III SA/Wa 2209/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2018 r. sprawy ze skargi S. w Z. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 lutego 2017 r. nr PS1.841.8.2017 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zmianę interpretacji indywidualnej, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz S. w Z. sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Na podstawie przedłożonych akt sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ustalił następujący stan faktyczny: Szpital M. w Z. Sp. z o.o. (dalej "Spółka", "Strona" lub "Szpital") wnioskiem z dnia 16 grudnia 2013 r. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (działającego w imieniu Ministra Finansów) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania umowy pożyczki zawartej z W. Funduszem [...] (W. - dalej jako "Fundusz") na podstawie art. 9 pkt 10 lit. f ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 223) – dalej "u.p.c.c." We wniosku przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że w dniu 16 października 2013 r. zawarła umowę pożyczki z Funduszem w kwocie 2.456.724 zł z przeznaczeniem na dofinansowanie zadania "Termomodernizacja budynku przy ul. X oraz wymiany źródła ciepła w budynku przy ul. Y". Skarżący poinformował, że działając jako niepubliczny zakład opieki zdrowotnej uczestniczy w publicznym systemie opieki zdrowotnej. Działalność Spółki w większości ogranicza się do wykonywania w sposób ciągły usług medycznych finansowanych przez Ś. Oddział Narodowego Funduszu Zdrowia w ramach zawartych umów. Spółka nie pobiera opłat za udzielenie świadczenia od osób ubezpieczonych, jeżeli świadczenia te przysługują w ramach ubezpieczenia zdrowotnego i są nieodpłatne. 2. Wobec powyższego Skarżąca zapytała organ interpretacyjny, czy jako szpital publiczny był zobowiązany do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych, zważywszy na treść przepisu art. 9 pkt 10 lit. f u.p.c.c. oraz czy był zobowiązany do złożenia deklaracji PCC-3 i wpłacenia podatku? Zdaniem Skarżącej zawarcie opisanej we wniosku umowy pożyczki jest zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych, z uwagi na treść art. 9 pkt 10 lit. f u.p.c.c. Skarżąca podkreśliła, że umowa pożyczki została zawarta z W. Zadania Funduszu, jako samorządowej osoby prawnej są zadaniami związanymi z ochroną środowiska. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2014 r., stanowisko Skarżącej o wydanie interpretacji przepisów prawda podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania umowy pożyczki uznał za nieprawidłowe, z kolei w zakresie braku obowiązku złożenia deklaracji PCC-3 i wpłacenia podatku uznał za prawidłowe. W interpretacji tej stwierdził, że pożyczka udzielona Szpitalowi przez Fundusz nie może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. f) u.p.c.c., ponieważ powołany przepis nie daje podstaw do zwolnienia od tego podatku innych pożyczek niż pochodzących z funduszy celowych, utworzonych w drodze ustawy. Organ uznał w interpretacji, że WFOŚiGW nie jest funduszem celowym, gdyż przepisy ustawy Prawo ochrony środowiska nie wskazują go jako funduszu celowego. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że zaciągnięta przez Skarżącą pożyczka na dofinansowanie termomodernizacji budynku przy ul. X oraz wymianę źródła ciepła w budynku przy ul. Y stanowić będzie czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. pod warunkiem, że pożyczka ta dotyczy termomodernizacji i wymiany źródła ciepła w budynkach, które służą realizacji zadań z zakresu zdrowia. Wobec tego nie należy składać deklaracji PCC-3 ani wpłacać podatku do urzędu skarbowego. Zastrzegając zarazem, że wszelkie przepisy dotyczące wyłączeń i zwolnień podatkowych, stanowiących odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, a z omawianej preferencji podatkowej korzystać mogą wyłącznie czynności dokonywane bezpośrednio w sprawach zdrowia, a więc takie, których związek z ochroną zdrowia jest bezpośredni. 