II FSK 1808/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. Oddział w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1293/13 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. Oddział w P. (dawniej: P. S. sp. z o.o. Oddział w P.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 30 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. i jej zwrotu oraz określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie na rzecz P. [...] sp. z o.o. Oddział w P. kwotę 650 (słownie: sześćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 20 lutego 2014 r., I SA/Sz 1293/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P[...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. Oddział w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z 30 września 2013, [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r., utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy K. z 24 września 2013 r., [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 90.009,00 zł. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W[...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością siedzibą w P. złożyła 2 stycznia 2013 r. do Wójta Gminy K. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 wraz z korektami deklaracji za te okresy. W[...] z 1 lipca 2013 r. została przejęta przez PS[...] spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., która 12 września 2013 r. zmieniła nazwę na P[...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: "spółka"). We wniosku spółka podała, że m.in. urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych oraz urządzenia techniczne punktów pomiarowych nie stanowiły obiektów budowlach i nie podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegały obiekty budowlane w postaci kontenera wraz fundamentem oraz infrastruktura towarzysząca w postaci ogrodzenia, drogi, place, oświetlenie. Wójt Gminy K. wszczął 21 marca 2013 r. postępowanie w sprawie określenia spółce podatku od nieruchomości za 2009 r. W wydanej przez siebie decyzji z 24 kwietnia 2013 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. oraz zwrotu nadpłaty w wysokości 2.801 zł oraz określił spółce zobowiązanie w tym podatku w kwocie 90.009 zł od powierzchni gruntów oraz budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto organ podatkowy stwierdził, że spółka dzierżawiła od gminy K. działkę o pow. 506m2 i była właścicielem budowli o wartości 4.356.970 zł w okresie styczeń-marzec 2009 r. i 4.373.187 zł w okresie kwiecień-grudzień 2009 r. Organ podatkowy podał, że podatek od nieruchomości za 2009 r. naliczył na podstawie deklaracji podatkowej złożonej przez spółkę 6 września 2010 r. oraz danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków. 3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że zgodnie z art. 75 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 -j.t., z późn. zm., dalej: "o.p."), jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty obowiązany jest złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Na podstawie art. 21 § 3 o.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd pierwszej instancji przytoczył uchwałę NSA z 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13, w której NSA przyjął, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 o.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpoznaniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 o.p. Powyższe oznacza, że dopuszczalna prawnie jest sytuacja, że organ podatkowy po złożeniu przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty z urzędu wszczyna postępowanie w celu określenia zobowiązania podatkowego. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie i sąd uznał, że organ podatkowy mógł po otrzymaniu wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty, wszcząć postępowanie w sprawie określenia podatku od nieruchomości za 2009 r. Spór w sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości części sieci gazowej należących do spółki. We wniosku spółka podała, że urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych oraz urządzenia techniczne punktów pomiarowych nie stanowiły obiektów budowlach i nie podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegały jedynie obiekty budowlane w postaci kontenera wraz fundamentem oraz infrastruktura towarzysząca w postaci ogrodzenia, drogi, place, oświetlenie. W skardze i w jej uzupełnieniu spółka przedstawiła argumentację za uznaniem kontenera stacji redukcyjno-pomiarowej wraz fundamentem za budynek. Bezsporne było opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów, będących w posiadaniu spółki. Bezsporne było również uznanie spółki za podatnika tego podatku na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. 2006 Nr 121 poz. 884; dalej: "u.p.o.l.") Na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.o.l., Rada Gminy K. uchwaliła uchwałę [...] z 19 listopada 2007 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz uchwałę [...] z 24 listopada 2008 r. zmieniająca uchwałę w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości, które miały zastosowanie w niniejszej sprawie. Wskazać należy, że zmiany wprowadzone uchwałą [...] nie dotyczyły stawek ww. podatku od gruntów i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Koniecznym w sprawie było ustalenie czy składniki majątku spółki ujęte w deklaracji podatkowej podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za 2009 r. Z uwagi na odesłanie przepisów u.p.o.l. do ustawy prawo budowlane. Zdaniem sądu, opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości w niniejszej sprawie podlegały części majątku spółki, które stanowiły budowlę -sieć gazową, które nie wypełniły definicji budynku, ani obiektu małej architektury w rozumieniu u.p.o.l. W ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. z 2010 r., Dz.U. Nr 243 poz. 1623; dalej: "u.p.b.") używa się pojęcia obiekt budowlany, którym są budynek, budowla i obiekt małej architektury. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit.b u.p.b., obiektem budowlanym jest budowla, która stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Przykładowe wymienienie budowli zawiera art. 3 pkt 3 u.p.b. i według sądu, w pojęciu tym mieszczą się sieci gazowe. Załącznik do u.p.b. w poz. XXVI wymienia sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe. Kwestia zaliczenia sieci gazowej do sieci technicznej, czy też do sieci uzbrojenia terenu nie ma znaczenia dla jej opodatkowania jako budowli. Pomocne dla doprecyzowania pojęcia sieci gazowej może mieć wydane na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.o.l., rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055, dalej: "rozporządzenie"). Rozporządzenie to jest skierowane do podmiotów profesjonalnych, zajmujących się projektowaniem, budową, przebudową lub rozbudową sieci gazowych służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. Rozporządzenie obowiązywało w niniejszej sprawie na podstawie art. 81 ust. 2 ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz.675 ze zm.). Zgodnie z § 26 rozporządzenia, poszczególne elementy ciągów redukcyjnych, urządzenia zabezpieczające i redukcyjne oraz aparatura kontrolno-pomiarowa stacji gazowej mogą być instalowane w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni. Obudowy stacji gazowych mogą stanowić oddzielne budynki, kontenery, obudowy zlokalizowane w ziemi i na dachach budynków. Stacja gazowa powinna być zabezpieczona przed wyładowaniami i przepięciami elektrycznymi, zaś obudowa stacji gazowej powinna być wykonana z materiałów niepalnych (§ 53 rozporządzenia). W niniejszej sprawie spółka jest przedsiębiorcą gazowniczym, który jak wynikało z materiału dowodowego uzyskała pozwolenie na budowę sieci gazowej. Na sieć gazową składały się składniki majątku spółki w postaci, min. stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych, gdyż połączone są z innymi elementami sieci gazowej, współpracują ze sobą oraz służą do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. Tym samym wypełniona została definicja budowli z art. 3 pkt 1 lit.b u.p.b. (obiektem budowlanym jest budowla, która stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami). W skardze skarżąca podała, że stacja redukcyjno-pomiarowa znajdująca się w kontenerze podlegała opodatkowaniu jak budynek. W tej kwestii należy przytoczyć wyrok NSA z 18 grudnia 2013 r., II FSK 213/12 dotyczący stacji transformatorowych. W ww. wyroku NSA stwierdził, że okoliczność, iż w spornych obiektach budowlanych stacji transformatorowych oraz rozdzielni, m.in. znalazły się wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Ustawodawca w pojęciu budynku, o którym mowa, nie zawarł określenia, że nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego też w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, że w cytowanym tu określeniu budowli, zawartym w przepisach u.p.o.l., ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W tym właśnie znaczeniu omawiane obiekty budowlane stacji transformatorowych są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości. W przedmiotowym wyroku, NSA podzielił własne stanowisko zawarte w orzeczeniu z 10 stycznia 2008 r., II FSK 1313/07, że jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. W tym właśnie znaczeniu omawiane obiekty budowlane stacji transformatorowych stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości. Sąd nie podzielił zaprezentowanego przez spółkę poglądu, gdyż w tym przypadku kontener stanowi obudowę stacji gazowej (zapewniając jej prawidłowe użytkowanie) i wchodzi w skład sieci. Gdyby nawet przyjąć, tak jak chciała spółka we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, że opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem podlegałby budowla w postaci kontenera wraz z fundamentem (bez urządzeń znajdujących się w środku). To wskazać należy, że kontener ze swej istoty stanowi obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem (obiekt kontenerowy) wymieniony w art. 3 pkt 5 u.p.b. jako tymczasowy obiekt budowlany. Tymczasowy obiekt budowlany jest obiektem budowlanym, który może być budynkiem (obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach) lub budowlą, którego cechą charakterystyczną jest czasowa trwałość oraz jest przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki. Tymczasowy obiekt budowlany podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co wyjaśniła uchwała NSA z 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13. Pojęcie obiektu liniowego z art. 3 ust. 3a u.p.b, wprowadziła art. 65 pkt 1 lit.b ustawa z 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz.675 ze zm.), która weszła w życie w 17 lipca 2010 r. Wyjaśnienie potrzeby i celu uchwalenia ustawy o wsparciu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych zawarte jest w uzasadnieniu projektu tej ustawy, gdzie wskazano na potrzebę rozwoju w Polsce usług telekomunikacyjnych, w szczególności usług szerokopasmowych. W uzasadnieniu projektu tej ustawy wskazano, że art. 65 wprowadza zmiany w ustawie Prawo budowlane, przy czym z uwagi na uchwalenie przez Sejm RP komisyjnego projektu