III SA/Kr 318/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2018 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2018 r. Nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry - skargę oddala - Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia [...] 2017r. nr [...] wymierzył D. S. karę pieniężną w wysokości 24.000 zł za urządzanie gier na dwóch automatach poza kasynem gry. Funkcjonariusze Urzędu Celnego w dniu 8 grudnia 2015r. przeprowadzili kontrolę w lokalu – Zajazd "P", J. Z. w T, w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych. Z ustaleń poczynionych w trakcie kontroli zawartych w protokole nr [...] wynika, że w kontrolowanym lokalu stwierdzono dwa nieposiadające numerów automaty do gier o nazwach: HS oraz HSP, z czego drugi był wyłączony. Na każdym z automatów znajdowała się naklejona informacja, że automat nie jest własnością lokalu, właścicielem automatu jest spółka A sp. z o.o. Przeprowadzony na włączonym automacie eksperyment w postaci gry kontrolnej wykazał, że automat wypłaca wygrane pieniężne, a zainstalowane na nim gry zawierają element losowości (udział gracza sprowadza się jedynie do wciskania przycisku uruchamiającego grę i obserwowania przebiegu gry). Na drugim z automatów nie udało się przeprowadzić gry kontrolnej, gdyż po podłączeniu go do zasilania na monitorze pojawił się komunikat o problemach technicznych, informujący o konieczności wezwania obsługi. Po zakończonym eksperymencie, w związku z uzasadnionym podejrzeniem naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych oraz ustawy Kodeks karny skarbowy, kontrolujący zatrzymali ww. urządzenia do dalszych czynności. W trakcie prowadzonego postępowania w sprawie karnej skarbowej dotyczącej przedmiotowej kontroli pozyskano opinię biegłego Sądu Okręgowego w zakresie teleinformatyki, dotyczącą automatu HSP. Z opinii tej wynika, że ww. automat kwalifikuje się jako urządzenie do gier w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych. Na podstawie umowy najmu z dnia 2 grudnia 2015r. ustalono, że właściciel kontrolowanego lokalu J. Z. wynajął 3 m2 powierzchni lokalu znajdującego się w T nr [...] firmie D sp. z o.o. w organizacji, reprezentowanej przez D. S. Organ I instancji ustalił, że jako jedyny wspólnik i równocześnie prezes zarządu D sp. z o.o. w organizacji, dotychczas niezarejestrowanej, D. S. nie był uprawniony do reprezentowania spółki. Organ ten uznał, że wszystkich czynności (najem lokalu pod instalację automatów, wstawienie ich do lokalu itp.), w których jako stronę wskazano D sp. z o.o. w organizacji, w rzeczywistości dokonywał on we własnym imieniu, działając jako nieuprawniony reprezentant ww. spółki. Organ I instancji w konsekwencji uznał, że za urządzającego gry na przedmiotowych automatach uznać należy stronę, skutkiem czego wszczął z urzędu postępowanie, po przeprowadzeniu którego, ww. decyzją wymierzył D. S. karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. W odwołaniu D. S. zarzucił naruszenie: art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w przedmiocie kary pieniężnej, pomimo iż w stosunku do odwołującego toczy się postępowanie karne skarbowe za to samo zachowanie, co oznacza ukaranie dwa razy za ten sam czyn, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanek jakimi kierował się organ uznając, iż odwołujący urządzał gry na automatach poza kasynem gry, art. 121 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na nie wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy, art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji na niepełnym oraz niedostatecznie rozpatrzonym materiale dowodowym, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając skarżoną decyzję, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie dopuszczenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy i poprzestanie wyłącznie na eksperymencie funkcjonariuszy celnych, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie dochowanie obowiązku zebrania całości materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia, art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego całkowite pominięcie i dokonanie interpretacji budzących wątpliwości przepisów na niekorzyść podatników, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej, pomimo że stan faktyczny w odniesieniu do odwołującego nie spełnia przesłanek jego zastosowania, art. 162, art. 163 i art. 169 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 58 § 3 Kodeksu cywilnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji całkowicie bezpodstawne przyjęcie, iż odwołujący nie mógł jako jedyny wspólnik działać w imieniu spółki, podczas gdy oczywiście mógł to robić, lecz nie jako wspólnik tylko Prezes jej zarządu, a także oczywiście błędne przyjęcie, iż w świetle powołanych wyżej przepisów odwołujący działając w sposób nieuprawniony w imieniu spółki w organizacji, której byt prawny ustał, dokonał zawarcia częściowo nieważnej umowy najmu lokalu (art. 58 § 3 Kodeksu cywilnego), a w konsekwencji zawarł przedmiotową umowę w swoim imieniu i na swoją rzecz. Wskazując na powyższe, skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po analizie akt sprawy oraz rozpatrzeniu zarzutów odwołania, decyzją z dnia 25 stycznia 2018r. nr [...] działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201) w związku z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2016r. poz. 471), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył w pierwszej kolejności stosowne w tym przedmiocie przepisy ustawy o grach hazardowych i wskazał, że podstawą wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, jest zaistnienie w sposób łączny następujących przesłanek: - ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach; - ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych; - ustalenie, że gry na automatach urządzane były poza kasynem gry. Oceniając