VI SA/Wa 1539/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Emilia Święcicka Sędziowie Sędzia WSA Pamela Kuraś-Dębecka (spr.) Sędzia WSA Grażyna Śliwińska Protokolant ref. staż. Katarzyna Smaga po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2011 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzenie gry na automacie poza kasynem gry oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz art. 2, ust. 3, art. 3, art. 8, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, z późn. zm.- dalej u.g.h.) po rozpatrzeniu odwołania S. sp. z o.o. z siedziba w W. (skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z [...] listopada 2010 r., wymierzającej karę pieniężną w wysokości 12.000 zł za urządzanie gry na automacie poza kasynem gry utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Do wydania tych decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu [...] marca 2010 r. pracownicy Urzędu Celnego w S. przeprowadzili kontrolę urządzania gier na automatach o niskich wygranych w punkcie gier na automatach mieszczącym się w Barze "P." przy ul. S. [...] w S., w którym gry na automatach urządza S. sp. z o.o. W wyniku tej kontroli oraz przeprowadzonego eksperymentu na automacie H. o numerze fabrycznym [...]/[...], kontrolujący ustalili, że wartość maksymalnej stawki w jednej grze jest wyższa niż 0,50 zł, czyli wyższa niż stawka określona w art. 129 ust. 3 u.g.h. i wynosi 100 punktów kredytowych co stanowi równowartość 10 zł. Następnie w dniu [...] marca 2010 r. w miejscu przechowywania przedmiotowego automatu, tj. w Oddziale Celnym w S., przy ul. B. [...], przeprowadzono czynności oględzin wewnętrznych automatu z udziałem osoby upoważnionej przez skarżącą. Z powyższej czynności sporządzono protokół nr [...] z datą [...] marca 2010 r. Organ I instancji ustalił, że firma S. sp. z o. o. dysponuje zezwoleniem na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nr [...] z dnia [...] czerwca 2004 r. wydanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. według przepisów dotychczasowych, tj. ustawy o grach i zakładach wzajemnych. W dniu [...] czerwca 2010 r. dla potrzeb śledztwa prowadzonego przez Urząd Celny w S. w sprawie o sygnaturze akt [...] została sporządzona opinia biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w B. Przedmiotem opinii biegłego dr inż. A. C. był poddany kontroli przedmiotowy automat do gry H. Biegły sądowy, po badaniu ww. automatu, ustalił, iż wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz maksymalnej wygranej w jednej grze nie są zgodne z art. 129 ust. 3 u.g.h. Z opinii wynika, iż przedmiotowy automat nie spełnia wymogów technicznych dla automatów do gier o niskich wygranych, o których mowa w art 129 ust.3 u.g.h. w zakresie wysokości maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz maksymalnej jednorazowej wygranej w jednej grze. Art. 129 ust 3 dotyczy automatów, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Eksperyment przeprowadzony na spornym automacie wykazał, iż wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze wynosiła 100 punktów kredytowych co stanowi równowartość 10 zł. Postanowieniem z [...] października 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. wszczął postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, zaś postanowieniem z [...] listopada 2010 r. organ wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona nie skorzystała z uprawnienia i nie wniosła nowych dowodów do sprawy oraz nie złożyła dodatkowych wyjaśnień i uwag. Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. wymierzył spółce S. karę pieniężną za urządzanie gier poza kasynem gry w kwocie 12 000 zł. Przytaczając treść przepisów art. 2 ust. 3 , art. 3, art. 6 ust. 1, art. 129 ust.1 i ust. 3 u.g.h. organ I instancji uznał, że na automacie H. o nr fabr. [...] nie były prowadzone gry o niskich wygranych w rozumieniu art. 129 ust. 3 u.g.h. Wnioskując a contrario na podstawie brzmienia art. 141 u.g.h. organ stwierdził, że w przypadku organizowania gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier na automatach o niskich wygranych, niezgodnie z warunkami art. 129 ust. 3 ustawy - stosuje się odpowiednio art. 89 ust. 1 pkt 2 tejże ustawy. Zgodnie z treścią art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, a stosownie do treści ust. 2 pkt 2 tegoż artykułu, wysokość kary pieniężnej wymierzanej wobec urządzającego gry na automatach poza kasynem gry wynosi 12.000 zł od każdego automatu. W konsekwencji, zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego, strona urządzała gry na automacie H. w Barze "P.", niezgodnie z art. 129 ust. 3 u.g.h. i zasadne było nałożenie kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca