I SA/Po 217/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Świerczak Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r., odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. oraz zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę. Prezydent Miasta P. decyzją z dnia [...] marca 2017 r. określił Spółce [...] S.A. w P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...]zł, stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...]zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za ww. rok w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. wraz z korektą deklaracji za ten rok. W złożonym wniosku Spółka wyjaśniła, że dokonała kompleksowej inwentaryzacji obiektów podlegających opodatkowaniu w Mieście P. oraz wykazała różnice pomiędzy stanem faktycznym a deklarowanymi podstawami opodatkowania do podatku od nieruchomości. Spółka w celu prawidłowego określenia kwalifikacji poszczególnych obiektów zlokalizowanych na terenie zakładu, zamówiła ekspertyzę rzeczoznawcy budowlanego i majątkowego. W wyniku przeprowadzonej weryfikacji Spółka stwierdziła nieprawidłowości polegające w szczególności na: nieprawidłowej kwalifikacji środków trwałych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości mającej wpływ na deklarowaną podstawę opodatkowania budowli oraz budynków, oraz deklarowania do opodatkowania podatkiem od nieruchomości nieprawidłowych wartości budowli. Spółka wskazując przyczyny powstania nadpłaty zwróciła uwagę na błędne opodatkowanie środka trwałego - przestawnego zadaszenia przejścia, jako budowli, podczas gdy zdaniem podatnika powinno ono być zakwalifikowane jako budynek i podlegać opodatkowaniu od powierzchni użytkowej, błędne opodatkowanie środków trwałych zlokalizowanych wewnątrz budynków jako budowli, podczas gdy środki trwałe w całości lub części stanowią wyposażenie budynków i są niezbędne do zapewnienia prawidłowego przebiegu procesu produkcyjnego, błędne opodatkowanie urządzeń technicznych położonych poza budynkami oraz posiadających części budowlane i/lub fundamenty od pełnej wartości początkowej środka trwałego, podczas gdy opodatkowaniu jako budowle powinny podlegać wyłącznie części budowlane i/lub fundamenty, a nie cała wartość środka trwałego. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatnik załączył: protokół z inwentaryzacji nieruchomości z dnia [...] kwietnia 2016 r., opinię w zakresie kwalifikacji wybranych składników majątku firmy [...] S.A. zlokalizowanych w P. przy ul. [...] [...] r. sporządzoną w 2016 r. przez rzeczoznawców budowlanych [...] i [...], opinię dotyczącą wartości obiektów budowlanych sporządzoną w 2016 r. przez rzeczoznawcę budowlanego [...]. Organ podatkowy po przeanalizowaniu wniosku i materiału dowodowego stwierdził, że z uwagi na błędną kwalifikację "Przestawnego zadaszenia przejścia" podatnik zaniżał podstawę opodatkowania budynków i jednocześnie zawyżał podstawę opodatkowania budowli. W tym zakresie organ podatkowy stwierdził niedopłatę w podatku od nieruchomości z tytułu podatku od nieruchomości względem "Przestawnego zadaszenia przejścia" za 2015 rok w kwocie [...]zł. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz wyjaśnień podatnika, w tym z załączonej dokumentacji fotograficznej wynika, że przedmiotowy obiekt co do zasady spełnia definicję budynku, a od momentu powstania pełnił funkcję magazynowo - techniczną. Ponadto w kwestii opodatkowania środków trwałych zlokalizowanych w budynku stwierdził, że środki trwałe (instalacja sprężonego powietrza, rurociąg powietrzny, sieć acetylenu, sieć tlenu, linia kablowa) nie są budowlami na gruncie przepisów regulujących podatek od nieruchomości. Organ pierwszej instancji wskazał, że z dokumentacji przedłożonej przez podatnika oraz pisma PINB z dnia [...] września 2016 r. wynika, iż instalacje te są poprowadzone w całości lub w części wewnątrz budynków i służą do zapewnienia prawidłowego procesu produkcyjnego realizowanego w poszczególnych budynkach. Nadto zaznaczył, że z zamieszczonej dokumentacji wynika, że instalacje są konstrukcyjnie związane z budynkiem, zapewniając możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, w myśl art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm. - dalej: "P.b."). W powyższym zakresie Prezydent Miasta P. uznał wniosek o stwierdzenie nadpłaty za uzasadniony oraz stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości względem ww. środków trwałych w kwocie [...]zł. Odnosząc się natomiast do środków trwałych (stanowisko montażowe diesla, fundament stanowiska montażowego silników, instalacja powietrza doładowania C, instalacja oleju smarowego E, instalacja chłodzenia wtryskiwaczy D, instalacja wody chłodzącej zewnętrznej B, instalacja chłodzenia cylindrów A, instalacja powietrza rozruchowego G, instalacja systemu paliwowego F, instalacja odprowadzania spalin H) zlokalizowanych w wewnątrz budynków organ stwierdził, że są one opodatkowane jako budowle. Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, iż z włączonej do materiału dowodowego postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r. opinii techniczno - prawnej sporządzonej przez mgr inż. P. B. wynika jednoznacznie, że stanowisko montażowe jest samonośną konstrukcją stalową niezależną od konstrukcji budynku opartą na odrębnych fundamentach żelbetowych skrzyniowych z podziemnymi kanałami instalacyjnymi, które wraz ze związanymi z nimi instalacjami przemysłowymi i urządzeniami technicznymi stanowią całość techniczno - użytkową w postaci budowli do montażu prób silników spalinowych, przy czym nie ma znaczenia, że stanowiska te są zainstalowane w obiekcie budowlanym i związane z jego konstrukcją. Nadto Prezydent Miasta wskazał, iż z w/w opinii wynika, że pozostałe środki trwałe są instalacjami przemysłowymi lub urządzeniami technicznymi związanymi ze stanowiskiem montażowym diesla tj. z samonośną konstrukcją stalową, z którą tworzą całość techniczno - użytkową w postaci budowli. Tym samym organ wnioski o tym, iż omawiane obiekty są budowlą, oparł o ustalenia zawarte ww. w opinii techniczno - prawnej. Ponadto sporządzenie tej opinii było poprzedzone analizą środków trwałych pod kątem ich klasyfikacji w świetle przepisów P.b., przeprowadzonymi oględzinami oraz analizą dokumentacji inwentaryzacyjnej i zdjęciowej. Organ zaznaczył, że wprawdzie opinia ta została sporządzona w 2010 r., w toku wcześniej toczącego się postępowania podatkowego, jednak zgodnie z twierdzeniami podatnika od tego czasu nie nastąpiły żadne zmiany w usytuowaniu czy konstrukcji przedmiotowych środków trwałych oraz samego budynku, a zatem wnioski z w/w opinii są aktualne. Prezydent Miasta wyjaśnił też, że w opinii przedłożonej przez podatnika nie zawarto analizy samych środków trwałych pod względem samodzielności ich konstrukcji, ani ich analizy jako całości techniczno - użytkowej, co w niniejszej sprawie jest istotną okolicznością pozwalającą na ocenę, czy środki te stanowią budowlę, czyli całość techniczno - użytkową przeznaczoną do montażu i prób silników spalinowych. Organ pierwszej instancji nadto podniósł, że w prywatnej opinii złożonej przez stronę nie odniesiono się do wniosków z opinii biegłego z 2010 r., a sam podatnik nie kwestionował tej opinii we wcześniejszym postępowaniu podatkowym. Zdaniem organu oznacza to, że podatnik zgodził się z ustaleniami biegłego. Organ wskazał, że nie widział konieczności zasięgania oceny pracowników PINB co do sposobu zakwalifikowania w/w środków trwałych, a nawet jeśli organ zasięgnąłby takiej oceny, nie stanowiłaby ona dowodu z opinii biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 O.p. W związku z powyższym odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości względem środków trwałych (stanowisko montażowe diesla, fundament stanowiska montażowego silników, instalacja powietrza doładowania C, instalacja oleju smarowego E, instalacja chłodzenia wtryskiwaczy D, instalacja wody chłodzącej zewnętrznej B, instalacja chłodzenia cylindrów A, instalacja powietrza rozruchowego G, instalacja systemu paliwowego F, instalacja odprowadzania spalin H) w kwocie [...]zł. Odnosząc się natomiast do urządzeń technicznych położonych poza budynkami oraz posiadających części budowlane lub fundamenty (chłodni wentylatorowej, chłodni wentylatorowej z czerpnią f-ka w5) organ przyznał rację podatnikowi, że w przypadku w/w środków trwałych opodatkowaniu powinny podlegać wyłącznie ich części budowlane lub fundamenty, a nie cała wartość środka trwałego wskazana w rejestrze. Z uwagi na to, że spółka zawyżała podstawę opodatkowania tych budowli o [...] zł, organ podatkowy stwierdził nadpłatę względem w/w urządzeń technicznych za 2015 r. w kwocie [...]zł. Jednocześnie Prezydent Miasta P. wskazał, iż dokonał analizy konta księgowego spółki, w wyniku której ustalono, że w 2015 r. na poczet zobowiązania podatkowego za rok 2015 organ zaliczył wpłaty strony w kwocie [...]zł, przy czym określone decyzją zobowiązanie podatkowe