zebrane dowody, organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji i stwierdził, że skontrolowane urządzenia spełniają wymogi do zakwalifikowania gier na nich prowadzonych za gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Gry na nich prowadzone zawierają element losowości - udział gracza sprowadza się jedynie do wciskania przycisku "START" i obserwowania przebiegu gry. Grający nie ma żadnego wpływu na to, w jakiej konfiguracji zostaną ułożone symbole na ekranie (powodującej lub nie uzyskanie wygranej). Jak podkreślił organ odwoławczy, gry urządzane na spornych automatach miały charakter komercyjny, tzn. były urządzane w celu osiągniecia zysku i przyniosły właścicielowi urządzeń określone dochody, bowiem rozpoczęcie gry było uwarunkowane wypłatą określonej kwoty przez grającego. Bezsprzecznie również, gry na ww. automatach urządzane były poza kasynem gry, bowiem kontrolowany lokal nie posiada takiego statusu. Ponadto organ odwoławczy uznał za słuszne stanowisko organu I instancji, że urządzającym gry na automatach poza kasynem gry był odwołujący. Na mocy aktu notarialnego z 24 listopada 2015r., Repertorium A Nr [...] skarżący został ustanowiony jedynym wspólnikiem i równocześnie prezesem zarządu powołanej do życia D sp. z o. o. Stosownie do art. 161 § 1 Kodeksu spółek handlowych z chwilą zawarcia umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstaje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji. Zgodnie z art. 169 § 1 Kodeksu spółek handlowych, jeżeli zawiązanie spółki nie zostało zgłoszone do sądu rejestrowego w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy spółki albo jeżeli postanowienie sądu odmawiające zarejestrowania stało się prawomocne, umowa spółki ulega rozwiązaniu. Analizując działalność odwołującego w szerszym kontekście, organ II instancji wskazał, że był on założycielem co najmniej czterech spółek z o.o. w organizacji (B, A, C, D), których działalność koncentrowała się na rynku nielegalnego hazardu. Istotne jest przy tym, że każda kolejna spółka była zawiązywana, po rozwiązaniu umowy poprzedniej spółki, które następowało z mocy prawa, ze względu na niezgłoszenie jej zawiązania do sądu rejestrowego w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy spółki. W każdej z tych spółek odwołujący był jedynym wspólnikiem i równocześnie prezesem jednoosobowego zarządu. Kapitał zakładowy każdego z tych podmiotów stanowiły w całości bądź w części ekranowe urządzenia rozrywkowe. Urządzenia te, które były przedmiotem szeregu kontroli funkcjonariuszy celnych, okazały się nielegalnymi automatami do gier. Organ odwoławczy powołał treść stosownych przepisów Kodeksu spółek handlowych i podkreślił, że wynika z nich, iż pozostaje jedyna możliwość reprezentowania jednoosobowej spółki w organizacji przez pełnomocnika powołanego jednomyślną uchwałą wspólników. Jednak taki pełnomocnik nie został nigdy powołany. W realiach przedmiotowej sprawy powyższe oznacza, że skoro odwołujący był jedynym wspólnikiem D sp. z o. o. w organizacji, to jako jedyny członek jej zarządu nie był uprawniony do reprezentowania spółki, zatem również m.in. do zawierania umów najmu lokali, do których wstawiano i w których eksploatowano nielegalne automaty do gier. W świetle przedstawionej argumentacji uprawnione jest twierdzenie, że celem i zamiarem odwołującego nigdy nie było stworzenie legalnie działającej firmy, a wyłącznie podmiotu wykorzystywanego do nielegalnej działalności, którego forma prawna umożliwi uniknięcie odpowiedzialności. Powoływanie do życia kolejnych spółek służyło ukryciu faktycznie prowadzonej przez niego osobistej działalności w dziedzinie urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Prowadzenie tej działalności pod przykryciem firm, działających legalnie z formalnego punktu widzenia, miało w konsekwencji uniemożliwić ustalenie podmiotu urządzającego gry, ograniczając znacząco czy nawet eliminując odpowiedzialność odwołującego oraz ryzyko ekonomiczne związane z tym procederem. Jak podkreślono, utworzenie przez odwołującego kolejno czterech spółek z o.o. w organizacji, w świetle prawa cywilnego prawnie skuteczne, służyć miało jedynie ukryciu nielegalnego prowadzenia gier na automatach. Organ wskazał, że przy ich zakładaniu odwołujący nie dokładał starań by z punktu widzenia prawa były one zawiązane poprawnie. Stąd zlekceważenie zakazu reprezentacji jedynego wspólnika spółki jednoosobowej w organizacji. W świetle zaistniałych okoliczności, czytelną intencją podejmowanych przez odwołującego szeregu działań, nie mieszczących się w kanonie racjonalnego przedsiębiorcy i noszących znamiona obejścia prawa, ukrycia się za powołanymi do życia spółkami, był zamiar urządzania nielegalnych gier na automatach w taki sposób, aby maksymalnie utrudnić właściwym organom możliwość ustalenia podmiotu urządzającego te gry i nałożenia na niego kary pieniężnej. Zasadne jest twierdzenie, że kolejne, powoływane do życia spółki, w istocie ukrywały działalność gospodarczą w omawianym zakresie. Niewątpliwie w żadnym przypadku odwołujący nie zamierzał zarejestrować tych podmiotów co mogłoby się wiązać z konicznością zwiększenia przejrzystości działania spółek oraz odpowiedzialnością za ich działania jako ich prezesa. Zaniedbanie powołania pełnomocnika do reprezentacji również w omawianych okolicznościach wskazuje na zamierzone działanie odwołującego. Mając na uwadze powyższe, według organu odwoławczego, prawidłowa jest ocena skutków zawartej przez odwołującego umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, faktu braku jej zgłoszenia do sądu rejestrowego w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy spółki, braku uprawnienia do reprezentowania spółki prowadząca do konkluzji, że to on, a nie utworzona przez niego spółka (pozorująca jedynie działalność) prowadził nielegalną działalność w zakresie gier na