4. Następnie w dniu 27 lutego 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów działając na podstawie art. 14 e § i pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm. – dalej "O.p.") - zmienił z urzędu, jako nieprawidłową interpretację indywidualną wydaną w dniu 14 marca 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów na podstawie § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w zakresie w jakim stwierdza w uzasadnieniu wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c., umowy pożyczki zawartej przez Skarżącą. W pozostałym zaś zakresie interpretację indywidualną uznał za prawidłową. Minister Rozwoju i Finansów w przedmiotowej zmianie interpretacji indywidualnej uznał, iż w świetle przepisów ustawy o działalności leczniczej wśród zadań realizowanych przez szpitale nie przewiduje się termomodernizacji budowy lub wymiany źródła ciepła w budynkach szpitala. W związku z powyższym czynność zaciągnięcia pożyczki na remont, ma istotnie związek z czynnościami w sprawach zdrowia, ale jest to związek pośredni. Nie jest to więc związek wystarczający do zaistnienia przesłanki bezpośrednio warunkującej zastosowanie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych określonego w art. 2 pkt 1 lit. f u.p.c.c. i stanowiłoby niedopuszczalną, rozszerzająca wykładnię omawianego przepisu. Nie wszystkie czynności podejmowane przez Skarżącą związane z jego majątkiem należą do spraw zdrowia. W tym zakresie uznał za nieprawidłową interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wydaną w dniu 14 marca 2014 r. Jednocześnie Minister Rozwoju i Finansów uznał, że usługa w postaci udzielenia Skarżącemu pożyczki przez W. stanowi czynność objętą przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, korzystającą ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 na mocy przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, co powoduje że jest ona jednocześnie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. 5. W dniu 23 marca 2017 r., do Ministra Finansów wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym to Skarżący wezwał Ministra Rozwoju i Finansów do dokonania prawidłowej wykładni przepisów art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. Jednocześnie Spółka podniosła, że przedstawiona we wniosku o interpretację ocena prawna przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowa. Zdaniem Spółki z dokonanej prawidłowej wykładni przepisów tej ustawy wynika, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlega zaciągnięcie pożyczki na dofinansowanie termomodernizacji budynku i wymiany źródła ciepła w budynku, które służą prowadzeniu działalności leczniczej w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. 6. Szef Krajowej Administracji Skarbowej w dniu 31 marca 2017 r. udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pismem, w którym podtrzymał stanowisko wyrażone w zmianie interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2017 r. w sprawie dotyczącej PCC w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania umowy pożyczki oraz braku obowiązku składania deklaracji PCC-3 i zapłaty podatku. 7. Pismem z dnia 11 maja 2017 r. Skarżąca wniosła skargę na zmianę pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 14 marca 2014 r. zarzucając jej naruszenie: - art. 1 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że zawarcie umowy pożyczki z WFOŚiGW, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, - art. 2 pkt 1 lit f u.p.c.c., poprzez bezpodstawne uznanie, że samo posiadanie przez stronę (Spółkę) czynności cywilnoprawnej statusu podmiotu prowadzącego działalność leczniczą nie jest okolicznością wystarczającą do zastosowania wyłączenia PCC na podstawie tego przepisu z tytułu dokonanych czynności zawarcia umowy pożyczki, - art. 14 c § 2 O.p., poprzez brak wskazania przepisów ustawy o PCC, z których wynikałoby, że zawarcie umowy pożyczki z Funduszem nie jest bezpośrednio związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością leczniczą, w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, i nie stanowi ona czynności cywilnoprawnej w sprawie zdrowia w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. f u.p.c.c. Podnosząc powyższe Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2017 r. wydanej przez Ministra Rozwoju i Finansów, w sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych oraz zasądzenie na kosztów postępowania sądowego. 8. Szef Krajowej Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 9. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, 1370 z późn. zm. dalej jako "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi. W ocenie Sądu, dotyczy to także zmiany interpretacji indywidualnej. 