stanowi kwotę [...]zł. Oznacza to, że nadpłata w podatku od nieruchomości za 2015 r. wynosi [...] zł, a nie jak wnoszono [...] zł. W odwołaniu Spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) rażące naruszenie prawa procesowego tj.: - art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na opinii biegłego, z pominięciem ekspertyzy dotyczącej spornych obiektów przygotowanej na zlecenie strony i wskazanie w treści decyzji nieuzasadnionych preferencji organu podatkowego co do opinii biegłego oraz uprzedzeń co do opinii prywatnej, - art. 120, art. 121, art. 122, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 198 O.p. poprzez pominięcie wątpliwości spółki zgłaszanych odnośnie wniosków przedstawionych w opinii biegłego, niezebranie materiału dowodowego wystarczającego do rozstrzygnięcia sprawy i tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, 2) rażące naruszenie prawa materialnego tj. - art. 2 w zw. z art. 1a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej: "u.p.o.l.") poprzez błędną kwalifikację części majątku spółki jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości wskutek niezgodnej z prawem wykładni pojęcia "budowla". Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] listopada 2017 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy mając na uwadze przepisy P.b., u.p.o.l. oraz orzecznictwo sądowoadministracyjne wskazał, że w przypadku, gdy w budynku znajduje się budowla, która stanowi odrębny od budynku samodzielny obiekt budowlany, budowla ta jest wówczas odrębnym od budynku przedmiotem opodatkowania. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie podlegać zarówno budynek, jak i budowla. Nadto w ocenie Kolegium, w definicji budynku jako obiektu budowlanego wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi nie chodzi o wszystkie instalacje i urządzenia techniczne, lecz tylko takie, które są konstrukcyjnie związane z budynkiem i służą wyłącznie budynkowi. Dotyczy to m.in. instalacji gazowej, elektrycznej, kanalizacyjnej lub wentylacyjnej. Niezależnie od powyższego mogą też istnieć w budynku instalacje i urządzenia techniczne konstrukcyjnie tworzące samodzielną budowlę. W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji po dokonaniu wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. w/w przepisami P.b., w oparciu o opinię biegłego ustalił, iż sporne środki trwałe stanowią wyodrębnioną całość techniczno - użytkową w postaci budowli przeznaczonej do montażu prób silników spalinowych. Ustalenie omawianego związku techniczno - użytkowego wymagało przeprowadzenia analizy technicznej, która w niniejszej sprawie została dokonana. Z opinii techniczno - prawnej sporządzonej w styczniu 2010 r. przez biegłego wynika bowiem, iż analizował on kwestię powyższego związku w odniesieniu do środków trwałych w postaci instalacji, sieci, urządzeń technicznych i fundamentów wymienionych we wniosku spółki z dnia [...] grudnia 2009 r. o stwierdzenie nadpłaty. Analiza ta dotyczyła zatem również spornych środków trwałych. Organ odwoławczy podkreślił także, że opinia biegłego została prawidłowo włączona do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i zachowała swoją aktualność, co potwierdził podatnik, wskazując, iż od czasu sporządzenia opinii nie nastąpiły żadne zmiany w usytuowaniu czy konstrukcji przedmiotowych środków trwałych oraz samego budynku. W ocenie biegłego do budowli stanowiącej całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi należy zakwalifikować następujący zespół środków trwałych tj.: (stanowisko montażowe diesla, fundament stanowiska montażowego silników, instalacja powietrza doładowania C, instalacja oleju smarowego E, instalacja chłodzenia wtryskiwaczy D, instalacja wody chłodzącej zewnętrznej B, instalacja chłodzenia cylindrów A, instalacja powietrza rozruchowego G, instalacja systemu paliwowego F, instalacja odprowadzania spalin H). Zdaniem biegłego stanowisko montażowe służące do budowy silników spalinowych i wykonywania prób rozruchowych technologicznych jest samonośną konstrukcją stalową niezależną od konstrukcji budynku opartą na odrębnych fundamentach żelbetowych skrzyniowych z podziemnymi kanałami instalacyjnymi, które wraz ze związanymi z nimi instalacjami przemysłowymi i urządzeniami technicznymi stanowi całość techniczno - użytkową w postaci budowli przeznaczonej do montażu prób silników spalinowych. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy podzielił stanowisko Prezydenta [...], zgodnie z którym konstrukcja stanowiska montażowego oparta na żelbetowych fundamentach wraz z instalacjami wskazanymi we wniosku, stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Reasumując organ odwoławczy uznał, że Prezydent Miasta P. w sposób prawidłowy dokonał oceny dowodów w przedmiotowej sprawie. Opinia biegłego była fachowa, spójna, logiczna, a wnioski w niej zawarte znajdowały potwierdzenie, m.in. w materiale zgromadzonym w toku oględzin dokonanych przez biegłego, a nadto w dokumentacji technicznej oraz fotograficznej. Ponadto zdaniem Kolegium, organ pierwszej instancji nie naruszył przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 198 O.p. Prezydent Miasta wszechstronnie rozważył zebrany materiał i wyprowadził z niego wnioski, które są logiczne, spójne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji prawidłowo określił zatem wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2015, a następnie uwzględniając wpłaty Spółki na podatek od nieruchomości za ten rok podatkowy, prawidłowo obliczył wysokość nadpłaty, odmawiając jednocześnie jej stwierdzenia w pozostałej części. W skardze z dnia [...] lutego 2018 r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. rażące naruszenie prawa procesowego tj.: - art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na opinii biegłego oraz brak wystarczającego uzasadnienia dla pominięcia ekspertyzy dotyczącej spornych obiektów przygotowanej na zlecenie skarżącej, - art. 233 § 2 w zw. art. 120, art, 121, art. 122, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 198 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji wydanej w sprawie wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, która pomijała wątpliwości spółki zgłaszane odnośnie wniosków przedstawionych w opinii biegłego, i tym samym, prowadzenie w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, - przepisu art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych przepisów dotyczących spornych obiektów na niekorzyść skarżącej. 2. rażące naruszenie prawa materialnego tj. - przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez zakwalifikowanie do opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów zlokalizowanych w całości lub w części wewnątrz budynków i tym budynkom służącym. W uzasadnieniu skargi Spółka pokreśliła, że w jej ocenie postępowania organów obu instancji nie zmierzały do prawidłowego merytorycznie rozstrzygnięcia sprawy, lecz ich działania miały na celu znalezienie argumentu, aby wbrew ugruntowanej linii orzeczniczej sądów oraz poglądom doktryny, wykazać sporne obiekty do opodatkowania jako budowle. Zdaniem skarżącej organy pomimo m.in. przedłożenia przez spółkę ekspertyzy sporządzonej przez zewnętrznych specjalistów, oparły się na korzystnej dla nich opinii biegłego wydanej w styczniu 2010 r. w postępowaniu za inne okresy rozliczeniowe. W ocenie skarżącej analizowane obiekty położone - w całości bądź w części - wewnątrz budynków i stanowiące ich wyposażenie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako samodzielne przedmioty opodatkowania, gdyż nie stanowią one odrębnych od budynków obiektów budowlanych. Zdaniem skarżącej opodatkowaniu podlega jedynie budynek, w którym się znajdują, od swojej powierzchni użytkowej. Skarżąca podniosła, iż zgłaszała konkretne zastrzeżenia do opinii techniczno - prawnej ze stycznia 2010 r. sporządzonej przez mgr inż. P. [...], jak również zwracała się do organu pierwszej instancji z prośbą o przeprowadzenie dodatkowej weryfikacji przez podmiot zewnętrzny posiadający niezbędną wiedzę w tym zakresie tj. Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego. Spółka podniosła nadto, że zwróciła się do rzeczoznawców majątkowych o sporządzenie opinii w zakresie kwalifikacji wybranych składników majątku spółki. Zdaniem skarżącej, wbrew twierdzeniom SKO, zewnętrzni specjaliści szczegółowo przeanalizowali cechy konstrukcyjne obiektów wymienionych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i wyjaśnili okoliczności niezbędne do ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Natomiast organy nie przeanalizowały dostatecznie pozostałych dowodów przedstawionych w sprawie, a poprzestanie na zaaprobowaniu korzystnej dla nich ekspertyzy, przy całkowitym pominięciu pozostałych dowodów jest, zdaniem spółki niedopuszczalne i stanowi naruszenie art. 191 O.p. W ocenie skarżącej organ pierwszej instancji powinien zwrócić się do PINB w zakresie wszystkich środków trwałych będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Skarżąca twierdzi, że prośba do PINB o wypowiedzenie się jedynie w zakresie obiektów, których nie dotyczyła Ekspertyza Biegłego z 2010 r. jednoznacznie wskazuje, że organ podatkowy poprzestając na korzystnej dla niego opinii nie chciał w pełni zebrać materiału dowodowego i w konsekwencji rozstrzygnąć sprawy w prawidłowy merytorycznie sposób. W ocenie skarżącej, rozstrzygnięcie nie powinno w bezrefleksyjny sposób opierać się na jednym dowodzie, którego zasadnicza przewaga nad pozostałymi przejawia się faktem, iż jest on korzystny dla interesu fiskalnego, będąc jednocześnie sprzecznym z pozostałymi dowodami w sprawie. Zdaniem skarżącej wszystkie obiekty zlokalizowane wewnątrz budynków i stanowiące ich wyposażenie nie podlegały odrębnie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle. Spółka podniosła, że w sytuacji, gdy instalacje i urządzenia znajdują się w budynku i zapewniają możliwość użytkowania go zgodnie z jego przeznaczeniem, to z mocy prawa nie są i nie mogą być one, jak również ich ewentualne części budowlane, kwalifikowane jako budowle, gdyż tracą przymiot samodzielności. W ocenie skarżącej w istocie pierwszeństwa dla rozstrzygnięcia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości ma kwalifikacja danego składnika majątku jako budynku, a zatem skoro sporne obiekty wypełniają definicję budynku (stanowią wraz z nimi jeden obiekt budowlany) nie mogą zostać zakwalifikowane jako budowle. Zdaniem spółki teza ta znalazła odzwierciedlenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15. Skarżąca wskazała nadto, że stanowisko montażowe diesla wraz z fundamentem, zgodnie z ekspertyzą prywatną, stanowi element składowy fundamentu, a zatem nie sposób twierdzić, że może być od niego odrębnym obiektem budowlanym. Odpowiadając na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy organ podatkowy zasadnie dokonał podatkowoprawnej kwalifikacji urządzeń technicznych (instalacji) znajdujących w całości lub w części wewnątrz budynków skarżącej, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozbieżności interpretacyjne dotyczyły m.in. możliwości uznania wskazanych przez stronę skarżącą urządzeń technicznych wraz instalacji za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Skarżąca Spółka składając korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2011-2016 uznała, że analizowane obiekty, położone w całości lub w części wewnątrz budynków i stanowiące ich wyposażenie, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako samodzielne przedmioty opodatkowania, gdyż nie stanowią one odrębnych od budynków obiektów budowlanych. Zdaniem skarżącej opodatkowaniu podlega jedynie budynek, w którym się one znajdują, od swojej powierzchni użytkowej. Organ podatkowy, opierając się na opinii biegłego uznał natomiast, że stanowisko montażowe służące do budowy silników spalinowych i wykonywania prób rozruchowych technologicznych jest samonośną konstrukcją stalową niezależną od konstrukcji budynku opartą na odrębnych fundamentach żelbetowych skrzyniowych z podziemnymi kanałami instalacyjnymi, które wraz ze związanymi z nimi instalacjami przemysłowymi i urządzeniami technicznymi stanowi całość techniczno - użytkową w postaci budowli przeznaczonej do montażu prób silników spalinowych. Zdaniem organów podatkowych obiekt ten wraz z instalacjami, stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania (tj. art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180, z art. 187, art. 191, art. 198 O.p.), przede wszystkim zauważyć należy, że skarżąca kwestionuje te ustalenia faktyczne organów, które uwzględniając kryterium całości techniczno-użytkowej, uzasadniają zakwalifikowanie spornych obiektów wraz instalacjami, jako odrębnych budowli. Na zakres istotnych ustaleń, w okolicznościach faktycznych sprawy, ma niewątpliwie wpływ prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego. W związku z powyższym należy wskazać, że zgodnie z 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Poprzez obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego należy rozumieć m.in. budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami. W art. 3 pkt 3 P.b. określono natomiast definicję budowli, przez którą rozumie się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09), definicja budowli określona w prawie budowlanym ma charakter definicji zakresowej cząstkowej. Oznacza to, że w celu uznania danego obiektu za budowlę