III SA/Wa 2664/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Anna Chołuj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2018 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2017 r. nr 0114-KDIP2-2.4016.1.2017.1.AG w przedmiocie podatku od niektórych instytucji finansowych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. S.A. z siedzibą w [...] kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: 1. A. S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżąca") we wniosku z 6 marca 2017r. o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od niektórych instytucji finansowych (zwany dalej: "podatkiem od aktywów") wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności ubezpieczeniowe związane z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych w dziale 11 - Pozostałe ubezpieczenia osobowe oraz ubezpieczenia majątkowe. Akcjonariuszami Skarżącej są: A. Ltd. w L. (zwana dalej: "Udziałowcem większościowym" - 90% akcji) i Bank [...] S.A. we W. (zwany dalej: "Bank" - 10% akcji). Skarżąca prowadzi działalność na podstawie statutu, który określa założenia podstawowe, co do kierowania polityką finansową i operacyjną. Udziałowiec większościowy i Bank nie mają zawartej umowy determinującej sprawowanie kontroli nad Skarżącą (tzw. Shareholder's Agreement). Skarżąca stosuje na potrzeby księgowe zasady z ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013r., poz. 330, ze zm., zwana dalej: "u.r.") i rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy. Skarżąca jako krajowy zakład ubezpieczeń jest podatnikiem podatku od aktywów, na podstawie art. 4 ust. 5 ustawy z 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (zwana dalej: "u.p.n.i.f."). W związku z tym Skarżąca zapytała: 1) czy jest podatnikiem zależnym w świetle art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f.? 2) czy jest podatnikiem współzależnym w świetle art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f.? 3) jeżeli nie jest ani podatnikiem zależnym, ani podatnikiem współzależnym w świetle art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. czy ma prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów, liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca, na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami u.r. o 2 mld zł? Zdaniem Skarżącej nie jest ona podatnikiem zależnym i współzależnym w świetle art. 5 ust. 2 p.n.i.f. (pytanie nr 1 i 2), więc ma prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów, liczoną jako suma wartości aktywów, wynikającą z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami u.r., o 2 mld zł. Skarżąca w uzasadnieniu podała, że ustawodawca w art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. posługuje się pojęciami zależności i współzależności, ale ich nie definiuje. Nie zdefiniowano ich też w innych ustawach podatkowych. Skoro jednak ustawodawca normując podstawę opodatkowania w art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. odsyła wprost do u.r., należy sięgnąć do u.r., w które zdefiniowano większość pojęć stanowiących elementy kształtujące podatek od aktywów (np. aktywa, jednostki powiązane, grupa kapitałowa itd.). Powyższe potwierdził Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 3 marca 2016r. (sygn. PKl.8201.l.2016) w sprawie stosowania przepisów u.p.n.i.f. przez organy podatkowe i kontroli skarbowej. Zgodnie z tą interpretacją zasadne jest odwołanie się do u.r. lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, w zależności od tego, jaką politykę rachunkowości i zasady ewidencji księgowej przyjął podatnik. Wykładnia art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. w kwestiach jednostek powiązanych, zależnych, współzależnych powinna bazować na definicjach zawartych w u.r. lub standardach rachunkowości, stosowanych przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 u.r. Skarżąca zauważyła, że stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 39 u.r. przez jednostkę zależną rozumie się jednostkę będącą spółką handlową lub podmiot utworzony i działający zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, kontrolowaną przez jednostkę dominującą. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 pkt 37 u.r. przez jednostkę dominującą rozumie się, co do zasady, jednostkę będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą kontrolę nad jednostką zależną. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 34 u.r. przez sprawowanie kontroli nad inną jednostką rozumie się zdolność jednostki do kierowania polityką finansową i operacyjną innej jednostki, w celu osiągania korzyści ekonomicznych z jej działalności. Z ww. przepisów, w ocenie Skarżącej wynika, że jednostka zależna to m.in. spółka handlowa, która jest kontrolowana przez jednostkę dominującą. Sprawowanie kontroli natomiast to zdolność do kierowania polityką finansową i operacyjną. Skarżąca mogłaby potencjalnie zostać uznana za jednostkę zależną, ale wówczas trzeba zweryfikować, czy Skarżąca jest kontrolowana przez jednostkę dominującą. Bank jako akcjonariusz mniejszościowy nie ma wpływu na kierowanie polityką finansową i operacyjną Skarżącej, więc nie może zostać uznany za jednostkę dominującą w świetle u.r. Zdolność taką może mieć Udziałowiec większościowy Skarżącej, ale choć posiada zdolność do kierowania jej polityką finansową i operacyjną, nie jest spółką handlową, lecz podmiotem utworzonym i działającym zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego. Uznając racjonalność ustawodawcy, należy stwierdzić, że gdyby ustawodawca chciał, aby za jednostkę dominującą uznać również podmioty zagraniczne, to określiłby to wprost w ustawie, tak jak uczynił, definiując jednostkę zależną. Ustawodawca uznał jednak, że jednostką dominującą może być jedynie spółka handlowa lub przedsiębiorstwo państwowe. A contrario jednostką dominującą nie może być podmiot utworzony i działający zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego. W orzecznictwie i w doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że wykładnia językowa przepisu stanowi podstawę i zakreśla zakres możliwych interpretacji, a jedną z nadrzędnych zasad wykładni jest zasada racjonalnego ustawodawcy. Tym samym Skarżąca nie posiada jednostki dominującej, gdyż jej Udziałowiec większościowy, choć sprawuje nad nią kontrolę, nie jest spółką handlową, która zgodnie z art. 2 ust. 1 u.r. ma siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Polski. Skarżąca nie jest jednostką zależną i podatnikiem zależnym w świetle art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. Skarżąca nie jest też jednostką współzależną w świetle art. 3 ust. 1 pkt 40 u.r., gdyż nie jest współkontrolowana przez wspólników na podstawie umowy zawartej pomiędzy nimi, umowy spółki lub statutu. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 37c u.r. przez wspólnika jednostki współzależnej rozumie się jednostkę będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą wraz z innymi udziałowcami współkontrolę nad jednostką współzależną. Stosownie do art. 3 ust. l pkt 35 u.r., przez sprawowanie współkontroli nad inną jednostką rozumie się zdolność wspólnika jednostki współzależnej na równi z innymi wspólnikami, na zasadach określonych w umowie zawartej pomiędzy nimi, umowie spółki lub statucie do kierowania polityka finansową i operacyjną tej jednostki, w celu osiągania wspólnie korzyści ekonomicznych z jej działalności. Wspólnikiem jednostki współzależnej może być jedynie spółka handlowa lub przedsiębiorstwo państwowe, a nie może podmiot utworzony i działający zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego. Za wspólnika jednostki współzależnej można by uznać jedynie Bank, ale skoro w świetle ww. przepisów tylko jeden akcjonariusz Skarżącej może zostać uznany za wspólnika jednostki współzależnej, to nie można twierdzić, że sprawuje on współkontrolę nad Skarżącą. W konsekwencji Skarżącej nie można uznać za jednostkę współkontrolowaną. Bank nie sprawuje też nad Skarżącą kontroli na równi z Udziałowcem większościowym. Dokumentem określającym zakres kontroli nad Skarżącą, wynikający z posiadanych akcji określa statut. Bank jako akcjonariusz mniejszościowy nie ma takiej samej zdolności do kierowania polityką finansową i operacyjną Skarżącej, jak Udziałowiec większościowy. Realnie wszelkie decyzje mające wpływ na działalność Skarżącej podejmuje Udziałowiec większościowy. Banku nie można więc uznać za wspólnika jednostki współzależnej, i w związku z tym Skarżąca nie jest jednostką współzależną, podatnikiem współzależnym w świetle art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. Skarżąca ma więc prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów o 2 mld zł. 2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej: "DKIS") uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej w zakresie nieuznania jej za podatnika zależnego oraz współzależnego (pytanie nr 1 i 2), a za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej co do możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem od aktywów o 2 mld zł (pytanie nr 3). DKIS, odnosząc się do pytania nr 3, podał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.n.i.f. podatnikami podatku od aktywów są m.in. krajowe zakłady ubezpieczeń w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 18 ustawy z 11 września 2015r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz.U., poz. 1844). Przytoczył też treść art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. i zauważył, że obejmuje on podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą, bez dolnego progu wielkości posiadanych udziałów, akcji lub głosów. W związku z tym każde (w tym pośrednie) powiązanie kapitałowe miedzy podatnikami, o których mowa w art. 4 pkt 5 - 8 u.p.n.i.f. powinno być uwzględniane przy określaniu powiązań, o których mowa w art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f. DKIS przyznał rację Skarżącej, że Udziałowiec większościowy nie posiada statusu jednostki dominującej w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 u.r., którą może być wyłącznie spółka handlowa albo przedsiębiorstwo państwowe. Przepisy u.r. są skierowane do podmiotów, które obowiązuje jurysdykcja polska i u.r., ustalając znaczenie pojęcia "strony powiązane", odsyła do Dodatkowych informacji i objaśnień zawartych w zał. nr 1 do u.r., do definicji z Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej (MSR/MSSF), podobnie jak § 2 ust. 1 pkt 29 rozporządzenia Ministra Finansów z 12 kwietnia 2016r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości układów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji. Jednostki stosujące u.r. (w tym zakłady ubezpieczeń albo zakład reasekuracji), stosują polskie standardy rachunkowości i mają obowiązek identyfikować podmioty powiązane (jako strony powiązane) w rozumieniu MSR/MSSF i raportować informacje o istotnych transakcjach (wraz z ich kwotami) zawartych na innych warunkach niż rynkowe ze stronami powiązanymi (czyli podmiotami powiązanymi) - wraz z informacjami określającymi charakter tych transakcji. Z § 9 lit b ppkt (i) MSR 24, w świetle przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego nie budzi wątpliwości, że Udziałowiec większościowy jest podmiotem powiązanym ze Skarżącą, nad którą sprawuje kontrolę. Skarżącą należy uznać za podmiot należący do "grupy podmiotów powiązanych ze sobą" w rozumieniu art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f. Do celów ustalenia nadwyżki sumy aktywów Skarżącej ponad wartość aktywów wolną od opodatkowania, sumowaniem należy objąć wszystkich podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5 - 8 u.p.n.i.f., należących razem ze Skarżącą do "grupy podmiotów powiązanych ze sobą". Skarżąca powinna więc zsumować do celów podatkowych aktywa posiadane z aktywami wszystkich podmiotów z nią powiązanych i nie może pomniejszyć podstawy opodatkowania z tytułu podatku aktywów, liczonej jako suma wartości aktywów, wynikającej z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami u.r., o całą kwotę 2 mld zł. 3. Skarżąca 15 maja 2017r. wezwała DKIS do usunięcia naruszenia prawa w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 3 interpretacji, ale w odpowiedzi na to wezwanie DKIS nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji. 4. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaskarżyła ww. interpretację w części dotyczącej pytania nr 3, wnosząco uchylenie tylko tej części i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej, z uwagi na naruszenie przez DKIS art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. - przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że Skarżąca do celów ustalenia nadwyżki sumy aktywów powinna sumować wartość aktywów wszystkich podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5 - 8 u.p.n.i.f., należących z nią do "grupy podmiotów powiązanych ze sobą", i że nie może pomniejszyć podstawy opodatkowania podatkiem od aktywów o 2 mld zł. Skarżąca przytoczyła treść