III SA/Wa 2903/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 maja 2018 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. określił P. sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Spółka"), nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym stanowiącą kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za październik 2015 r. w wysokości 0,00 zł. Decyzję doręczono Stronie w trybie zastępczym w dniu 11 stycznia 2017 roku. 2. Skarżąca, działająca przez pełnomocnika, pismem z dnia 7 kwietnia 2017 r. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS"). 3. DIAS pismem z dnia 19 maja 2017 r. wystosowanym na podstawie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201. ze zm., dalej: O.p."), wezwał Spółkę oraz jej pełnomocnika, do usunięcia w terminie 7 dni od daty otrzymania niniejszego wezwania braków formalnych odwołania przez przedłożenie oryginału lub uwierzytelnionej kopii pełnomocnictwa do wniesienia odwołania lub przedłożenie opatrzonego własnoręcznym podpisem Prezesa Zarządu Spółki odwołania od ww. decyzji, pod rygorem pozostawienia ww. odwołania bez rozpatrzenia. Powyższe wezwanie doręczono pełnomocnikowi Strony w dniu 24 maja 2017 roku. 4. Pismem z dnia 30 maja 2017 r. Skarżący uzupełnił braki odwołania. 5. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. DIAS, wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 i art. 223 § 2 pkt 1 O.p. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2016 roku. W uzasadnieniu organ stwierdził, że zgodnie z art. 151 § 1 O.p. pisma doręcza się osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji, przy czym przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a O.p. stosuje się odpowiednio. Stosownie do art. 150 § 1 pkt 1 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany powyżej, operator pocztowy przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej, a zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej na okres 14 dni umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub. gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (§ 2). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2. pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (§ 3). W przypadku niepodjęcia pisma przez adresata w terminie 14 dni, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1. a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Organ odwoławczy wskazał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2016 r., została skierowana do Strony i wysłana za pośrednictwem urzędu pocztowego na adres przez nią wskazany w zgłoszeniu rejestracyjnym (ul. [...], [...] W.). Adres ten był adresem siedziby działalności, adresem rejestracyjnym oraz korespondencyjnym ważnym od dnia 2 października 2015 r. do dnia 19 stycznia 2017 r. Z koperty zawierającej przedmiotową decyzję oraz zwrotnego potwierdzenia odbioru wynikało, że nadana w dniu 22 grudnia 2016 r. przesyłka była awizowana pierwotnie w dniu 28 grudnia 2016 r. powtórnie w dniu 5 stycznia 2017 r., a następnie zwrócona do organu w dniu 12 stycznia 2017 r. z adnotacją "nie podjęto w terminie". Za datę prawidłowego doręczenia w trybie zastępczym uznano dzień 11 stycznia 2017 r. Czternastodniowy ustawowy termin do wniesienia środka odwoławczego rozpoczął zatem swój bieg w dniu 12 stycznia 2017 r., a zakończył w dniu 25 stycznia 2017 roku. Pełnomocnik Skarżącej wniósł odwołanie w urzędzie pocztowym w dniu 7 kwietnia 2017 r. (data stempla pocztowego uwidocznionego na kopercie). Ustawowy termin do wniesienia odwołania nie został przez Stronę zachowany. Pismo zawierające środek odwoławczy zostało wniesione z uchybieniem czternastodniowego terminu. Uchybienie terminowi skutkowało brakiem podstaw do merytorycznego rozpoznana. 6. Spółka złożyła skargę do sądu administracyjnego na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy w postaci art. 223 § 2 O.p., przez uznanie, że odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2016 r. zostało złożone po terminie. W uzasadnieniu skargi Skarżąca, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego podniosła, iż w grudniu 2016 r. nastąpiła zmiana siedziby oraz adresu Spółki (R., ul. [...]). Wniosek o wpis zmiany siedziby oraz adresu Spółki w KRS został złożony w dniu 16 grudnia 2016 roku. Jego rozpoznanie zaś nastąpiło w dniu 20 stycznia 2017 roku. Wedle Skarżącej, organ I instancji w dniu 24 grudnia 2016 r. powinien powziąć informację o nowej siedzibie i adresie Strony. Skoro KRS przekroczył ww. termin uznała, że nie może ponosić negatywnych skutków jego działania, albowiem dochowała należytej staranności składając wniosek niezwłocznie po zaistnieniu opisanego zdarzenia. W konsekwencji powyższego uznano, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2016 r. została wysłana pod nieaktualny adres. Ponadto miała być nieprawidłowo awizowana a w rezultacie nieskutecznie doręczenia. Zaznaczyła, iż przedstawiciel Spółki regularnie pojawiał się pod