musi spełniać on dwa warunki: warunek wystarczający bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami są wszelkie obiekty wskazane enumeratywnie w tej definicji oraz warunek konieczny bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami nie są obiekty zakwalifikowane jako budynki lub obiekty małej architektury. Zauważyć należy, że definicja ta nie określa statusu obiektów innych, niż wskazane expressis verbis w sformułowaniu warunku wystarczającego i koniecznego. W rezultacie uznanie danego obiektu za budowlę, jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści, wymaga zastosowania analogii z ustawy. W konsekwencji, jak wskazał Trybunał Konstytucyjny, aby ustalić, czy dany obiekt powinien, czy też nie powinien zostać uznany za budowlę, konieczne okazuje się wykazanie, że posiadane przez niego cechy są (argumentum a simili), bądź też nie są (argumentum a contrario) w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez obiekty pełniące rolę wzorców. Mając to na uwadze należy stwierdzić, że za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach Prawa budowlanego. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z 30 czerwca 2016 r. II FSK 2370/14). Natomiast określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroki NSA z 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08, LEX nr 576210; czy z dnia 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12, LEX nr 1579315). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby – zgodnie z wymogami techniki – nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z 30 sierpnia 2016 r., II FSK 2370/14, i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z 7 kwietnia 2016 r., II FSK 1186/14, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z powyższym, wbrew zarzutom skargi nie można uznać, że organ dokonał wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego, a wręcz przeciwnie, na podstawie kryteriów pozwalających uznać wskazane przez skarżącą instalacje i urządzenia jako tę część, którą można zaliczyć do budynku, organ pierwszej instancji uwzględnił wniosek skarżącej co do części z wymienionych we wniosku instalacji i urządzeń. Tym samym wobec braku wątpliwości interpretacyjnych w niniejszej sprawie nie ma zastosowania powołany przez stronę skarżącą przepis art. 2a O.p. Ponadto organ pierwszej instancji zasięgając wiadomości specjalnych wykazał, że środki trwałe zlokalizowane wewnątrz budynku, nie wchodzą w skład budynku, ponieważ stanowią wyodrębnioną całość techniczno-użytkową, a zatem są częściami składowymi samodzielnej budowli. Co do zasady prowadzenie postępowania dowodnego w tym kierunku uznać należy za uzasadnione, szczególnie w kontekście zarysowanej obecnie linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w której przy ocenie kwalifikacji danego urządzenia technicznego jako części składowej budowli główny nacisk kładzie się na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi (por. wyroki NSA z 30 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 2370/ 14, z 23 czerwca 2016 r.: II FSK 1807/14, II FSK 1808/14, II FSK 1809/14, II FSK 1995/14 i II FSK 1996/14). Ponadto w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, która stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla (wyrok NSA z 30 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 2370/14). W niniejszej sprawie taka analiza została przeprowadzona. Jak wynika z wniosków opinii techniczno-prawnej sporządzonej przez mgr inż. P. [...] stanowisko montażowe diesla jest samonośną konstrukcją stalową niezależną od konstrukcji budynku opartą na odrębnych fundamentach żelbetonowych skrzyniowych z podziemnymi kanałami instalacyjnymi, które wraz ze związanymi z nim instalacjami przemysłowymi i urządzeniami technicznymi stanowi całość techniczno-użytkową w postaci budowli przeznaczonej do montażu prób silników spalinowych. Nie ma znaczenia okoliczność, czy ww. stanowiska montażowe wraz z instalacjami są zainstalowane w obiekcie budowlanym i związane z jego konstrukcją ponieważ stanowiska te są samonośną konstrukcją stalową niezależną od konstrukcji budynku i opartą na odrębnych fundamentach. Ponadto wszystkie sporne środki trwałe są instalacjami przemysłowymi lub urządzeniami technicznymi związanymi ze stanowiskiem montażowym diesla. Wraz ze stanowiskiem montażowym, tj. samonośną konstrukcją stalową niezależną od konstrukcji budynku i opartą na odrębnych fundamentach, instalacje te i urządzenia stanowią