automatach poza kasynem gry. To zaś oznacza, że to odwołujący był podmiotem urządzającym te gry, organizatorem procederu, wykorzystującym formę spółki w organizacji, skutkiem czego zasadne było nałożenie na niego kary pieniężnej z tego tytułu. Organ odwoławczy, odnosząc się do pierwszego z podniesionych w odwołaniu zarzutów, tj. naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stwierdził, że jest on bezpodstawny. W przedmiotowej sprawie organ I instancji wydając zaskarżoną decyzję nie opierał się, a co więcej, nie mógł się oprzeć na wskazanym wyżej przepisie, zaś decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego nie stała się ostateczne, ze względu na wniesienie od niej odwołania do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Z kolei odnosząc się do naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w przedmiocie kary pieniężnej, pomimo że w stosunku do odwołującego toczy się postępowanie karno - skarbowe za to samo zachowanie, co może oznaczać ukaranie dwa razy za ten sam czyn, organ II instancji podkreślił, że norma zawarta w art. 89 ustawy o grach hazardowych nie stanowi typowej sankcji karnej, lecz posiada znamiona wyłącznie kary administracyjnej realizującej cel restytucyjny oraz prewencyjny. Postępowanie karne skarbowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania administracyjnego. Wynik postępowania karnego skarbowego o czyn z art. 107 Kodeksu karnego skarbowego - tj. ustalenie czy został popełniony czyn zabroniony (przestępstwo, wykroczenie) polegający na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych wbrew przepisom ustawy lub warunkom koncesji lub zezwolenia i kto jest jego sprawcą nie ma wpływu na postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Wprawdzie znamiona czynu określonego w tym przepisie są zbieżne z przesłankami podlegania karze pieniężnej (art. 89 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o grach hazardowych) - niemniej jednak te dwa postępowania toczą się niezależnie, w oparciu o inne przepisy, a zastosowanie sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej nie jest uzależnione od zastosowania sankcji karnej. Zatem, pomimo tego, że przedmiotem postępowania karnego jest ustalenie m.in. czy popełniony został czyn zabroniony, to ustalenia te nie wpłyną bezpośrednio na rozstrzygnięcie w przedmiocie podlegania karze pieniężnej (por. wyrok NSA z 23 października 2014r., sygn. akt II GSK 1674/13). Dodatkowo wskazano, że 21 października 2015r. Trybunał Konstytucyjny wydał orzeczenie P 32/12, w tej sprawie i uznał, że konstytucyjny zakaz ne bis in idem (nie można orzekać dwa razy w tej samej sprawie) nie stoi na przeszkodzie ustanowieniu przez ustawodawcę jednocześnie sankcji administracyjnej (kara pieniężna) i sankcji karnej (grzywna) za ten sam czyn polegający na urządzaniu gry bez koncesji na automatach poza kasynem gry. Państwo ma bowiem swobodę wyboru sankcji prawnych w celu zapewnienia ochrony konsumentów przed uzależnieniem od gry oraz zapobiegania przestępczości i oszustwom związanym z grami losowymi (...). Ochrona interesu publicznego wymaga zatem wprowadzenia do systemu prawnego skutecznych, proporcjonalnych i odstraszających sankcji prawnych za naruszenie realizujących interes publiczny obowiązków prawnych, takich jak obowiązek urządzenia gier na automatach wyłącznie w kasynach gry. Ustanowienie sankcji prawnych za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy o grach hazardowych jest konieczne, ponieważ nie ma innego, alternatywnego środka prawnego, który zapewniałby skuteczną realizację legitymizowanych konstytucyjnie celów ustawy. DIAS odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji na niepełnym oraz niedostatecznie rozpatrzonym materiale dowodowym wskazał, że organ I instancji, dysponując dowodami w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych oraz opinii, sporządzonej na okoliczność dokonanej ekspertyzy automatu przez biegłego sądowego, w sposób wystarczający ustalił losowy charakter gier prowadzonych na spornych urządzeniach, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia, że odwołujący był urządzającym gry na automatach. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że obowiązujący od 1 stycznia 2016 r. przepis art. 2a Ordynacji podatkowej mówi o rozstrzyganiu na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Jak wykazano powyżej, regulacje ustawy o grach hazardowych, mające zastosowanie w sprawie, są wystarczająco precyzyjne, co przy wsparciu ich ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych powoduje, że brak jest sugerowanych przez odwołującego wątpliwości interpretacyjnych, które winny zostać rozstrzygnięte na jego korzyść, stosownie do powołanego przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej Odnosząc się do stanowiska odwołującego w sprawie braku notyfikacji ustawy o grach hazardowych, skutkującego niemożnością jej stosowania organ odwoławczy stwierdził, że ww. ustawa ma walor powszechnie obowiązującego prawa, co znalazło potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z 16 maja 2016r., sygn. akt II GPS 1/16, dlatego za prawidłowe należy uznać stanowisko organu I instancji zawarte w zakwestionowanej decyzji, a w konsekwencji zarzuty dotyczące naruszenia przepisów i zasad prawa unijnego, przepisów Konstytucji RP, regulacji krajowych oraz sprzeczności tej decyzji z orzecznictwem TSUE w zakresie wskazanym w odwołaniu, nie mają uzasadnionych podstaw. Chybiony jest też zarzut odwołania, że podmiotem czynu określonego w art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie może być osoba fizyczna. Organ II instancji podkreślił, że przedsiębiorca chcąc legalnie prowadzić działalność gospodarczą o wskazanym profilu powinien zgodnie z zapisami ustawy o grach hazardowych posiadać koncesję na prowadzenie kasyna gry, co z kolei wiąże się z koniecznością uzyskania