art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f., który określa sposób kalkulacji podstawy opodatkowania i wysokość kwoty wolnej, a także reguły jej obliczania, gdy istnieją określone powiązania pomiędzy podatnikami podatku od aktywów. Ze zdania drugiego wynika, że istnieją dwa kryteria do określenia zasady obliczenia kwoty wolnej od opodatkowania podatkiem od aktywów, które muszą być spełnione łącznie. Przepis zawiera więc koniunkcję warunków, czyli wartość aktywów oblicza się łącznie u podatników, którzy są: a) zależni/współzależni oraz b) stosunek zależności/współzależności musi istnieć w relacji do tego samego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą. Taka konstrukcja przepisu oznacza, że niespełnienie któregokolwiek z warunków, powoduje brak możliwości zastosowania art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f. - brak konieczności sumowania aktywów. Skoro DKIS potwierdził, że Skarżąca nie jest podatnikiem zależnym, ani współzależnym, nie mógł twierdzić - kierując się zasadami wykładni prawa - że Skarżąca nie może odliczyć 2 mld zł od podstawy opodatkowania, jako kwoty wolnej. DKIS błędnie wywodzi, że możliwość zakwalifikowania Skarżącej do grupy podmiotów powiązanych powoduje konieczność zsumowania wartości aktywów z innymi podmiotami. Art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. wyraźnie wskazuje, że obowiązek sumowania aktywów odnosi się jedynie do podatników zależnych lub współzależnych od tego samego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych. Jeśli podatnikowi nie można przypisać cechy zależności lub współzależności od podmiotu lub grupy podmiotów, bezprzedmiotowa jest analiza, czy podatnik należy do grupy podmiotów powiązanych. Interpretacja DKIS oparta jest więc na elementarnym błędzie logicznym, prowadzącym do błędnej wykładni. Skarżąca, odnosząc się do przytoczonej przez DKIS definicji "stron powiązanych, podkreśliła, że u.r. zezwala na stosowanie MSR tylko w sprawach nieuregulowanych przepisami u.r. i w przypadku braku krajowego standardu rachunkowości wydanego przez Komitet Standardów Rachunkowości. W u.r. zdefiniowano pojęcie jednostek powiązanych, a w § 2 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia zdefiniowano jednostkę powiązaną - przez odwołanie do u.r. Odwołanie do MSR jest możliwe, tylko w definicji stron powiązanych, która jest oddzielnie zdefiniowana od jednostek powiązanych. We wszystkich innych przypadkach stosowane jest pojęcie jednostki powiązanej, które opiera się na definicji z u.r. Załącznik nr 1 do u.r. dotyczy zakresu informacji wykazywanych w sprawozdaniu finansowym, o którym mowa w art. 45 u.r., dla jednostek innych niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji. Załącznik nr 1 i zawarte w nim dodatkowe informacje i objaśnienia nie dotyczą Skarżącej - jako zakładu ubezpieczeń. Bezzasadne jest też sięganie przez DKIS do definicji "stron powiązanych" zawartej w MSR, skoro Skarżąca stosuje na potrzeby księgowe zasady określone przepisami u.r., która definiuje jednostki powiązane. Ustawodawca w art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. posługuje się pojęciem "grupy podmiotów powiązanych", ale go nie definiuje, zaś regulując podstawę opodatkowania odsyła w art. 5 ust 2 u.p.n.i.f. wprost do u.r. Zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów, w celu określenia zakresu pojęcia "grupy podmiotów powiązanych", należy oprzeć się na u.r., w której zdefiniowano to pojęcie. DKIS potwierdził, iż Udziałowiec większościowy nie posiada statusu jednostki dominującej, a Skarżąca nie jest jednostką zależną, Skarżąca z Udziałowcem większościowym nie tworzą więc grupy kapitałowej. Skarżąca w świetle u.r. nie jest więc powiązana z Udziałowcem większościowym i nie jest podatnikiem zależnym, ani współzależnym, w świetle u.p.n.i.f. i ma prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów o 2 mld zł. DKIS nie powinien zatem analizować, czy Skarżąca należy do "grupy podmiotów powiązanych ze sobą", jeżeli uznał, że nie jest ona podatnikiem zależnym, ani współzależnym. 5. DKIS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga okazała się zasadna. 2. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017r. poz. 2188) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017r. poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd, według art. 146 § 1 P.p.s.a., uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Sąd administracyjny zgodnie ponadto z art. 57a P.p.s.a. jest związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. 3. Sąd zauważa, że Skarżąca złożyła w niniejszej sprawie skargę jedynie na część wydanej przez DKIS interpretacji indywidualnej – w zakresie pytania nr 3 z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, które dotyczyło możliwości zmniejszenia podstawy opodatkowania podatku od aktywów o 2 mld zł. Poza zakresem kontroli sądowej pozostawała zatem ocena wyrażona przez DKIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, co do zagadnienia bycia przez Skarżącą podatnikiem zależnym i współzależnym, czyli stanowisko DKIS uznające, że Skarżąca nie jest podatnikiem zależnym czy też współzależnym w rozumieniu art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. (pytanie nr 1 i 2 z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej). Sąd stwierdza także, że zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). W świetle ww. przepisów z interpretacji indywidualnej powinna wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, a stanowisko organu interpretacyjnego powinno być jasno zaprezentowane, poparte jednoznacznym i czytelnym uzasadnieniem prawnym, z przytoczenie przepisów prawa, na których oparto wykładnię wraz z podaniem ich treści oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego. Organ interpretujący powinien także w pierwszej kolejności odwoływać się do wykładni językowej (literalnej) przepisów prawa. W doktrynie podkreśla się, że wykładnia literalna (językowa) musi mieć zastosowanie w każdym przypadku, gdy na stronę nakładana jest powinność podatkowa (P. Pietrasz, Komentarz do art. 189 Ordynacji podatkowej, teza 1 [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Lex/el. 2018). W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (por. wyrok NSA z 24 lipca 2002r. sygn. akt I SA/Gd 1979/99, POP 2003/2/43; uchwała NSA z 20 marca 2000r. sygn. akt FPS 14/99 ONSA 2000/3/poz. 92). Analogiczne stanowisko prezentował też T. Spyra "Granice wykładni prawa. Znaczenie językowe tekstu prawnego jako granice wykładni (Kraków 2006r.). Z poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych prof. B. Brzeziński wyprowadził wniosek, że językowa granica wykładni ma być narzędziem pozwalającym ocenić czy rezultaty interpretacji dadzą się jeszcze pogodzić z tekstem, czy też nie znajdą się już poza sferą, którą tekst ten legitymizuje (por. B. Brzeziński Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013r., s. 26-27). W literaturze panuje pogląd, że odstępstwo od rezultatów wykładni językowej jest wykluczone w trzech sytuacjach (por. M. Zieliński Wyznaczniki reguł wykładni prawa Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny 1998, nr 3-4, s. 17-18). Po pierwsze wtedy, gdy w ustawie formułuje się definicje określonego pojęcia, po drugie wtedy, gdy chodzi o przepis kształtujący kompetencję organu ze strefy władzy publicznej i po trzecie wtedy, gdyby wykładnia inna niż językowa była niekorzystana dla podatnika (A. Malec, Zarys teorii definicji prawniczej, Warszawa 2000, s.109). Wykładnia językowa nakazuje rozumienie przepisu w taki sposób, aby żaden jego fragment nie stał się zbędny i wprowadza domniemanie języka powszechnego. Z pozajęzykowych metod wykładni prawa warto wyróżnić koncepcję klasyfikacyjną, opartą na zasadzie "clara non sunt interpretanda", a zatem zakładającą ograniczenie aktywności interpretacyjnej do ustalenia znaczenia tekstu prawnego w oparciu o reguły wykładni językowej i na poprzestaniu na jej rezultatach w sytuacji, gdy rezultaty te są jednoznaczne. W orzecznictwie sądów administracyjnych, co do zasady prezentowane jest stanowisko, że w przypadku przepisów stanowiących o obowiązkach podatkowych pierwszeństwo należy przyznawać wykładni dosłownej, z użyciem metody gramatycznej. Wniosek ten wzmacnia ponadto art. 217 Konstytucji RP, z którego wynika, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wykładnia celowościowa odwołuje się do koncepcji, iż każdy przepis prawa ma w założeniu realizować określony cel. Cel ustawy może być albo wyraźnie deklarowany w tekście ustawy, albo przypisywany aktowi prawnemu przez interpretatora. Ogólnie jednak należy przyjąć założenie, że jednym z adresatów przepisów