całość techniczno- użytkową w postaci budowli w rozumieniu przepisów praw budowlanego, przeznaczonej do montażu prób silników spalinowych. Skarżąca polemizowała ze stanowiskiem biegłego, powołując się na wnioski sporządzonych na jej zlecenie dwóch opinii prywatnych jednakże w przedłożonych opiniach brak analizy omawianych środków trwałych pod względem samodzielności konstrukcji oraz jako całości techniczno – użytkowej, co w świetle powołanego wyżej orzecznictwa okoliczności te mają kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy mamy do czynienia z budowlą, która stanowi odrębny przedmiot opodatkowania. Natomiast sam fakt technicznego powiązania zespołu w/w środków trwałych z halą produkcyjną nie może przesądzać o tym, że opodatkowaniu podlega wyłącznie budynek, w którym są one położone. Ponadto opinia prywatna sporządzona na zlecenie strony, a zatem podmiotu zainteresowanego pozytywnym dla niego rozstrzygnięciem sprawy, nie mogła być podstawą do dokonania ustaleń faktycznych w przedmiotowej sprawie. W związku z powyższym organy uznając dowód z opinii biegłego za wiarygodny i przydatny w sprawie, poczyniły na jego podstawie kluczowe ustalenia faktyczne, które stały się podstawą rozstrzygnięcia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 O.p., na wstępie wyjaśnić należy, że w polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy również na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Opinia biegłego podlega, jak inne dowody, ocenie według 191 O.p., lecz co odróżnia ją pod tym względem, to szczególne dla tego dowodu kryteria oceny, które stanowią: poziom wiedzy biegłego, podstawy teoretyczne opinii, sposób motywowania sformułowanego w niej stanowiska oraz stopień stanowczości wyrażonych w niej ocen, a także zgodność z zasadami logiki i wiedzy powszechnej. Podkreślić należy, że specyfika oceny dowodu z opinii biegłego wyraża się w tym, że sfera merytoryczna opinii kontrolowana jest przez organ podatkowy, który nie posiada wiadomości specjalnych, w istocie tylko w zakresie zgodności z zasadami logicznego myślenia, doświadczenia życiowego i wiedzy powszechnej. Te kryteria są wystarczające do uznania opinii biegłego za nieprzekonującą. Organ nie może oprzeć swego przekonania o istnieniu lub braku okoliczności, których zbadanie wymaga wiadomości specjalnych, wyłącznie na podstawie konkluzji opinii biegłego, ale powinien sprawdzić poprawność poszczególnych elementów opinii, składających się na trafność jej wniosków końcowych. W ocenie Sądu organ pierwszej instancji nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. W obszernym uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji odniósł się do treści opinii prywatnych oraz załączonej do postępowania opinii biegłego. Stwierdził m.in., że biegły dokonał analizy spornych środków trwałych pod kątem ich klasyfikacji w świetle przepisów P.b. Osoba biegłego nie budziła wątpliwości organu co do wiarygodności, rzetelności oraz posiadanych kwalifikacji zawodowych. W opinii biegły wskazał i wyjaśnił podstawy, przesłanki i źródła, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji, tworzących logiczną całość a wnioski w niej zawarte znajdowały potwierdzenie m.in. w materiale zgromadzonym w toku oględzin oraz w dokumentacji technicznej oraz fotograficznej. Zdaniem Sądu nie było w sprawie podstaw do uznania tezy skarżącej o preferowaniu przez organy podatkowe opinii biegłego oraz uprzedzeniu do przedłożonej przez nią opinii prywatnej. Podkreślić należy, że odmienna od oczekiwań strony ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie oznacza jeszcze, że jest on niekompletny. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, LEX nr 1636821, i powołane tam orzecznictwo). Należy zauważyć, że zgromadzony przez organy materiał dowodowy dawał podstawy do dokonania ustaleń faktycznych w omawianym zakresie. W związku z powyższym nie było potrzeby uzupełniania materiału dowodowego o dowód z oględzin oraz z opinii Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla Miasta P.. Tym bardziej, że analiza środków trwałych wymagała niewątpliwie wiadomości specjalnych, których organ podatkowy nie posiada. Ponadto oględziny omawianych środków trwałych zostały dokonane przez biegłego, który w oparciu o materiały z oględzin sporządził swoją opinię. W związku z powyższym zdaniem Sądu organy podatkowe nie naruszyły ustawowych reguł prowadzenia postępowania, prawidłowo zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.