odpowiedniego statusu prawnego (spółka akcyjna lub spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mająca siedzibę na terytorium RP), warunkującego możliwość starania się o koncesję. Oczywistym jest zatem, że osoba fizyczna nie może uzyskać omawianej koncesji, co w żaden sposób nie prowadzi do twierdzenia wysnutego w odwołaniu, że kara pieniężna z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 może zostać nałożona tylko na podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych. Przyjęcie takiego założenia prowadziłoby do absurdalnego wniosku, iż każda osoba fizyczna, czy też podmiot nieposiadający statusu spółki akcyjnej bądź spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w dowolnym miejscu i bez żadnych ograniczeń oraz sankcji z ustawy o grach hazardowych mogliby urządzać gry na automatach. Brak możliwości legalnego prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach przez osobę fizyczną nie oznacza automatycznie uprawnienia do nielegalnego prowadzenia działalności w tym zakresie. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, urządzającym gry na automatach poza kasynem gry jest każdy, kto ww. naruszenia dokonał, a więc osoba zaangażowana w udostępnianie automatu, zarządzanie nim lub czerpanie z tego procederu korzyści. Z istoty swej będzie to więc zawsze konkretny podmiot (w tym również osoba fizyczna). W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił naruszenie: - art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w przedmiocie kary pieniężnej, pomimo że w stosunku do skarżącego toczy się postępowanie karne skarbowe za to samo zachowanie, co oznacza ukaranie dwa razy za ten sam czyn, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanek jakimi kierował się organ uznając, że skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry, - art. 121 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na nie wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy, - art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie decyzji na niepełnym oraz niedostatecznie rozpatrzonym materiale dowodowym, - art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając zaskarżoną decyzję, - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie dopuszczenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy i poprzestanie wyłącznie na eksperymencie funkcjonariuszy celnych, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie dochowanie obowiązku zebrania całości materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia, - art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez jego całkowite pominięcie i dokonanie interpretacji budzących wątpliwości przepisów na niekorzyść skarżącego, - art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej, pomimo że stan faktyczny w odniesieniu do skarżącego nie spełnia przesłanek jego zastosowania, - art. 162, art. 163 i art. 169 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 58 § 3 Kodeksu cywilnego, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji całkowicie bezpodstawne przyjęcie, że skarżący nie mógł jako jedyny wspólnik działać w imieniu spółki, podczas gdy oczywiście mógł to robić, lecz nie jako wspólnik tylko prezes jej zarządu, a także oczywiście błędne przyjęcie, iż w świetle powołanych wyżej przepisów skarżący działając w sposób nieuprawniony w imieniu spółki w organizacji, której byt prawny ustał, dokonał zawarcia częściowo nieważnej umowy najmu lokalu (art. 58 § 3 Kodeksu cywilnego), a w konsekwencji zawarł przedmiotową umowę w swoim imieniu i na swoją rzecz. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia. Ponadto skarżący wniósł o zasądzanie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa wedle norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do przywołanego w skardze wyroku WSA w Krakowie z 10 marca 2016r., sygn. akt III SA/Kr 836/15 wskazał, że w wyroku tym Sąd nie rozpatrywał kwestii reprezentacji spółki w organizacji, a jedynie kwestię jej istnienia w dacie wydawania decyzji przez organy celne, tym samym wbrew twierdzeniem skarżącego orzeczenie to nie dotyczy tożsamej sytuacji prawej i faktycznej. Nieprawdziwy jest również zarzut jakoby organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącego dowodu z badania przez jednostkę badającą nie odnosząc się wcale do jego treści, a do treści nieistniejącego wniosku o zbadanie automatu przez Ministra Finansów, bowiem jak wskazano, w toku postępowania skarżący takiego wniosku nie składał. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r., poz. 2188) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ww. ustawy). Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom, zaskarżona decyzja nie naruszyła prawa. Sądowej kontroli została poddana decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem organy rozstrzygające o karze pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry nie naruszyły przepisów prawa procesowego, ani też materialnego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozstrzygniętej sprawy. Analiza skargi wskazuje na to, że skarżący zarzucił naruszenie zarówno przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez skarżącego zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przedstawiono bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszych spraw, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121, art. 122, art. 124 i art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei odnośnie zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, słusznie organy wskazywały na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 października 2015r., sygn. P 32/12 (Dz. U. z 2015 r., poz. 1742) stwierdzający, że: "Art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015r. poz. 612 i 1201) w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013r. poz. 186, ze zm.), są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa." Na