III FSK 290/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Po 217/18 w sprawie ze skargi H. S.A. z siedzibą w Poznaniu na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 30 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu na rzecz H. S.A. z siedzibą w P. kwotę 2 764 (słownie: dwa tysiące siedemset sześćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 28 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Po 217/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "WSA") oddalił skargę H. S.A. z siedzibą w P. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z 30 listopada 2017 r. (dalej: "Kolegium", "SKO") w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r., odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r., oraz zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Jak zauważył w zaskarżonym wyroku WSA, istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy organ podatkowy zasadnie dokonał podatkowoprawnej kwalifikacji obiektu budowlanego wraz z urządzeniami technicznymi (instalacji) znajdującego się w całości lub w części wewnątrz budynków skarżącej, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozbieżności interpretacyjne dotyczyły m.in. możliwości uznania wskazanych przez stronę skarżącą urządzeń technicznych wraz instalacji za budowlę. Skarżąca składając korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2011-2016 uznała, że stanowisko montażowe diesla, fundament stanowiska montażowego silników, instalacja powietrza doładowania C, instalacja oleju smarnego E, instalacje chłodzenia, instalacja wody chłodzącej, instalacja powietrza rozruchowego, instalacja systemu paliwowego, instalacja odprowadzania spalin, położone w całości lub w części wewnątrz budynków nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako samodzielne przedmioty opodatkowania, gdyż nie stanowią one odrębnych od budynków obiektów budowlanych. Zdaniem Skarżącej opodatkowaniu podlega jedynie budynek, w którym się one znajdują, od swojej powierzchni użytkowej. Organ podatkowy, opierając się na opinii biegłego, uznał natomiast, że stanowisko montażowe służące do budowy silników spalinowych i wykonywania prób rozruchowych technologicznych jest samonośną konstrukcją stalową niezależną od konstrukcji budynku opartą na odrębnych fundamentach żelbetowych skrzyniowych z podziemnymi kanałami instalacyjnymi, które wraz ze związanymi z nimi instalacjami przemysłowymi i urządzeniami technicznymi stanowi całość techniczno - użytkową w postaci budowli przeznaczonej do montażu prób silników spalinowych. Zdaniem organów podatkowych obiekt ten wraz z instalacjami stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku Spółka zaskarżyła go w całości i wniosła o uchylenie go w całości i rozpoznanie skargi, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z kwotą opłaty skarbowej, według norm przepisanych, zarzucając: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj.: a. art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. nr 95 poz. 613 z późn. zm.; dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a i b i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. nr 243 poz. 1623 z późn. zm.; dalej: "u.p.b.") poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji stwierdzenie, że obiekty zlokalizowane w całości lub części wewnątrz budynków i tym budynkom służące mogą stanowić odrębne od tych budynków budowle stanowiące całość techniczno-użytkową; b. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i w konsekwencji zakwalifikowanie do opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornego stanowiska montażowego diesla wraz z instalacjami towarzyszącymi jako budowli w całości (od wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), mimo że służą one budynkowi w którym są zlokalizowane; c. art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a u.p.b. poprzez niewłaściwe niezastosowanie w niniejszej sprawie i nieuznanie, że sporne stanowisko montażowe diesla wraz z instalacjami towarzyszącymi stanowi część obiektu budowlanego - budynku, w którym się znajdują oraz któremu służą, w związku z czym powinno podlegać opodatkowaniu wraz z budynkiem - od powierzchni użytkowej; d. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że urządzenia techniczne posiadające części budowlane i fundamenty na potrzeby podatku od nieruchomości są w całości budowlą stanowiącą całość techniczno-użytkową (tj. opodatkowaniu podlegają zarówno ich fundamenty i części budowlane jak i urządzenia techniczne); 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z póżn. zm.; dalej "o.p.") poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji SKO, przy wydawaniu której naruszona została zasada swobodnej oceny dowodów poprzez bezpodstawne i dowolne oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na opinii biegłego, która została wydana w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego oraz brak wystarczającego uzasadnienia dla pominięcia ekspertyzy dotyczącej spornych obiektów przygotowanej na zlecenie Skarżącej; b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 181, art. 187, art. 191, i art. 198 o.p. poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie decyzji SKO wydanej w sprawie wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, która pomijała wątpliwości Spółki zgłaszane odnośnie wniosków przedstawionych w opinii biegłego, i tym samym, prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego; c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p. poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji SKO, przy wydawaniu której została naruszona zasada in dubio pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego oraz co do stanu faktycznego zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Kolegium wniosło o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Jak zasadnie wskazuje WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy organ podatkowy zasadnie dokonał podatkowoprawnej kwalifikacji obiektu budowlanego wraz z urządzeniami technicznymi (instalacji) znajdującego się w całości lub w części wewnątrz budynków Skarżącej, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozbieżności interpretacyjne dotyczyły m.in. możliwości uznania wskazanych przez Skarżącą urządzeń technicznych wraz instalacji za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Spółka składając korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2011-2016 uznała, że stanowisko montażowe diesla, fundament stanowiska montażowego silników, instalacja powietrza doładowania C, instalacja oleju smarnego E, instalacje chłodzenia, instalacja wody chłodzącej, instalacja powietrza rozruchowego, instalacja systemu paliwowego, instalacja odprowadzania spalin, położone w całości lub w części wewnątrz budynków nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako samodzielne przedmioty opodatkowania, gdyż nie stanowią one odrębnych od budynków obiektów budowlanych. Zdaniem Skarżącej opodatkowaniu podlega jedynie budynek, w którym się one znajdują, od swojej powierzchni użytkowej. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując niniejszą sprawę, na tym jej etapie za przedwczesną uznaje możliwość rozstrzygnięcia tak sformułowanej wyżej istoty sporu. Stosownie do postanowień art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są w szczególności budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę zdefiniowano jako obiekt budowlany, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z uzasadnieniem uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (sygn. P 33/09; opublikowany w: OTK-A z 2011 r. nr 7 poz. 71) odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy - Prawo budowlane. Ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, określa pojęcie obiektu budowlanego przez definicję zakresową pełną wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 u.p.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, natomiast każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane zaś, to - zgodnie z art. 3 pkt 9 u.p.b. - urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. W swoim orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podkreślał, że pojęcie budowli zdefiniowano w ustawie - Prawo budowlane, przez definicję zakresową niepełną. Nie wskazuje ona bowiem w swoim określeniu wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "jak"). W powyżej powołanym wyroku TK uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli, bądź w innych przepisach ustawy - Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową (zob. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2019 r., II FSK 763/17). Budowlę określono w ustawie - Prawo budowlane jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powyższego wyroku TK z dnia 13 września 2011 r. sygn. P 33/09; wyroki NSA: z dnia 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08; z dnia 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12). W orzecznictwie podkreśla się, że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową, nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach ustawy - Prawo budowlane. Wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także art. 3 pkt 9 u.p.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym (zob. wyroki NSA: z dnia 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08 oraz z dnia 7 października 2009 r., II FSK 635/08). Jednocześnie można przytoczyć pogląd, że jeżeli dana budowla została umieszczona w budynku, to nie skutkuje automatycznie tym, że nie może ona stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jeżeli bowiem w budynku została usytuowana budowla, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu będą w tym przypadku podlegały zarówno budynek, jak i budowla. Niesłuszne jest stwierdzenie, że dopuszcza się w ten sposób do podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu. Przede wszystkim opodatkowaniu podlegają w takiej sytuacji różne przedmioty - budynek i budowla. O podwójnym opodatkowaniu nie przesądza też fakt, że budowla znajduje się "na powierzchni użytkowej budynku". W przypadku budynku podstawę opodatkowania stanowi jego powierzchnia użytkowa, zaś w przypadku budowli - jej wartość. Budynek i budowla to dwa odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co powoduje, że w określonych okolicznościach faktycznych opodatkowaniu może podlegać powierzchnia budynku i wartość umiejscowionej w nim budowli (zob. wyrok NSA z dnia 7 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2532/14). Naczelny Sąd Administracyjny za trafny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 197 § 1 o.p., poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji SKO, przy wydawaniu której naruszona została zasada swobodnej oceny dowodów, poprzez bezpodstawne i dowolne oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na opinii biegłego, która została wydana w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego oraz brak wystarczającego uzasadnienia dla pominięcia ekspertyzy dotyczącej spornych obiektów przygotowanej na zlecenie Skarżącej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy pomimo przedłożenia przez Spółkę ekspertyzy sporządzonej przez zewnętrznych specjalistów (tj. rzeczoznawcę budowlanego i majątkowego), oparły się wyłącznie na korzystnej dla nich opinii biegłego wydanej w styczniu 2010 r. w postępowaniu za inne okresy rozliczeniowe w podatku od nieruchomości. Oględziny spornych obiektów miały miejsce w dniu 6 i 7 stycznia 2010 r. Natomiast sprawy dotyczą nadpłat w podatku od nieruchomości za okres 2011-2016 r. Skarżąca zarówno na wcześniejszym etapie postępowania podatkowego oraz przed WSA, zgłaszała konkretne zastrzeżenia do opinii techniczno - prawnej ze stycznia 2010 r. za wcześniejsze okresy rozliczeniowe w danym podatku, sporządzonej przez mgr inż. P.B. (zob. tom I akt adm. K. 625-676). Skarżąca zwracała się także do organu I instancji z prośbą o przeprowadzenie dodatkowej weryfikacji przez podmiot zewnętrzny posiadający niezbędną wiedzę w tym zakresie tj. przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego. Autor skargi kasacyjnej podnosił ponadto, że Spółka zwróciła się do rzeczoznawców majątkowych o sporządzenie opinii w zakresie kwalifikacji wybranych składników majątku spółki. Zdaniem Skarżącej, wbrew twierdzeniom SKO, zewnętrzni specjaliści szczegółowo przeanalizowali cechy konstrukcyjne obiektów wymienionych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i wyjaśnili okoliczności niezbędne do ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Natomiast organy nie przeanalizowały dostatecznie pozostałych dowodów przedstawionych w sprawie. Zaaprobowaniu korzystnej dla organów wyżej opisanej ekspertyzy, przy pominięciu pozostałych dowodów stanowi w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego naruszenie przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ I instancji powinien zwrócić się do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o wydanie opinii w zakresie wszystkich środków trwałych będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Skarżąca ma rację wskazując, że prośba do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o wypowiedzenie się jedynie w zakresie obiektów, których nie dotyczyła Ekspertyza Biegłego z 2010 r. jednoznacznie dowodzi, że organ podatkowy poprzestając na korzystnej dla niego opinii, uchybił zasadzie zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego i w konsekwencji nie rozstrzygnął sprawy w prawidłowy merytorycznie sposób. Tym samym doszło także w niniejszej sprawie do naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 181, art. 187, art. 191, i art. 198 o.p. Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sądu Administracyjny za nieuprawnione uznał na tym etapie rozpatrywanej sprawy ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Bogusław Woźniak Sławomir Presnarowicz Jolanta Sokołowska