nowelizacji Prawa budowlanego znoszącej wymóg uzyskiwania pozwoleń na budowę, propozycję zmian usuwających bariery na tym etapie procesu inwestycyjnego ograniczono do takich zmian, które mogą być przydatne również po wejściu w życie projektu komisyjnego. I tak w pkt 1 wprowadzono definicję "obiektu liniowego" oraz zmieniono definicję "budowli" przez zaliczenie do budowli obiektów liniowych, zaś w pkt 3 zmiana miała na celu doprecyzowanie obecnego brzmienia przepisu, które w praktyce budziło wątpliwości interpretacyjne. W związku z tym, jednoznacznie przesądzono, że antenowa konstrukcja wsporcza oraz instalacja radiokomunikacyjna, instalowane na istniejącym obiekcie budowlanym, są rodzajem urządzenia, o którym mowa w art. 29 ust. 2 pkt 15 u.p.b. Zdaniem skarżącej, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega obiekt liniowy w postaci gazociągu, zaś stacje redukcyjno-pomiarowe, choć pozostają z nim w związku faktycznym, to na funkcjonowanie gazociągu nie mają wpływu, bowiem nie tworzą z nim całości użytkowo-technicznej, a co za tym idzie nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Sąd nie podzielił poglądu spółki, gdyż jak wyżej wskazano opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega budowla – sieć gazowa, na którą składają się gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego. Według sądu, wprowadzenie w 2010 r. do u.p.b. definicji obiektu liniowego i zaliczenie go do budowli miało charakter doprecyzowujący pojęcie budowli, co wynika z uzasadnienia projektu ustawy. Określenie gazociągu jako obiektu liniowego nie spowodowało zmiany w zakresie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jakim jest sieć gazowa i nie ograniczyło opodatkowania tym podatkiem jedynie do części sieci gazowej jaką jest gazociąg. Wskazać należy, że pomimo nowelizacji u.p.b. w 2010 r. nie wprowadzono zmian w załączniku do tej ustawy w poz. XXVI, ani nie wykreślono w z art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.b. pojęcia sieci technicznej, ani sieci uzbrojenia terenu. Przyjęcie poglądów spółki co do ustalenia składników jej majątku, będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości spowodowałoby nieuzasadnione rozdzielenie sieci gazowej, stanowiącej całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, na poszczególne elementy, choć nie wyklucza to możliwości wypełnienia przez każdy z elementów samodzielnie i odrębnie definicji budowli. Zaliczenie sieci gazowej do budowli powoduje, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jej wartość zgodnie z art. 4 u.p.o.l. Sąd uznał, że prawidłowo organ podatkowy przyjął wartość określoną przez spółkę w deklaracji podatkowej za rok 2009, która stanowi jej oświadczenie co do wartości stanowiącej przedmiot opodatkowania, przy czym na rzetelność tego oświadczenia nie ma wpływu późniejsze złożenie przez skarżącą korekty deklaracji za 2009 r. w innej wysokości, bowiem przyczyną jej złożenia w określonej wysokości nie była wadliwość samego oświadczenia, ale dokonana przez podatnika zmiana oceny prawnej, co do zasad opodatkowania przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 o.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W związku określeniem podatku od nieruchomości za 2009 r. spółce, organ podatkowy uznał, że nie wystąpiła nadpłata w tym podatku i odmówił jej stwierdzenia. Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego w tym zakresie. Zdaniem sądu, organy prawidłowo zebrały materiał dowodowy, dokonały jego oceny i wyciągnęły stosowne wnioski. Okoliczność, że z powyższego materiału spółka wyciągnęła inne wnioski nie świadczy o naruszeniu przez organ przepisów postępowania. Kwestia powołania przez organ podatkowy biegłego, czy to z urzędu czy też na wniosek strony, jest sprawą suwerenną organu, który decyduje, czy w sprawie wystąpiły okoliczności, które wymagają wiedzy specjalistycznej. Zgodnie z przepisami o.p. organ podatkowy zobowiązany jest do zebrania materiału dowodowego i jego oceny, co w niniejszej sprawie uczynił. Zdaniem sądu, zarzut niepowołania biegłego postawiony przez skarżącą jest wyrazem braku akceptacji zaskarżonej decyzji, która nie spełniła oczekiwań spółki wyrażonych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przedstawiony przez spółkę w toku postępowania podatkowego operat szacunkowy sporządzony został przez rzeczoznawcę majątkowego i celem jego było określenie wartości przedmiotowych elementów dla potrzeb korekty podatku od nieruchomości. Powyższy operat sporządzony został, jak stwierdziła spółka, na potrzeby audytu księgowego. Zdaniem sądu, operat szacunkowy nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż nie mógł być podstawą do kwalifikowania obiektów budowlanych jako przedmiotu opodatkowania na podstawie u.p.o.l. Także podsumowanie audytu sporządzone przez doradcę podatkowego P. Ł. (jak wynika z akt także pełnomocnika spółki w sprawie) nie miało wpływu na rozpoznanie sprawy z tych samych przyczyn, które dotyczyły operatu szacunkowego. Opinia techniczno-budowlana (dołączona do odwołania) sporządzona przez rzeczoznawcę budowlanego miała na celu dokonanie kwalifikacji budowlanej stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych na podstawie przepisów u.p.b. Zaliczenie poszczególnych elementów sieci gazowej do obiektów budowlanych, budowli, urządzeń budowlanych i technicznych nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż jak wyżej wskazano, przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie była sieć gazowa, która całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Odnośnie