marginesie należy wskazać, że w ocenie Sądu o podwójnym karaniu można mówić tylko wtedy, gdy kara administracyjna ma charakter represyjny. Podkreślenia wymaga, że nie każda kara administracyjna ma taki charakter i ustalenie jej charakteru musi być dokonane w oparciu o okoliczności konkretnej sprawy. Zdaniem Sądu, kara pieniężna określona w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016r. poz. 471, powoływanej dalej jako "u.g.h." jest konsekwencją zastosowania środka o pewnej skali dolegliwości dla osób, które nie dopełniły ustawowych obowiązków. Kara ta nie stanowi represji (brak elementu winy) za naruszenie prawa, ale jest formą zabezpieczenia przed możliwością wystąpienia negatywnych skutków takiego naruszenia poprzez brak wpływów z tytułu legalnie prowadzonej działalności w tym zakresie. W przypadku kary z art. 89 ww. ustawy, istotna jest funkcja restytucyjna, uzupełniająca i rekompensująca straty Skarbu Państwa w zakresie braku wpływów z prowadzenia legalnej działalności. W istocie można powiedzieć, że kara ta stanowi zastępcze spełnienie obowiązku podatkowego. Wystarczającą podstawą do zastosowania kary pieniężnej z art. 89 u.g.h. jest konkretne zachowanie sprawcy czynu zabronionego z punktu widzenia treści normy prawnej. W takim przypadku mamy do czynienia z tzw. obiektywną odpowiedzialnością spowodowaną zaistnieniem okoliczności faktycznych określonych w przepisach prawa, bez względu na winę sprawcy oraz jego naganne zachowanie, bez badania przyczyny naruszenia prawa i okoliczności, które do tego doprowadziły. Skarżący wyrwał z kontekstu cytat z wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 listopada 2011r. (sygn. akt VI SA/Wa 1539/11), w sytuacji gdy Sąd ten wskazał również, że w sprawie, w której strona nie została jeszcze pociągnięta do odpowiedzialności karnej skarbowej rozważania w przedmiocie zakazu podwójnego karania pozostają bez wpływu na końcowe rozstrzygnięcie. Z kolei przywołany przez skarżącego wyrok WSA w Białymstoku z 6 marca 2012, sygn. akt II SA/Bk 871/11 został uchylony przez NSA wyrokiem z 8 grudnia 2015r., sygn. II GSK 1594/15, w którym NSA uzasadniając brak naruszenia zasady ne bis in idem powołał się właśnie na ww. wyrok TK z 21 października 2015r., sygn. P 32/12. Odnosząc się do zarzutów skargi, a dotyczących naruszenia pozostałych przepisów procesowych, należy wskazać, że podstawowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. takiego stanu faktycznego który odpowiada stanowi faktycznemu, znajdującemu się w hipotezie normy prawnej. Tylko wówczas możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony. Z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Natomiast zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Niedopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie, stanowi wadę postępowania, która wpływa w sposób istotny na wynik sprawy i jest podstawą uchylenia decyzji przez Sąd. Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się organu do każdego dowodu i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organ orzekający wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył przepisów postępowania podatkowego. Przede wszystkim nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące błędnego ustalenia przez organy stanu faktycznego sprawy. W szczególności, organy w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zebrały materiał dowodowy, obejmujący między innymi protokół kontroli, protokół przesłuchania świadka – J. Z., umowę najmu, akt notarialny - akt założycielski spółki, inne dokumenty dotyczące spółki D, opinia RKS z dnia 10 marca 2016r. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy, zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, a jeżeli organ celno-podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005r., sygn. akt I FSK 2600/04, z 15 grudnia 2005r., sygn. akt I FSK 391/05.). Należy zatem wskazać, że wnioski skarżącego dotyczące konieczności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony oraz z opinii jednostki badającej, są bezpodstawne. Organ I instancji wypowiedział się w tym zakresie w postanowieniu z dnia 24 listopada 2017r. Trzeba przy tym podkreślić, że ustalenie charakteru gry w drodze opinii jednostki badającej jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. wyroki NSA z 17 września 2015r., sygn. akt II GSK 1595/15, z 18 września 2015r., sygn. akt II GSK 1715/15. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 listopada 2015r., sygn. akt II GSK 2032/15, w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki badającej, strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach, należy uznać, że świadomie pomija wskazany wyżej etap wstępnych ustaleń charakteru gry. Wymaga podkreślenia, że również żaden przepis nie nakłada na organ, o którym mowa w art. 90 ust. 1 u.g.h., obowiązku wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o rozstrzygnięcie przewidziane w art. 2 ust. 6 tej ustawy. Konieczność poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą, upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przewiduje przepis art. 23b u.g.h. Z treści ust. 1 tego przepisu wynika jednak, że znajduje on zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, iż zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Przepis dotyczy zatem automatów zarejestrowanych, co nie miało miejsca w okolicznościach niniejszych spraw. Powyższe rozważania przesądzają również o bezzasadności zarzutu niedopuszczenia wnioskowanych dowodów. Skarżący nie uzasadnił także, w jaki sposób dopuszczenie innych dowodów mogłoby mieć znaczenie dla sprawy, wobec czego również zarzut naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej okazał się niezasadny. Reasumując, w działaniu organów Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, tak gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, jak