10. Istota sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli sprowadza się do oceny prawidłowości stanowiska organu właściwego w sprawie zmiany interpretacji w zakresie uznania za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej, z którego wynika, że w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca z tytułu zawartej umowy pożyczki nie będzie obowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. Przepis ten stanowi, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia. W ocenie organu, ponieważ wniosek dotyczy zasadności wyłączenia z opodatkowania umowy pożyczki dotyczącej termomodernizacji szpitala nie jest czynnością cywilnoprawną bezpośrednio dotyczącą spraw zdrowia. W ocenie organu, w sprawie nie zaistnieje przesłanka bezpośrednio warunkująca zastosowanie wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. Organ interpretacyjny wskazał natomiast, że z uwagi na to, że czynność udzielenia pożyczki korzysta ze zwolnienia w zakresie podatku o towarów i usług w przedmiotowej sprawie należy zastosować wyłączenie podatkowe na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. zgodnie z którym nie podlegają podatkowi: czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany: a) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, b) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności. 11. Natomiast Spółka uważa, że przepis art. 2 pkt 1 lit. f u.p.c.c. przewiduje wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych tych czynności, które służą realizacji zadań stanowiących "sprawy zdrowia", choćby pośrednio, to jest w formie dotyczącej finansowania spraw związanych z remontem szpitala świadczącego usługi w sprawie zdrowia. 12. Biorąc pod uwagę odmienne zapatrywania stron na to, czym są "sprawy zdrowia", wyłączone zgodnie z art. 2 pkt 1 lit f) u.p.c.c. z opodatkowania, podkreślenia wymaga, że – wbrew odmiennemu zapatrywaniu organu właściwego w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych – przepis art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w aktualnym brzmieniu nie wypowiada się w kwestii charakteru związku czynności cywilnoprawnej ze sprawami nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej lub zdrowia; w szczególności związku tego nie kwalifikuje w kategoriach bezpośredniości lub pośredniości z celami, warunkującymi zastosowanie wyłączenie. Ponieważ zgodnie z zasadą wykładni prawa lege non distinguente nec rostrum est distinguente nie wolno wprowadzać rozróżnień tam, gdzie nie wprowadza ich prawodawca, zaproponowane przez organ interpretacyjny rozróżnienie bezpośredniego i pośredniego związku czynności cywilnoprawnej z celem zwalniającym od opodatkowania jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma uzasadnienia normatywnego. Skoro bowiem celem czynności cywilnoprawnej jest sfinansowanie i polepszenie jakości działalności leczniczej, to czynność taka objęta jest wyłączeniem podatkowym, przewidzianym w art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c., gdyż spełniony jest przewidziany w ustawie warunek dla zastosowania tego wyłączenia. Do tożsamych wniosków doszedł także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 kwietnia 2017 r. II FSK 855/15 uznając, że pożyczki pod budowę budynków, które staną się kompleksem szkolnym, nie są objęte podatkiem od czynności cywilnoprawnych a także w wyroku z 12 grudnia 2017 r. II FSK 2641/15, w którym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że spełniony jest warunek do wyłączenia z opodatkowania w odniesieniu do umowy pożyczki środków pieniężnych, przeznaczonych wyłącznie na budowę, organizację i prowadzenie przedszkola, które będzie świadczyło odpłatne usługi edukacyjne. Nie jest więc trafne stanowisko, że czynność umowy pożyczki dotycząca polepszenia jakości działalności leczniczej oraz modernizacji szpitala nie mieści się w wyłączeniu od opodatkowania, zawartym w tym przepisie. Stanowisko organu obarczone jest bowiem błędem, wynikającym z przyjętego w nim założenia, jakoby pośredniość związku dokonanej czynności cywilnoprawnej z celem w postaci finansowania zadań (spraw) z zakresu zdrowia wykluczała możliwość objęcia tej czynności wyłączeniem przewidzianym w omawianym przepisie, podczas gdy okoliczność ta nie stoi na przeszkodzie jego zastosowania. W obecnym brzmieniu przepisu wszelkie czynności, dokonywane w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia, zarówno bezpośrednio związane z tymi sprawami (realizacją wynikających z nich zadań) jak i takie, których związek z ich realizacją jest tylko pośredni – ze względu na niedokonanie przez ustawodawcę rozróżnień w tej kwestii – objęte są wyłączeniem, przewidzianym w art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. Taka wykładnia tego przepisu, nie wprowadza nieprzewidzianych przez prawodawcę zróżnicowań interpretowanej normy prawnej. Nie sposób bowiem w treści tego przepisu doszukać się uzasadnienia dla uznania, że dla zastosowania wyłączenia podatkowego konieczne jest wystąpienie związku bezpośredniego. Z celem w postaci realizacji spraw z zakresu zdrowia. Ponieważ doszukiwanie się wspomnianej przesłanki nie ma umocowania normatywnego, jej zaistnienie lub niewystępowanie nie może rzutować na prawidłowość interpretacji przepisu. 