dokumentów złożonych przez spółkę wraz z uzupełnieniem skargi, sąd oddalił wniosek dowodowy w tym zakresie, gdyż uznał, że ww. dokumenty nie miały one wpływu na rozpoznanie sprawy. Były to dokumenty prywatne- opinie prawne, które w zamyśle skarżącej stanowić miały dowód co do prawa. Taki dowód nie mógł być przeprowadzony. Wobec powyższych rozważań, sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że wojewódzki sąd administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję samorządowego kolegium odwoławczego, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 o.p. z uwagi na fakt, iż sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienia tym samym błędnych założeń w sprawie; art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., polegające na tym, że wojewódzki sąd administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję samorządowego kolegium odwoławczego, która stoi w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych, którymi są co do istoty działania i konstrukcji urządzenia redukcyjno-pomiarowymi i pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji oraz wydaniem wyroku, które rażąco naruszają zasady sprawiedliwości opodatkowania przedmiotowych obiektów jako urządzeń technicznych; art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a., polegające na tym, że wojewódzki sąd administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego. II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy poprzez błędne ich zastosowanie i niewłaściwą wykładnię, tj.: art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową; art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne, a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń oraz pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym, a jego częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że części niebudowlane urządzeń technicznych są budowlami; art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle powiązane z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem). art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) u.p.b. poprzez całkowite pominięcie przez sąd oraz zaakceptowanie takiego pominięcia przez organy podatkowe, iż stacje redukcyjno-pomiarowe mogą stanowić budynki, a w konsekwencji nierozważenie, iż wówczas urządzenia techniczne zlokalizowane wewnątrz budynku stanowią przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co skutkuje tym, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku. Wskazując na powyższe pełnomocnik spółki wniósł na podstawie art. 176 i art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji. Pełnomocnik spółki wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest określenie, co składa się na budowlę - sieć gazową, której właścicielem jest skarżąca spółka. Ma to wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowi ją bowiem wartość budowli obliczona jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W ocenie spółki w podstawie opodatkowania nie powinna być uwzględniona wartość urządzeń technicznych znajdujących się w kontenerze - stacji redukcyjno-pomiarowej i w punktach pomiarowych. Spółka wyraziła przy tym pogląd, że kontener wraz z fundamentami stanowi budynek w rozumieniu przepisów podatkowych, a tym samym dla jego opodatkowania ma znaczenie powierzchnia, a nie wartość obiektu. Sąd pierwszej instancji zaakceptował jednakże pogląd organu, że stacje redukcyjno-pomiarowe i punkty pomiarowe stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa i w związku z tym również znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli i ich wartość powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania. Uznał ponadto, że z uwagi na pełnioną funkcję kontener na fundamentach stanowi budowlę, a nie budynek. W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. Zasadniczo zatem Naczelny Sąd Administracyjny powinien się w pierwszej kolejności odnieść do zarzutów procesowych, a dopiero po stwierdzeniu, czy podstawa faktyczna wyroku była prawidłowa, ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego. W tym jednak wypadku ocena zarzutów procesowych wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię. Skoro spór koncentruje się na tym, czy urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych i punkty pomiarowe stanowią część budowli (jako całości techniczno-użytkowej), czy też stanowią część budynku lub odrębne od sieci gazowej urządzenia techniczne (nie stanowiące obiektów budowlanych lub ich części), to w pierwszej kolejności należy zbadać, czy przyjęta przez sąd wykładnia art.1a pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art.3 pkt 2 i 3 u.p.b. jest prawidłowa. Sąd przyjął bowiem określone znaczenie budowli, a także zdefiniował pojęcie sieci gazowej, co ma niewątpliwy wpływ na zakres faktów, niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy i koniecznych do ustalenia w postępowaniu podatkowym. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno budzić obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011r., P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7,poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów u.p.b. Odesłanie, o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury ( art. 3 pkt 1 p.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art.3 pkt 3) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 u.p.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w u.p.b poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 p.