jego oceny. Organy obu instancji orzekające w sprawie wyjaśniły motywy podjętych rozstrzygnięć, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wystarczająca do podjęcia prawidłowych decyzji. Tym samym nieusprawiedliwione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie kompletności materiału dowodowego prawidłowości trybu jego gromadzenia oraz jego oceny i ujęcia jej w uzasadnieniu, którą Sąd uznał za odpowiadającą prawu i dopuszczalną, a której to oceny skarżący nie zdołał skutecznie podważyć. Skarżący nie przedstawił spójnej i logicznej motywacji i opisu działań dotyczących przedmiotowych automatów. Z kolei dokonana przez organy celne ocena dowodów nie narusza granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Organy celno-podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego wzajemną koherentność. Organy rzetelnie zebrały wystarczający (pełny) materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej oceny (rozpatrzenia) i wykazały przesłanki zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych, zawierając stosowne rozważania wyjaśniające wszelkie istotne kwestie w uzasadnieniach decyzji. W szczególności organy wskazały w uzasadnieniach decyzji przesłanki ustalenia losowego charakteru gier prowadzonych na spornych urządzeniach, okoliczności urządzania gier poza kasynem, a także że skarżący był urządzającym gry na automatach. Wobec prawidłowego, z poszanowaniem zasad postępowania ustanowionych przez Ordynację podatkową, wykazania przez organy, że skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry, zarzuty naruszenia art. 210 § 4, art. 121 w zw. z art. 124, art. 122 w zw. z art. 187, art. 180, art. 124 Ordynacji podatkowej należy uznać za bezpodstawne. Skarżący był również prawidłowo powiadamiany i informowany o czynnościach organu i gromadzeniu materiału dowodowego, a działał w sprawie przez profesjonalnego pełnomocnika. Bezpodstawny jest zatem ogólnikowo sformułowany zarzut naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej przez pozbawienie czynnego udziału strony w postępowaniu, bez wskazania konkretnej czynności procesowej, w której skarżący nie mógł uczestniczyć. Sąd podziela ustalenia faktyczne poczynione przez organy orzekające w sprawie i przyjmuje je za własne. Stwierdzając, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny, należało ocenić, czy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwe normy prawa materialnego. Przechodząc więc do oceny postawionych w skargach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 u.g.h oraz art. 162, art. 163, art. 169 Kodeksu spółek handlowych (dalej "K.s.h.") i art. 58 Kodeksu cywilnego, w realiach kontrolowanych postępowań w pierwszej kolejności Sąd dokonał oceny, czy prawidłowo organy celne uznały skarżącego za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry. W pierwszym rzędzie należy wskazać, że z zalegającego w aktach sprawy aktu notarialnego z dnia 24 listopada 2015r. Repertorium A nr [...] – "Akt założycielski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością", wynika, że D. S. zawiązał spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą "D" z siedzibą w K. W § 7 aktu założycielskiego Spółki wskazano, że kapitał zakładowy Spółki wynosi 70.000,00 zł i dzieli się na 140 równych i niepodzielnych objętych w całości udziałów po 500,00 zł każdy. Z kolei w § 8 aktu założycielskiego wskazano, że D. S. obejmuje wszystkie 500 udziałów (100%), które pokrył wkładem niepieniężnym w postaci 50 sztuk automatów rozrywkowych o łącznej wartości 20.000,00 zł oraz gotówką w kwocie 50.000,00 zł. W § 16 ust. 2 aktu wskazano, że Zarząd Spółki jest jednoosobowy. Prezesem Zarządu na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników został D. S. (§ 21). Zgodnie z treścią art. 4 § 1 pkt 3 K.s.h., spółka kapitałowa, w której wszystkie udziały należą do jednego wspólnika, jest spółką jednoosobową. Zgodnie z art. 161 § 2 K.s.h. spółka w organizacji jest reprezentowana przez zarząd albo pełnomocnika powołanego jednomyślną uchwałą wspólników. Natomiast zgodnie z treścią art. 162 K.s.h., w spółce jednoosobowej w organizacji jedyny wspólnik nie ma prawa reprezentowania spółki, przy czym nie dotyczy to zgłoszenia spółki do sądu rejestrowego. Z przepisu art. 162 K.s.h. wynika więc całkowity zakaz reprezentacji jedynego wspólnika spółki jednoosobowej w organizacji. Nie może on reprezentować tej spółki ani jako pełnomocnik, ani jako członek zarządu jednoosobowego (por. Kodeks spółek handlowych Komentarz, J. A. Strzępka, Warszawa 2009, str. 338). Nie będzie on uprawniony do jej reprezentowania do czasu wpisu jednoosobowej spółki z o.o. do rejestru (por. Kodeks spółek handlowych Komentarz, Z. Jara, Warszawa 2014, str. 594). Innymi słowy, powołanie w jednoosobowej spółce jednoosobowego zarządu, w skład którego wchodzi tylko jedyny wspólnik prowadzi do tego, że spółka nie może dokonywać czynności prawnych z uwagi na braki w reprezentacji (por. Kodeks spółek handlowych Komentarz, M. Rodzynkiewicz, Warszawa 2005, str. 251). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że skarżący działając jako prezes zarządu D Sp. z o.o. w organizacji, (będąc jednocześnie jedynym wspólnikiem), zawierając umowy najmu z dnia 2 grudnia 2015r., podejmował czynności prawne z przekroczeniem kompetencji organu spółki wynikających z art. 162 K.s.h. Czynności powyższe nie wywoływały skutków dla spółki w organizacji jako sprzeczne z art. 162 K.s.h., tym samym do żadnego działania osoby prawnej w ogóle nie doszło (por. wyroki SN z dnia 26 sierpnia 1999r. sygn. akt III CKN 682/98, z dnia 16 grudnia 2004r. sygn. akt SN V CK 674/03, LEX nr 194109. Zatem twierdzenia skarżącego, że mógł działać (zawierać umowy) w imieniu spółki w organizacji jako prezes zarządu są całkowicie bezzasadne, a tym samym zarzuty naruszenia przepisów art. 162, art. 163 i art. 169 K.s.h. nie zasługują na uwzględnienie. W konsekwencji powyższego w ocenie Sądu organy słusznie zatem przyjęły, że skarżący działając w sposób nieuprawniony w imieniu spółki działał we własnym imieniu. Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że skarżący założył kolejno cztery spółki z o.o. w organizacji (B, A, C, D). Każda z nich była zawiązywana po rozwiązaniu umowy poprzedniej spółki, które następowało z mocy prawa, ze względu na niezgłoszenie jej zawiązania do sądu rejestrowego w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy spółki. W każdej z tych spółek skarżący był jedynym wspólnikiem i równocześnie prezesem jednoosobowego zarządu i podejmował czynności w imieniu tych spółek. Kapitał zakładowy każdego z tych podmiotów stanowiły w całości bądź w części ekranowe urządzenia rozrywkowe. Powyższe działania organy oceniły jako obejście przepisów prawa polegające na stworzeniu takiej sytuacji faktycznej i prawnej, która pozwoliłaby na uniknięcie odpowiedzialności za urządzanie gier i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach niezgodnie z przepisami ustawy o hazardzie. Zdaniem organów powoływanie kolejnych spółek było działaniem co do zasady legalnym, jednak celem ich powoływania nie było prowadzenie legalnej działalności gospodarczej, tylko takie ukształtowanie stosunków prawnych, które miało w utrudnić ustalenie organom celnym rzeczywisty podmiot urządzający nielegalne gry na automatach. Sąd powyższą ocenę w pełni podziela. Dokonana przez organy ocena dowodów zebranych w tym zakresie w pełni odpowiada wymogom zawartym w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis wprowadza zasadę swobodnej oceny dowodów, polegającą na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. W ocenie takiej niewątpliwie mieści się także prawo oceny przez organy treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez dany podmiot, które mają wpływ na wysokość jego różnych zobowiązań publicznoprawnych. Umowy cywilnoprawne i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na obowiązki publicznoprawne, są elementami publicznoprawnego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe (celne). Organy celno-podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych, lecz z uwagi na autonomiczność prawa publicznoprawnego mogą dla celów tego prawa nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa. Istotną i bezsporną okolicznością w kontrolowanej sprawie jest, że w wykonaniu umowy najmu lokalu, który nie miał statusu kasyna, skarżący wstawił automaty do gier, zatem doszło do naruszenia przepisów u.g.h. W ocenie Sądu organy nie uwzględniając skutków zawartej umowy słusznie przyjęły, że skarżący działał we własnym imieniu jako urządzający gry na automatach i w konsekwencji wymierzyły mu karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Sąd nie podziela stanowiska zawartego w skardze, że prawdziwą przyczyną nałożenia kary pieniężnej na skarżącego była "nieumiejętność ukarania nią spółki" i że nałożenie kary na skarżącego jest bezprawne i może być oceniane w kategoriach nadużycia uprawnień przez funkcjonariusza publicznego. Jak wykazano powyżej działania skarżącego nie wywoływały skutków dla spółki i w tej sytuacji o żadnych bezprawnych działaniach organów nie może być mowy, wręcz przeciwnie stwierdzenie skarżącego o "nieumiejętności ukarania spółki" potwierdza tylko logikę myślenia skarżącego obliczoną właśnie na taką okoliczność. Ustosunkowując się do przywołanego w skardze wyroku WSA w Krakowie z 10 marca 2016r., sygn. akt III SA/Kr 836/15 należy wskazać, że w wyroku tym Sąd nie rozpatrywał kwestii reprezentacji spółki w organizacji, a jedynie kwestię jej istnienia w dacie wydawania decyzji przez organy celne, tym samym wbrew twierdzeniom skarżącego orzeczenie to nie dotyczy tożsamej sytuacji prawnej i faktycznej. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego przyjęcia przez organ I instancji koncepcji częściowej nieważności zawieranych przez skarżącego w imieniu spółki umów najmu Sąd wskazuje, że w istocie była ona nietrafna. Dał temu wyraz organ II instancji rozpatrując odwołanie przez pominięcie tej koncepcji przyjętej przez organ I instancji i odmienny sposób uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia w tym zakresie. Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skargi, należy wskazać, że w sprawie skarżący nie kwestionował ustalenia, że gry na automatach urządzane były poza kasynem gry. Organy prawidłowo stwierdziły, że skarżący instalując w ww. lokalizacji automaty do gier był osobą urządzającą gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w 2015r. W konsekwencji zasadnie została wymierzona kara pieniężna na podstawie art. 89 ust 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy, na podstawie art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 4 u.g.h. wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Stosownie do art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Zgodnie z art. 3 u.g.h. urządzanie gier i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Art. 6 ust. 1 oraz ust. 4 u.g.h. stanowi, że działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP. Koncesji na prowadzenie kasyna gry udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. Ustawa w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a określa kasyno gry jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się, między innymi, gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk. Art. 14 ust. 1 u.g.h. stanowi, że urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Z kolei zgodnie z art. 89 ust. 1 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w 2015r. karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. W oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary pieniężnej wymierzonej w przypadku urządzania gry na automatach poza kasynem