynszu niezależnie od tego, czy w ogóle wystąpią podstawy do obciążenia leasingobiorcy kosztami opłaty manipulacyjnej oraz niezależnie od tego, czy leasingobiorca zdecyduje się na wykup pojazdu po zakończeniu okresu trwania umowy leasingowej. Zasadnie Sąd I instancji zwrócił uwagę, że w istocie organ przyjął, iż opłata manipulacyjna ma rekompensować niskie raty czynszu i w związku z tym uznał, że pod pojęciem tej opłaty spółka w rzeczywistości ukryła część wynagrodzenia należnego leasingodawcy, jednakże takie uogólnienie nie wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Organ wywodzi, że dokonał jedynie analizy zapisów umowy, a z nich wynika, iż wszelkie koszty związane z zachowaniem sprzętu w należnym stanie oraz koszty eksploatacji sprzętu ponosi leasingobiorca we własnym zakresie, ponosi też odpowiedzialność za uszkodzenia, utratę lub zmniejszenie wartości sprzętu powstałe w czasie trwania umowy leasingu. Zatem skoro w dalszej części wniosku spółka wskazała, że leasingobiorca nie jest zobowiązany do naprawy sprzętu, ale do poniesienia kosztów opłaty manipulacyjnej, to w ocenie organu stanowi, że w rzeczywistości opłata manipulacyjna zwiera w sobie m. inn. koszt naprawy sprzętu. Trzeba jednak odnotować, co zauważył Sąd I instancji, że przedmiotowe koszty poniesione w czasie trwania umowy leasingu nie są związane z opłatą manipulacyjną. Ta bowiem, jak wskazała spółka, ustalana jest po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego z podwyższoną wartością rezydualną i nie dotyczy kosztów wynikających z normalnego zużycia, ale wyłącznie kosztów ponadnormatywnego zużycia pojazdu, a obowiązek jej poniesienia dotyczy szkody w przedmiocie leasingu skutkującej dla leasingobiorcy stratą w postaci uzyskania mniejszej wartości zwróconego pojazdu i mniejszej ceny sprzedaży przedmiotu leasingu. W tym kontekście słuszne są również uwagi Sądu I instancji, że organ nie ustosunkował się do argumentacji spółki odnośnie do odszkodowawczego charakteru opłaty manipulacyjnej i jej stanowiska w tym zakresie, albowiem rozważania zawarte w interpretacji i dotyczące świadczeń odszkodowawczych mają wyłącznie charakter ogólny i nie zostały odniesione do stanu faktycznego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zresztą organ w rozpoznawanym środku zaskarżenia w ogóle nie porusza tego wątku i nie odnosi się do powyższej kwestii, podnosząc w zarzutach skargi kasacyjnej jedynie to, iż interpretacja spełnia wymogi przewidziane w stosownych przepisach. Tymczasem okoliczność ta ma istotne znaczenie w kontekście ewentualnego opodatkowania spornej opłaty manipulacyjnej, albowiem – jak wskazał Sąd I instancji – zadaniem świadczeń odszkodowawczych jest jedynie wyrównanie uszczerbku wywołanego nieprawidłowym zachowaniem kontrahenta i nie wiążą się one z żadnym wzajemnym świadczeniem ze strony podatnika. Z tych przyczyn jako niezasadne należało ocenić zarzuty sformułowane w pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej. Nie mógł odnieść również zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia w ocenie Naczelnego sądu Administracyjnego wymogi i standardy przewidziane w art. 141 § 4 cyt. ustawy, przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia i jego motywy. W szczególności, wbrew twierdzeniom kasatora, w sposób czytelny Sąd I instancji wyartykułował przyczyny, które legły u podstaw uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej interpretacji, przez co wyrok w pełni poddawał się kontroli instancyjnej. Z kolei przepis art. 134 § 1 wskazanej ustawy określa granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny I instancji, zaś granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego zachowania organu administracji publicznej. Oznacza to, że o naruszeniu normy wynikającej z powyższego przepisu można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które Sąd I instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Przy czym co istotne, w zakresie kontroli legalności interpretacji indywidualnych sąd związany jest zarzutami skargi. O naruszeniu tego przepisu nie może natomiast świadczyć ewentualne oparcie przez sąd rozstrzygnięcia na podstawie stanu faktycznego nie wynikającego z akt sprawy, a do tego sprowadza się uzasadnienie zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.