prawa podatkowego jest podatnik. Jeżeli podatnik obowiązany jest do samoobliczenia podatku, to musi znać prawo, aby się do niego zastosować, a źródłem wiedzy o prawie jest tekst aktu normatywnego. Stąd podstawowe znaczenie ma więc przekaz językowy. Podatnik nie ma ani obowiązku, ani - zazwyczaj - możliwości poznania czy to intencji ustawodawcy, czy to celów ustawy (B. Brzeziński Wykładnia prawa podatkowego www.law.uj.edu kpf/pliki/wykladnia. prawa.podatkowego.ppt). Zwrócić należy też uwagę na uchwałę Trybunału Konstytucyjnego z 26 marca 1996r. (sygn. akt W 13/95), w której wskazano, że wykładnia celowościowa w prawie podatkowym powinna być stosowana w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową i systemową. Dlatego wykładni celowościowej w prawie podatkowym należy przypisywać jedynie znaczenie pomocnicze. Nie można przy tym zaakceptować sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych, gdyż należy to wyłącznie do kompetencji ustawodawcy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2017r., sygn. akt II FSK 828/15, LEX nr 2283037). Powstaje również zagadnienie możliwości posługiwania się w prawie podatkowym wykładnią systemową, tj. odwołującą się do umiejscowienia danego przepisu w ramach danego aktu prawnego czy szerzej – w ramach określonej gałęzi prawa. Aspekt wewnętrzny wykładni systemowej nakazuje uwzględnić powiązania wewnątrzgałęziowe. Chodzi przede wszystkim o związki między przepisami ogólnymi prawa podatkowego (Ordynacja podatkowa) i szczegółowego prawa podatkowego (A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, LexisNexis 2010). Jest jasnym, ze procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej (celowościowej) poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. O poprawności dokonanej wykładni świadczyć może okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna (teleologiczna) dają zgodny wynik (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 4 czerwca 2014r. sygn. akt II FSK 1535/12, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl/). 4. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem wykładni DKIS był przepis art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f., który odnosi się do podstawy opodatkowania podatkiem od aktywów Skarżącej, która jest krajowym zakładem ubezpieczeń, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Przepis art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. przekłada się więc wprost na obowiązek podatkowy podatnika podatku od aktywów, a więc tym bardziej powinien być interpretowany ściśle, z uwzględnieniem przede wszystkim wykładni językowej. DKIS powinien więc przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej kierować się przede wszystkim wykładnią językową ww. przepisu art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f., która prowadzi do jednoznacznych rezultatów. Zdaniem Sądu DKIS wydając zaskarżoną interpretację indywidualną dokonał wykładni art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. w oderwaniu od dosłownej treści przepisu. W ww. przepisie określono niezbędne przesłanki, których istnienie zobowiązuje podatników wskazanych w art. 4 pkt 5 – 8 u.p.n.i.f., w tym Skarżącą, która jest podatnikiem w rozumieniu art. 4 pkt 5 u.p.n.i.f. do przyjęcia podstawy opodatkowania określonej w przepisie art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. Z przepisu art. 5 ust. 2 zd. 1 u.p.n.i.f. wynika wyraźnie, że podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów ponad 2 miliardy złotych podatnika, która wynika z obrotów i sald. Zestawienie obrotów i sald ustala się na ostatni dzień miesiąca, na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami u.r. lub zgodnie ze standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 u.r. Przepis art. 5 ust. 2 zd. 2 u.p.n.i.f. wskazuje natomiast, jak należy obliczać podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 5 ust. 2 zd 1 u.p.n.i.f. w odniesieniu do podatników zależnych (pośrednio lub bezpośrednio) lub współzależnych (pośrednio lub bezpośrednio) od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą. Istnienie zatem tylko podmiotów powiązanych ze sobą, jeśli nie występuje między nimi zależność lub współzależność (pośrednia lub bezpośrednia) wyklucza łączne obliczanie nadwyżki sumy wartości aktywów, która wynika z obrotów i