gry wynosi 12.000,00 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.). Podstawą zatem wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa jest w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest zaistnienie w sposób łączny następujących przesłanek: - ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach; - ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu u.g.h.; - ustalenie, że gry na automatach urządzane były poza kasynem gry. Analiza akt spraw pozwala na stwierdzenie, że organy dysponując dowodami w postaci eksperymentów przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych w sposób wystarczający ustaliły losowy charakter gier prowadzonych na spornych urządzeniach a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym umowy najmu, był wystarczający do stwierdzenia, że skarżący był urządzającym gry na automatach. Z niewadliwie poczynionych ustaleń wynika, że automaty spełniają przesłanki z art. 2 ust. 3 i ust. 4 u.g.h. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest bowiem również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 u.g.h.). Hazardowy charakter gier prowadzonych na kontrolowanych automatach wynika z przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Służby Celnej eksperymentów – gier na automatach w trakcie kontroli. Niewątpliwie także gry na ww. automatach urządzane były poza kasynem gry, bowiem kontrolowane lokale nie posiadają takiego statusu. Sankcja w postaci kary pieniężnej nakładana jest na podmiot urządzający gry hazardowe, gry na automatach, a więc "urządzającego gry". Z uzasadnienia decyzji organów wynika, iż podstawą ustalenia, że skarżący był "urządzającym gry" był nie tylko sam fakt zawarcia umowy najmu powierzchni ale i szereg dodatkowych, szczegółowo opisanych w uzasadnieniach decyzji okoliczności wskazujących na jego niewątpliwie świadomy charakter urządzania działalności sankcjonowanej przepisami u.g.h. Pojęcie "urządzanie" stanowi synonim takich pojęć jak "utworzyć, uporządkować zagospodarować, zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (vide: Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). W tym kontekście zwrot "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach, w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Uznać należy, że w praktyce działalność taka jak urządzanie gier na automatach obejmuje w szczególności zachowania polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie (w stosunku do automatów, o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.), związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu (ewentualnie jego szkolenie). Podmiot realizujący (wykonujący) te działania, może być uznany za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd uznaje, że wbrew zarzutom skargi organ dokonał właściwej wykładni pojęcia "urządzający gry", a także wykazał, że urządzającym jest skarżący, jako dysponent i beneficjent użytkowania automatów. Należy przy tym wskazać również, że zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016r. sygn. akt II GPS 1/16, art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej Dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Ponadto Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 r. sygn. P 4/14 orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z art. 2 i art. 7 w związku z art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny uznał, że notyfikacja tzw. przepisów technicznych, o której mowa w Dyrektywie 98/34/WE i rozporządzeniu w sprawie notyfikacji, nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego oraz, że brak notyfikacji kwestionowanych przepisów art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie stanowi takiego naruszenia pozakonstytucyjnej procedury ustawodawczej, które byłoby równoznaczne z naruszeniem art. 2 i art. 7 Konstytucji. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego przyjęte środki spełniają postulat adekwatności i nie są nadmiernie dolegliwe. Kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. służy szczególnie istotnemu i ważkiemu interesowi publicznemu, jakim jest zwalczanie niepożądanych i patologicznych zjawisk, które nieuchronnie towarzyszą hazardowi, a tym bardziej grom hazardowym urządzanym w sposób nielegalny. Wysokość kary pieniężnej od każdego eksploatowanego nielegalnie automatu do gier hazardowych jest relatywnie niewielka w porównaniu z zyskami, jakie można potencjalnie osiągnąć z każdego automatu do gier. Biorąc powyższe pod uwagę, Trybunał Konstytucyjny uznał zatem, że kwestionowane przepisy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przechodzą pomyślnie test proporcjonalności wynikający z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Organy wykazały wszelkie okoliczności, które wskazują jednoznacznie na świadome zainstalowanie automatów i czerpanie zysków przez skarżącego z organizowania nielegalnych gier. Sąd uznał więc, że nie wystąpiły w sprawie wątpliwości, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika w rozumieniu art. 2a Ordynacji podatkowej. Zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni, nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z takim stanem rzeczy. W badanej sprawie, skarżący wysnuł odmienną argumentację co do mających zastosowanie przepisów u.g.h., jednakże nie oznacza to, że organ wydając argumentację przeciwną naruszył art. 2a O.p., gdyż treść mających zastosowanie w sprawie przepisów, w ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości na tle ustalonych w sprawie faktów. W świetle powyższego zarzuty skargi w zakresie dotyczącym naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania należało uznać za nieuzasadnione, a jednocześnie Sąd nie stwierdził po stronie organu istnienia uchybień naruszających prawo, które z urzędu należałoby wziąć pod uwagę. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) oddalił skargę.