13. Na pokreślenie zasługuje to, że mimo tego, że wyłączenie podatkowe "w sprawach zdrowia", pierwotnie (w historycznych aktach prawnych poprzedzających u.p.c.c. i ustawę o opłacie skarbowej) dotyczyło wyłącznie podań, zaświadczeń a nie czynności cywilnoprawnych, ustawodawca nie dostrzegł potrzeby dokonania zastrzeżenia wyłączeń do przedmiotów innych niż czynności cywilnoprawne. Zatem w aktualnym brzmieniu art. 2 pkt 1 lit. f u.p.c.c. dokonywanie zawężającej wykładni przepisu wspieranej wykładnią historyczną jest niemożliwe. 14. W art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. ustawodawca wskazał czynności cywilnoprawne, które – mimo zaliczenia ich do przedmiotu opodatkowania – nie podlegają temu podatkowi. Przepis ten normuje wyłączenie od opodatkowania. Ustawodawca wskazuje zatem sytuacje, które pomimo istnienia stanu faktycznego i prawnego powodującego powstanie obowiązku uiszczenia określonej daniny publicznej, nie podlegają, przy spełnieniu określonych warunków, temu obciążeniu, zaś jednym z rodzajów czynności podlegających wyłączeniu od opodatkowania są czynności cywilnoprawne w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia (art. 2 pkt 1 lit. f). Ustawodawca nie definiuje, co można uznać za "sprawy" w wymienionych przez niego dziedzinach. Dokonując wykładni tego przepisu należy jednak mieć na względzie, że odnosi się on do czynności cywilnoprawnych podlegających co do zasady opodatkowaniu. Czynnością cywilnoprawną wyłączoną spod opodatkowania może być zatem każda z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli została dokonana w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia. To zastrzeżenie wskazuje jednocześnie kierunek wykładni art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. Czynności cywilnoprawne podlegające opodatkowaniu nie polegają bowiem wprost na prowadzeniu działalności naukowej, nauczaniu czy zachowaniu lub poprawie zdrowia. Cel ich dokonania musi jednak pozostawać z związku z tego rodzaju działalnością. Związek taki będzie istniał wówczas, gdy dokonanie tych czynności umożliwia lub jest warunkiem prowadzenia działalności umożliwiającej rozwój nauki, działanie placówek naukowych, nauczanie, działania oświatowe czy działanie w celu zachowania zdrowia i życia lub poprawy stanu zdrowia. Natomiast działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania to świadczenia zdrowotne w rozumieniu u.d.l. [art. 2 ust. 1 pkt 10 tej ustawy]. Działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, a także na promocji zdrowia lub realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia [art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.d.l.]. Powyższe obejmuje także pożyczkę uzyskaną z W., przeznaczoną na realizację przedsięwzięć służących ochronie zdrowia. Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c.c poprzez jego błędną wykładnię jest zatem trafny. Jakkolwiek przepis art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. należy odczytywać ściśle, tym niemniej nie można dokonywać jego zawężającej wykładni, tak jak uczynił Minister Rozwoju i Finansów w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej. Tym samym Sąd podziela poglądy i oceny prawne zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 października 2014 r., III SA/Wa 773/14 oraz z dnia 3 czerwca 2015 r. III SA/Wa 3349/14. Rozpoznając ponownie sprawę organ zobowiązany będzie uwzględnić wykładnię prawa dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. 15. Sąd podzielił przy tym stanowisko organu, że w sprawie udzielenia pożyczki z Funduszu na rzecz szpitala, której przedmiotem ma być polepszenie stanu opieki zdrowotnej występuje, w ramach zbiegu wyłączeń podatkowych także wyłączenie na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c., ze względu na zwolnienia czynności pożyczki z podatku od towarów i usług. 16. Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, zgodnie z art. 200 i art. 209 p.p.s.a. Sąd zasądził na Jej rzecz koszty postępowania sądowego od organu administracji – 697 zł, które obejmują wpis uiszczony przez Skarżącą oraz koszty zastępstwa procesowego.