dotychczasowym adresem w celu odbierania korespondencji wysyłanej na ten adres, w skrzynce oddawczej Spółki nie było jakiegokolwiek awizo. Skarżąca wskazała, iż złożyła w dniu 5 kwietnia 2017 r. reklamację w urzędzie pocztowym z uwagi na brak dostarczania w dniach 26 grudnia 2016 r. - 31 marca 2017 r. awizacji listów poleconych. W odpowiedzi uzyskała informację, że zarządca budynku przy ul. [...] odmówił odbioru i możliwości pozostawiania przesyłek i zawiadomień na przesyłki rejestrowane, adresowanych do Spółki i ze względu na nieaktualny adres oraz brak wskazania nowego adresu przesyłki były zwracane do nadawców. W związku z powyższym uznała, że doręczyciel nie pozostawił zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki do odbioru, a adnotacja na zwróconej do organu kopercie była nieprawdziwa. Ponadto stwierdziła, że z opisu zwrotnego potwierdzenia odbioru nie wynika jednoznacznie, gdzie zawiadomienie zostało pozostawione, a organ wątpliwości w zakresie prawidłowego wypełnienia zwrotnego potwierdzenia odbioru winien wyjaśnić przed wydaniem zaskarżonego postanowienia. 7. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. 1. Zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w drodze postanowienia uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Uchybienie terminu jest okolicznością obiektywną. Konieczność stwierdzenia uchybienia terminowi do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującego przepisu prawa i każde, nawet nieznaczne przekroczenie ww. terminu do wniesienia odwołania zobowiązuje organ odwoławczy do wydania postanowienia, o którym mowa w 228 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 934/17). Na tle przywołanego przepisu zauważyć należy, że po otrzymaniu odwołania, przed dokonaniem merytorycznego rozpatrzenia sprawy, organ odwoławczy obowiązany jest zbadać w postępowaniu wstępnym, czy odwołanie jest dopuszczalne oraz czy zostało wniesione z zachowaniem terminu. Warunkiem skuteczności czynności procesowej (w niniejszej sprawie wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji) jest zachowanie ustawowego terminu do jej dokonania. Zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p., odwołanie wnosi się w terminie czternastu dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Konsekwencją wniesienia odwołania po terminie jest obowiązek stwierdzenia takiego faktu przez organ odwoławczy i - co za tym idzie - uzyskanie przymiotu ostateczności przez decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Po stronie organu odwoławczego leży zatem nie uprawnienie, a obowiązek zbadania kwestii formalnych, tj. organ albo przeprowadza postępowanie wyjaśniające, albo zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p., stwierdza w drodze postanowienia uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Przy czym akt ten nie tylko kończy etap postępowania wstępnego, lecz całe postępowanie odwoławcze. W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że uchybienie terminu jest okolicznością obiektywną, niezależną od uznania organu odwoławczego i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie ma innej możliwości niż wydanie postanowienia o uchybieniu terminu przewidzianego w ww. przepisie. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej (por wyrok NSA z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 372/09). Z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wynika, że aby można było wydać postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania najpierw z akt sprawy powinno bezspornie wynikać, iż upłynął czternastodniowy termin, wskazany w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. do wniesienia odwołania. Podstawowym zatem obowiązkiem organu rozstrzygającego kwestię uchybienia terminu do wniesienia odwołania jest ustalenie daty doręczenia stronie decyzji pierwszoinstancyjnej oraz dnia w który m upływa termin do wniesienia odwołania od tej decyzji (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 534/14). Uchybienie terminu nie podlega żadnym ocenom, a przekroczenie obowiązującego 14 dniowego terminu wynikającego z art. 223 § 2 O.p. stanowi o jego uchybieniu i obliguje organ odwoławczy do wydania postanowienia, o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 472/16). 2. Z akt niniejszej sprawy wynikają następujące ustalenia: - z druku potwierdzenia odbioru wynika, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2016 r. została skierowana do Strony i wysłana za pośrednictwem urzędu pocztowego na adres wskazany przez Stronę w zgłoszeniu rejestracyjnym (ul. [...], [...] W.); adres ten był adresem siedziby działalności, adresem rejestracyjnym oraz korespondencyjnym ważnym od dnia 2 października 2015 r. do dnia 19 stycznia 2017 r. (w toku postępowania podatkowego Strona nie była reprezentowana przez pełnomocnika); - z koperty zawierającej decyzję oraz ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, iż nadana w dniu 22 grudnia 2016 r. przesyłka była awizowana pierwotnie w dniu 28 grudnia 2016 r., powtórnie w dniu 5 stycznia 2017 r., a następnie zwrócona do organu w dniu 12 stycznia 2017 r. z adnotacją "nie podjęto w terminie"; - za datę prawidłowego doręczenia w trybie zastępczym uznano dzień 11 stycznia 2017 r.; - czternastodniowy ustawowy termin do wniesienia środka odwoławczego rozpoczął swój bieg w dniu 12 stycznia 2017 r., a zakończył w dniu 25 stycznia 2017 r.; - odwołanie nadano w urzędzie pocztowym w dniu 7 kwietnia 2017 r. (jak wynika ze stempla pocztowego uwidocznionego na kopercie); zatem odwołanie Strony wniesione zostało z uchybieniem terminu. 