sald ponad 2 mld zł, o które mowa w art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. Sąd przypomina, że DKIS udzielając zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w części, która nie została zaskarżona w rozpoznawanej sprawie przyjął, że Skarżąca nie jest ani podatnikiem zależnym (pośrednio lub bezpośrednio), ani podatnikiem współzależnym (pośrednio lub bezpośrednio) w rozumieniu art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f., podzielając tym samym stanowisko Skarżącej w zakresie pytań nr 1 i 2. W tej sytuacji, nieuprawnione i błędne było przyjęcie przez DKIS w odniesieniu do pytania nr 3, jedynie na podstawie istnienia powiązania między podmiotami, u który nie występuje zależność (pośrednia lub bezpośrednia) lub współzależność (pośrednia lub bezpośrednia), że możliwe jest łączne obliczanie nadwyżki sumy wartości aktywów, która wynika z obrotów i sald ponad 2 mld zł, o które mowa w art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. W sprawie, jak wskazał DKIS w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej (w odpowiedzi na pytanie nr 2 i 3), nie wystąpili bowiem podatnicy zależni lub współzależni w rozumieniu art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. DKIS - w ocenie Sądu - nie miał, z uwagi na własne stanowisko w sprawie pytań 1 i 2 podstaw do przyjęcia, że Skarżąca objęta jest zakresem zastosowania art. 5 ust. 2 zd. 2 u.p.n.i.f. Pogląd taki oparty jest na wykładni literalnej art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. Przepisu te, a szczególnie jego zdanie 2, nie wymaga przeprowadzania dodatkowej egzegezy, odwołującej się do wykładni celowościowej, czy też systemowej z wykorzystaniem innych przepisów podatkowych. Zdaniem Sądu, choć organ interpretacyjny uznał, że należy przy wykładni ww. przepisu art. 5 ust. 2 zd. 2 u.p.n.i.f. odwołać się do "jednostki powiązanej" w rozumieniu u.r. lub MSR/MSSF, do których odsyła u.r. i rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji i na tej podstawie wywiódł, że Skarżąca stanowi "jednostkę powiązaną" (które to pojęcie występuje w u.r. w sąsiedztwie pojęć "jednostka zależna" i "jednostka współzależna"), nie było to wystarczające do objęcia Skarżącej treścią ww. przepisu. DKIS w zaskarżonej interpretacji przyjął bowiem, że Skarżąca nie jest podatnikiem zależnym lub współzależnym w rozumieniu art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. Skarżąca nie mogła więc obliczyć podstawy opodatkowania z uwzględnieniem zd. 2 art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f., bo nie zaszła koniunkcja dwóch przesłanek: 1) istnienia podmiotu lub podmiotów powiązanych ze sobą i 2) podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio. Konstrukcja przepisu art. 5 ust. 2 zd. 2 u.p.n.i.f. wskazuje w sposób jasny i niebudzący wątpliwości, że niespełnienie warunku w postaci wystąpienia podatników współzależnych, zależnych w relacji do jednego podatnika lub do grupy podmiotów powiązanych ze sobą powoduje, że nie można stosować sposobu kalkulacji podstawy opodatkowania przewidzianej w tym przepisie. 5. Sąd podziela zatem pogląd wyrażony przez Skarżącą w skardze, że zaskarżona interpretacja indywidualna obarczona jest błędem logicznym, który doprowadził do błędnej wykładni przepisu art. 5 ust. 2 zd. 2 u.p.n.i.f., a tym samym nie można interpretacji indywidualnej w zaskarżonym zakresie (pytanie nr 3) uznać za prawidłową. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ interpretacyjny dokona więc ponownej wykładni art. 5 ust. 2 zd. 2 u.p.n.i.f., przy uwzględnieniu wykładni językowej, zgodnie z zasadą "clara non sunt interpretanda". W sprawie niemożliwe było, z uwagi na zakres zaskarżenia (wyłącznie pytanie trzecie) sposobu wykładni dokonanej przez organ, co do pytań 1 i 2 wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. 5. Sąd, mając powyższe rozważania na względzie uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna w zakresie pytania 3 (w zaskarżonym zakresie) narusza prawo materialne - art. 5 ust. 2 zd. 2 u.p.n.i.f. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, wobec czego podlega uchyleniu. (punkt pierwszy sentencji). O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 i 209 P.p.s.a., zasądzając wpis sądowy wynoszący 200 zł, gdyż Skarżąca działała w sprawie bez udziału fachowego pełnomocnika