Spółka podniosła zarzuty; - naruszenia przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h w zw. z art. 141 pkt 2 tej samej ustawy, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że przepis art. 89 u.g.h. znajduje zastosowanie także do automatów o niskich wygranych, dopuszczonych do eksploatacji i urządzania gier losowych na podstawie właściwej decyzji organu uprawnionego do kwalifikacji danego automatu jako automatu gier o niskich wygranych, eksploatowanych w punktach gier, na podstawie ważnego zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, podczas gdy przepis ten został przewidziany wyłącznie dla automatów wysokohazardowych poza kasynami gry albo dla innych urządzeń losowych eksploatowanych poza kasynami gry lub poza punktami gier na automatach o niskich wygranych; - naruszenia art. 7 ust. 1 a ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych w zw. z art. 129 ust. 1 u.g.h. poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że prowadzenie działalności w punkcie gier na automatach o niskich wygranych stanowi naruszenie prawa, o którym mowa wart. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. podczas gdy do czasu wygaśnięcia zezwoleń na prowadzenie i urządzanie gier na automatach o niskich wygranych w pełni legalnym i dozwolonym jest urządzanie gier na automatach o niskich wygranych także poza kasynami gry; - naruszenia art. 15b ust. 4 i ust. 4a ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych w zw. z art. 144 u.g.h. przez bezpodstawne przyjęcie, że kwestionowany automat do gier nie jest automatem o niskich wygranych, podczas gdy automat ten spełnia wszystkie ustawowe wymogi przewidziane dla automatów o niskich wygranych, nadto status taki nadał im aktem rejestracyjnym Minister Finansów (organ rejestracyjny) i akt ten w dalszym ciągu zachowuje swą ważność, co uniemożliwia nałożenie na Spółkę kary pieniężnej za prowadzenie działalności na automatach gier poza kasynami gry. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Celnej w W. nie znalazł podstaw do uwzględnienie odwołania Spółki. Wskazał, że zgodnie z brzmieniem art. 129 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, tj. ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27, z późn. zm.), o ile ustawa nie stanowi inaczej. Ponadto zgodnie z treścią art. 141 ustawy o grach hazardowych w odniesieniu do organizowania zgodnie z art. 129-140: 1) gier na automatach w salonach gier na automatach, 2) gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier na automatach o niskich wygranych - nie stosuje się art. 89 ust. 1 pkt 2. Zdaniem organu II instancji użyte w art. 141 ustawy o grach hazardowych określenie: "organizowania zgodnie z art. 129-140 gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier na automatach o niskich wygranych" wskazuje, że uznanie organizowania gry na wyżej wymienionym automatach za taką właśnie grę uzależnione jest od stwierdzenia, czy jest ona organizowana zgodnie z art. 129-140 u.g.h., w tym zgodnie z art. 129 ust. 3 u.g.h. Jednocześnie przepis art. 129 ust. 3 u.g.h. wskazuje, że przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się takie gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Dyrektor Izby Celnej podzielił ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji w toku kontroli oraz ustalenia wynikające z opinii biegłego dotyczące przedmiotowego automatu. W świetle tych ustaleń bezspornym pozostaje fakt, iż biorąc pod uwagę powyższe przepisy w dniu przeprowadzenia kontroli, przedmiotowy automat nie spełniał ustawowej definicji automatu do gry o niskich wygranych, w związku z czym mają zastosowanie przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2. u.g.h. bowiem w myśl z art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Ponadto przepis art. 6 ust. 1 i ust. 4 określa m.in., iż działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry; działalność ta może być prowadzona wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast za gry na automatach uważa się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (art. 2 ust. 3 u.g.h.). W konsekwencji w przypadku nie spełnienia ustawowej definicji gry na automacie o niskich wygranych ma zastosowanie przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., zgodnie z którym karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Natomiast zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych kara pieniężna za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry wynosi 12 000 zł od każdego automatu. Na powyższe decyzje S. sp. z o.o. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i o nakazanie umorzenia postępowania w sprawie jako oczywiście bezprzedmiotowego. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła: - naruszenie art. 89 ust. 1 punkt 2 i ust. 2 punkt 2 u.g.h poprzez ich bezzasadne zastosowanie do automatu do gier o niskich wygranych, który to automat nie jest automatem do gier w rozumieniu u.g.h., gdyż należy do innej, szczególnej kategorii urządzeń do prowadzenia gier, posiadającej własną definicję ustawową (art. 129 ust. 3 u.g.h.) oraz odrębne przepisy prawne, regulujące sposób ich funkcjonowania (vide: Rozdział 12 u.g.h.); - naruszenie art. 141 punkt 2 u.g.h. poprzez jego niezastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej skarżącej Spółce, to jest operatorowi automatów do gier o niskich wygranych, który prowadzi legalną, dozwoloną działalność gospodarczą, to jest w szczególności eksploatując zarejestrowany zgodnie z odrębną procedurą automat do gier o niskich wygranych w punkcie gier ujętym w stosownym zezwoleniu; - naruszenie art. 129 ust. 3 u.g.h. poprzez niezrozumiałą i nielogiczną negację sposobu działania automatu do gier o niskich wygranych, mającą postać jednoczesnego twierdzenia o ważności poświadczenia rejestracji, potwierdzającego ze swojej istoty prawidłowość działania urządzenia oraz o nieprawidłowości działania tego samego automatu do gier o niskich wygranych. Skarżąca zakwestionowała stanowisko organów celnych wywodząc, że skoro w myśl art. 89 ust. 1 punkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega jedynie urządzający gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 - 5 u.g.h., to brak jest możliwości rozciągnięcia tej odpowiedzialności na urządzającego gry na automatach o niskich wygranych w rozumieniu art. 129 ust. 3 u.g.h. Zdaniem strony regulacja całego art. 89 u.g.h. ma charakter represyjny, zatem jego wykładni dokonywać należy wyłącznie w kierunku zawężającym, aby ściśle oddać wolę ustawodawcy i karać te tylko zachowania, których karanie ustawodawca uznał za niezbędne. Nie jest więc dopuszczalne rozciąganie, w drodze wadliwie przeprowadzonej wykładni, sankcji zapisanej w tym przepisie na zachowania w nim nie ujęte, zwłaszcza, że gdyby racjonalny prawodawca chciał objąć regulacją art. 89 u.g.h. również automaty do gier o niskich wygranych zapisałby to wprost w treści tego przepisu, respektując tym samym obowiązek ścisłej dookreśloności przepisów, wywodzący się z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji). Skarżąca podkreśliła, iż działalność w poddanym kontroli punkcie gier, z wykorzystaniem zarejestrowanego automatu do gier o niskich wygranych była prowadzona w sposób prawidłowy i zgodny z uregulowaniami u.g.h., bowiem Spółka posiadała zezwolenie wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych w punkcie gier objętym kontrolą, a eksploatowany tam, kwestionowany przez organ celny automat H. był zarejestrowany zgodnie z przepisami szczególnymi t.j.: przepisem § 7 i nast. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych), posiadając unikalny numer rejestracyjny [...], a tym samym formalny status automatu do gier o niskich wygranych. Zdaniem strony skarżącej o braku spełnienia przesłanek automatu do gier o niskich wygranych mówić można dopiero od chwili takiego doniosłego prawnie cofnięcia zezwolenia, co znajduje potwierdzenie w orzeczeniu WSA Bydgoszcz z dnia 23 marca 2011 r. ( sygn. akt II SA/Bd 15/11), wydanym przy analogicznych twierdzeniach administracji celnej o niezgodności automatów do gier o niskich wygranych z art. 129 ust. 3 u.g.h. - sąd ów wskazał, iż "dokonane w toku sprawdzania działania automatu "w praktyce", co możliwe jest w drodze eksperymentu, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, ustalenie że została przekroczona dopuszczalna wartość jednorazowej wygranej i dopuszczalna wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze - niekoniecznie oznacza, że doszło do stanu "niezgodności z warunkami rejestracji". Jeżeli bowiem nie zaszły żadne okoliczności skutkujące twierdzeniem, że stan i działanie automatu jest inny, niż opisano w opinii technicznej (np. w wyniku ingerencji w mechanizm automatu) - brak jest podstaw do stwierdzenia, iż taka niezgodność zaistniała. Możliwe w tym wypadku jest natomiast, iż samo badaniei wydana na jego podstawie opinia techniczna, zaakceptowana przez właściwy organ poprzez rejestrację automatu - są błędne. Ta okoliczność nie może jednakże obciążać strony postępowania. " W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie przed Sądem strona skarżąca poinformowała, że toczy się przeciwko niej postępowanie karno-skarbowe przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w S. z art. 107 § 1 k.k.s. i rozszerzyła skargę o zarzut z art. 42 Konstytucji RP poprzez naruszenia zakazu podwójnego karania za ten sam czyn. Ponadto powołała się na dwa wyroki, a mianowicie; wyrok WSA w Opolu sygn. akt II SA/Op 407/11 oraz wyrok WSA w Rzeszowie sygn. akt II SA/Rz 204/11. Ustosunkowując się do tych zarzutów strony pełnomocnik organu uznał je za niezasadne i wskazał, że w podobnym stanie faktycznym WSA w Gdańsku oddalił skargi (sygn. akt I SA/Gd 787/11 i I SA/Gd 788/11). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, w grę wchodzi tutaj kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, dalej jako: p.p.s.a.). Oceniając zaskarżone decyzje pod względem legalności Sąd uznał, że nie naruszają one prawa. Podstawą prawną nałożenia na skarżącą kary pieniężnej w kwocie 12.000 zł był art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonych decyzji karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. W tym wypadku wysokość kary pieniężnej wynosi 12.000 zł od każdego automatu. Natomiast zgodnie z treścią art. 141 u.g.h. w odniesieniu do organizowania zgodnie z art. 129-140: gier na automatach w salonach gier na automatach (pkt 1), gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier na automatach o niskich wygranych (pkt.2) - nie stosuje się art. 89 ust. 1 pkt 2. Istotę sporu stanowiła zatem kwestia czy prawidłowe było ustalenia faktyczne organów celnych w przedmiocie uznania, że skarżąca Spółka w dniu kontroli dopuściła się czynu polegającego na urządzeniu gry na automatach poza kasynem gry. Z akt sprawy wynika, że skarżąca posiadała ważne zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nr [...] z dnia [...] czerwca 2004 r. wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. według przepisów dotychczasowych, tj. ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Jednakże opisane wyżej dowody w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez organy w toku kontroli oraz stanowisko biegłego sądowego wykazały, że wbrew posiadanemu zezwoleniu automat do gry H. o numerze fabrycznym [...] nie jest de facto automatem do gry o niskich wygranych bowiem wartość maksymalnej stawki w jednej grze była wyższa niż 0,50 zł, czyli wyższa niż stawka określona w art. 129 ust. 3 u.g.h. i wynosiła 100 punktów kredytowych, co stanowiło równowartość 10 zł. Natomiast w myśl art. 129 ust .3. u.g.h. przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Treść cytowanych przepisów wskazuje, jak trafnie przyjęły organy celne, że uznanie organizowania gry na automatach o niskich wygranych uzależnione jest od stwierdzenia, czy jest ona organizowana zgodnie z art. 129-140 u.g.h., w tym zgodnie z art. 129 ust. 3 u.g.h. Tymczasem organy ustaliły, że strona skarżąca urządzała w Barze "P." grę na automacie, który nie posiadał cech automatu do gry o niskich wygranych. Jak się okazało na kontrolowanym automacie H. nr fabryczny [...] wartość maksymalnej stawki była wyższa niż 0,50 zł i wynosiła 100 punktów kredytowych, co nie odpowiadało definicji ustawowej z art. 129 ust. 3 u.g.h. W tej sytuacji uprawnione jest stanowisko organów celnych, że skoro kontrolowany automat nie był automatem do gry o niskich wygranych, zatem skarżąca urządzała gry na automatach niezgodnie z art. 129 -140 u.g.h. Ten tok rozumowania doprowadził organy do słusznego wniosku, że w takiej sytuacji wyłączenie karalności z art. 141 u.g.h. nie znajduje zastosowania do skarżącej Spółki. W rozpoznawanej sprawie ustalenia faktyczne dokonane w toku postępowania administracyjnego nie były przez stronę kwestionowane. Dopiero w na rozprawie przed Sądem oraz w załączniku do protokołu strona skarżąca poddała w wątpliwość te ustalenia twierdząc, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone wybiórczo i stronniczo. W ocenie Sądu zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie bowiem strona w toku całego postępowania administracyjnego była reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika i nie zgłaszała żadnych wniosków dowodowych oraz zastrzeżeń pod adresem ustaleń faktycznych dokonanych przez organy celne. Wypada zauważyć, iż postanowieniem z [...] listopada 2010 r. organ wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona nie skorzystała z uprawnienia i nie wniosła nowych dowodów do sprawy oraz nie złożyła dodatkowych wyjaśnień i uwag. Na marginesie Sąd zauważa, iż przedstawiona przez skarżącą opinia rzeczoznawcy Z. S. została opracowana w dniu [...] sierpnia 2011 r. czyli po wydaniu decyzji przez Dyrektora Izby Celnej. Dodatkowo załącznik do protokołu rozprawy wpłynął do tut. Sądu w dniu 14 listopada 2011 r. o godz. 10 zatem już po publikacji wyroku, która miała miejsce o godz. 8 min. 40. Nie uszło uwadze Sądu, że przedmiotowa ekspertyza biegłego sądowego została sporządzona na użytek