3. Istotą przedmiotowej sprawy było ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji organu podatkowego I instancji z dnia [...] listopada 2016 r. oraz zbadanie, kiedy wniesiono odwołanie od tej decyzji. Te dwa czynniki są istotne z punktu widzenia dochowania 14-dniowego terminu do wniesienia środka odwoławczego. Stosownie do art. 12 § 1 O.p., jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. W przedmiotowej sprawie skutecznego doręczenia decyzji dokonano za pośrednictwem urzędu pocztowego w trybie art. 150 O.p. Regulacje z art. 148-150 O.p. porządkują sposób doręczania korespondencji w postępowaniu podatkowym, uniemożliwiają zabiegi stron unikania odbioru pism, jak i też stanowią gwarancję dla stron postępowania doręczania im korespondencji tylko w przewidziany przepisami sposób (por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2017 r., sygn. akt I GSK 489/17). Stosownie do art. 150 § 1 pkt 1 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany powyżej, operator pocztowy przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej, a zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej na okres 14 dni umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (§ 2). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (§ 3). W przypadku niepodjęcia pisma przez adresata w terminie 14 dni, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. W ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że przy doręczaniu przesyłki, zawierającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, zostały zachowane wszelkie wymogi formalne. Zatem z formalnego punktu widzenia doręczenie było skuteczne. Zwrotne potwierdzenie odbioru zawiera wszystkie niezbędne informacje, które dawały prawo organowi odwoławczemu uznania doręczenia za prawidłowe i wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Podkreślenia wymaga, że co prawda potwierdzenie odbioru nie ma charakteru dokumentu urzędowego, nie można zatem takiemu dokumentowi przypisać domniemania prawdziwości tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 O.p.), pozostaje jednak dokumentem, zatem stanowi dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. tego, co w nim oświadczono, z możliwością przeprowadzenia przeciwdowodu w celu obalenia treści dokumentu (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 426/13). W rozstrzyganej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły dzień doręczenia decyzji Skarżącej oraz dzień wniesienia odwołania od tej decyzji. Zasadnie stwierdziły, że nastąpiło przekroczenie czternastodniowego terminu na złożenie tego odwołania od chwili prawidłowego doręczenia decyzji. To z kolei obligowało organ do stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Dodatkowo zwrócenia uwagi wymaga, że pełnomocnik Strony za pomocą sformułowanych zarzutów próbuje nie tyle negować sam fakt uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, co wykazać, że w sprawie zachodziły okoliczności uzasadniające przywrócenie tego terminu. Tymczasem pismem z dnia 7 kwietnia 2017 r. pełnomocnik Strony złożył wniosek o przywrócenie uchybionego terminu, w którym brak winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania argumentował wadliwym doręczeniem rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego poprzez pominięcie w dokonaniu przedmiotowej czynności prawidłowo umocowanego pełnomocnika, a także zmianę adresu siedziby Spółki w czasie, w którym dokonywano doręczenia przedmiotowej przesyłki. Zasadnie podnoszą organy podatkowe, że pismo P. S.A. z dnia 18 maja 2017 r., które pełnomocnik Skarżącej powołuje w skardze, przesłano do DIAS w dniu 7 lipca 2017 r. (wpływ do organu odwoławczego 14 lipca 2017 r.), zatem po wydaniu skarżonego postanowienia, jak również postanowienia z dnia [...] lipca 2017 r. odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Inne argumenty podnoszone w skardze (tj. spóźniony - wg. Strony - wpis KRS dotyczący zmiany siedziby spółki, czy problem odmowy odbioru pism przez zarządcę budynku przy ul. [...]) nie miały zasadniczego wpływu na prawidłowe rozstrzygnięcia organów podatkowych w sprawie. Zatem, zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nie narusza wskazanych w skardze przepisów O.p. 4. Mając to wszystko na uwadze, Sąd oddalił skargę, na podstawie art. 151 Ppsa.