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z 27 maja 2014r., II FSK 1498/12, z 21 stycznia 2011r., II FSK 1338/10, dostępne w centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej powoływana jako "CBOSA") z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015 - sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24) czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - art. 2 pkt 11, Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 z późn. zm. czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - art. 2 pkt 13, Dz. U. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.). Z dalszych przepisów u.p.b. wynika jednakże, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. Ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. Budowlę określono w u.p.b. jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroki NSA z 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08, z 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12, CBOSA). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć, jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). W orzecznictwie podkreśla się (por. powołany wyrok NSA z 20 kwietnia 2010r., II FSK 2112/08, z 7 października 2009r., II FSK 635/08, CBOSA), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę, jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach u.p.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (pogląd ten został podzielony-poza wyrokami wskazanymi wyżej, w wyrokach NSA z 16 grudnia 2009 r., w sprawie II FSK 1184/08; z 5 stycznia 2010 r., w sprawie II FSK 1101/08, z 25 listopada 2010 r. w sprawie II FSK 1382/09; z 26 lutego 2014 r., II FSK 804/12, wszystkie w CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny pogląd wyrażony wyżej w pełni podziela. Wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art.3 pkt 9 u.p.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. W tej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny i organy podatkowe uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli -sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt przede wszystkim z rozporządzenia. Ustawa Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7 u.p.b.). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania – jego przedmiotu. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. M. Zieliński, dz. cyt., s. 201, § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz. U. Nr 100, poz. 908 z późn. zm.), co wynika zresztą wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia. Nie jest możliwe (poza przypadkiem, gdy ustawa upoważniająca zawiera takie uprawnienie - § 149 Zasad techniki prawodawczej) formułowanie w akcie niższego rzędu definicji terminów ustawowych (por. M. Zieliński, dz. cyt. s. 201). Zauważyć ponadto należy, że w słowniczku zawartym w § 2 rozporządzenia nie zdefiniowano pojęcia punktów kontrolnych, czyli jednego z elementów, co do którego istnieje spór, czy umieszczone w nim urządzenia są elementem sieci gazowej. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu nie mogą zatem stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno-użytkową. Zasadnie w związku z tym skarżąca spółka zarzuciła sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez przyjęcie definicji sieci gazowej z rozporządzenia. Słusznie zwrócono także uwagę, że sąd dokonał błędnej wykładni art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że wprawdzie kontener wraz z fundamentem może być budynkiem, to jednak gdy dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, to stanowi już budowlę, a nie budynek. Jak wskazano wyżej, obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 u.p.b. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie nie podziela z powodów wskazanych wyżej poglądu przywołanego przez sąd pierwszej instancji, wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lipca 2009 r., II FSK 1403/05 (CBOSA). Błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt. 3 u.p.b. poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia), przełożyła się na zakres badania przez sąd pierwszej instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd przyjął bowiem, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa, punkty pomiarowe (choć w tym ostatnim zakresie brak w uzasadnieniu jednoznacznej wypowiedzi), to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych. Tymczasem zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Sąd nie odniósł się do wskazywanych przez stronę skarżącą cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. Słusznie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 §1 o.p. Niezasadne są natomiast zarzuty naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit.a) i c) p.p.s.a. Powołane przepisy wskazują na konieczność zastosowania przez sąd środków przewidzianych ustawą, a art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) wskazują na środek kontroli w przypadku naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania w decyzji lub postanowieniu. Są to tak zwane przepisy wynikowe. Stawiając zarzut ich naruszenia należy wskazać, jakie przepisy postępowania lub prawa materialnego zostały naruszone przez organ administracji publicznej, którego działanie zaskarżono. Strona przepisów tych nie powołała, stąd nie sposób odnieść się merytorycznie do powołanych zarzutów. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji ponownie oceni zupełność materiału dowodowego, uwzględniając wykładnię przepisów prawa, zawartą w niniejszym wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 3, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).