toczącego się przed organem celnym przeciwko Spółce postępowania z art. 107 § 1 k.k.s. Jednakże w myśl art. 180 § 1 Ordynacji Podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dlatego też przyjęcie w poczet materiału dowodowego zebranego w sprawie powyższego dokumentu mającego charakter opinii biegłego nie narusza przepisów postępowania. Ponadto z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61, wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2001 r., III SA 2348/99, Lex nr 53993, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., II SA/Po 1342/99, Lex nr 43051). Należy również zauważyć, że organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie ( por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., II sygn. akt III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5). W związku z toczącym się równolegle śledztwem prowadzonym przez Urząd Celny w S. w sprawie o sygnaturze akt [...] strona skarżąca postawiła zarzut niekonstytucyjności art. 89 u.g.h. z art. 2 i art. 42 Konstytucji RP przez umożliwienie podwójnego karania za ten sam czyn powołując się na publikację Leszka Wilka, dr hab. prof. Uniwersytetu Śląskiego po tytułem "Kary pieniężne w ustawie o grach hazardowych". W publikacji tej wyrażono następujący pogląd; "Artykuł 89 ustawy [z 2009 r.] o grach hazardowych milczy na temat strony podmiotowej, wobec czego w świetle Ordynacji podatkowej [ustawy z 1997 r.], do której w zakresie kar pieniężnych odsyła przepis art. 91 ustawy, byłaby to odpowiedzialność obiektywna, niezależna od strony podmiotowej i pozbawiona elementów subiektywnych, abstrahująca zasadniczo od tego, co określa się ogólnie mianem winy". Zatem z punktu widzenia strony podmiotowej zakres odpowiedzialności z art. 89 ustawy o grach hazardowych jest w każdym razie szerszy od odpowiedzialności karnej skarbowej z art. 107 lub 109 k.k.s. W świetle powyższego nie powinna budzić wątpliwości praktyczna możliwość dwukrotnego ukarania tej samej osoby fizycznej za ten sam czyn - raz na podstawie k.k.s. i drugi raz karą pieniężną z art. 89 ustawy o grach hazardowych. W praktyce możliwość zbiegu tych sankcji jest bardziej realna w przypadku uczestniczenia w nielegalnych grach niż w przypadku ich urządzania, gdyż za "urządzanie" kara pieniężna zostanie z reguły wymierzona podmiotowi zbiorowemu, a nie osobie fizycznej. W sytuacji zbiegu odpowiedzialności tej samej osoby zostanie jej wymierzona kara pieniężna oraz kara grzywny, pierwsza na podstawie ustawy o grach hazardowych, druga - na podstawie k.k.s." (Wilk Leszek, artykuł, Prok.i Pr.2011.1.146, Kary pieniężne w ustawie o grach hazardowych. Teza nr 3 , Lex nr 127670/3). Powyższy pogląd dotyczący podwójnego karania został podzielony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, który w powoływanym przez skarżącą Spółkę wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II SA/Rz 204/11 uchylił decyzje organów celnych przyjmując , że przepis art. 89 u.g.h. nie może być zastosowany do osoby fizycznej w sytuacji, gdy osoba ta wcześniej dobrowolnie poddała się karze z art. 107 k.k.s. i poniosła odpowiedzialność karnoskarbową. Natomiast w świetle wskazywanych przez organ wyroków Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z 28 września 2011 r. (sygn. akt I SA/Gd 787/11 i 788/11) w podobnym jak niniejsza stanie faktycznym sprawy, gdzie postępowanie karnoskarbowe nie zostało zakończone i nadal się toczy, Sąd ten oddalił skargi. Niewątpliwie w niniejszej sprawie strona nie została jeszcze pociągnięta do odpowiedzialności karnoskarbowej, zatem rozważania w przedmiocie zakazu podwójnego karania pozostają bez wpływu na końcowe rozstrzygnięcie. Natomiast zadanie Sądu w tym przypadku ograniczało się jedynie do oceny legalności wymierzenia stronie kary administracyjnej w oparciu o art. 89 u.g.h. W tym aspekcie Sąd nie dopatrzył się uzasadnionych podstaw faktycznych i prawnych pozwalających na wyeliminowanie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Nie są również zasadne argumenty skarżącej, że Spółka posiadała zezwolenie wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych w punkcie gier objętym kontrolą bowiem organy celne ustaliły ponad wszelką wątpliwość, że kontrolowany automat w rzeczywistości nie był automatem do gry o niskich wygranych, zatem strona nie prowadziła swej działalności zgodnie z obowiązkiem wynikającym z przepisów art. 129-140 u.g.h. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisów kodeksu postępowania administracyjnego wskazywanych w skardze, jak również nie stwierdził żadnych innych uchybień, których istnienie powinien uwzględnić z urzędu. W tym stanie rzeczy Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.