I SA/Bd 81/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Jarosław Szulc sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2018r. sprawy ze skargi M. F. Z. S. O. i R. S.. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń i świadczeń przez płatnika w poszczególnych miesiącach 2014r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za pobrane a niewpłacone zaliczki oddala skargę Decyzją z dnia [...] lipca 2017r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił wysokość pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń i świadczeń przez płatnika – spółkę z o.o. "M. ", dokonanych w miesiącach od stycznia do grudnia 2014r. oraz orzekł o odpowiedzialności spółki jako płatnika za pobrane, a niewpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń i świadczeń dokonanych w tych miesiącach. Podstawą rozstrzygnięcia było ustalenie, że w miesiącach od stycznia do grudnia 2014 roku spółka jako płatnik pobrała od wypłat wynagrodzeń ze stosunku pracy oraz od wypłat świadczeń z działalności wykonywanej osobiście zaliczki na podatek dochodowy i nie wpłaciła ich na rachunek organu podatkowego. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] listopada 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ podał, że spółka w dniu [...] stycznia 2015 roku złożyła "Deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2014 rok", w której wykazała zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń ze stosunku pracy (art. 31 ustawy z dnia [...] lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: "u.p.d.o.f.") oraz wypłat świadczeń z tytułu działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 u.p.d.o.f. Następnie przywołał przepisy regulujące obowiązki płatnika w zakresie poboru podatku oraz zaliczek na podatek dochodowy określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w postępowania organ podatkowy I instancji ustalił, że spółka jako płatnik pobrała i nie wpłaciła zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń i świadczeń w poszczególnych miesiącach 2014 roku, w związku z czym zaskarżoną decyzją orzekł o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika za pobrane, a niewpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń i świadczeń, dokonanych w 2014 roku. Organ wyjaśnił, że na płatniku ciąży samoistny obowiązek w zakresie obliczania, potrącania i odprowadzania we właściwym czasie do urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Ponadto przepisy prawa nie przewidują sytuacji, w której płatnik - z uwagi na trudną sytuację finansową - wypłacając wynagrodzenie zatrudnionym osobom nie pobiera od tych wynagrodzeń obliczonych zaliczek na podatek dochodowy i nie odprowadza ich na konto właściwego urzędu skarbowego. Za bezzasadną uznał organ odwoławczy zaprezentowaną w odwołaniu argumentację, że spółka faktycznie nie pobierała zaliczek na podatek dochodowy. Zdaniem organu, twierdzenie to pozostaje w sprzeczności z faktem przedłożenia w urzędzie skarbowym "Deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2014 rok", jak również "Informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11" zatrudnionych w 2014 roku pracowników. Wskazane dokumenty zawierają informacje dotyczące pobranych zaliczek. Powyższe pozwala uznać, że spółka będąca podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą od szeregu lat przedłożyła dokumenty zgodne ze stanem faktycznym. Organ zauważył przy tym, że spółka nie podważała prawdziwości złożonych dokumentów, ani nie kwestionowała zawartych w nich danych. Wyjaśnił też, że zgodnie z art. 30 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."), odpowiedzialność płatnika obejmuje nie tylko kwestie związane z pobraniem i niewpłaceniem zaliczek, ale również z niepobraniem zaliczek. Odnosząc się do argumentacji o trudnej sytuacji finansowej spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zgodził się z organem I instancji, że sytuacja finansowa skarżącej nie może być uwzględniona w postępowaniu prowadzonym w zakresie określenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz orzeczenia o odpowiedzialności spółki za te zaliczki. Odnosząc się do zaprezentowanego w odwołaniu stanowiska wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia [...] sierpnia 2011r., sygn. akt I SA/Wr 751/11, organ odwoławczy stwierdził, że stan faktyczny zaprezentowany w tym wyroku diametralnie różni się od sytuacji zaistniałej w przedmiotowej sprawie. Organ nie zgodził się też z zarzutami naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów O.p., uznając, że postępowanie prowadzone przez organ I instancji nie naruszało zasad określonych w tych regulacjach. Ustosunkowując się do zawartego w piśmie z dnia [...] listopada 2017r. wniosku o umożliwienie pisemnego wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji w terminie 10 dni, licząc od dnia złożenia tego pisma, z uwagi na niezwykle skomplikowany charakter sprawy i jej wielowątkowość, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że wskazany w art. 200 § 1 O.p. siedmiodniowy termin do wypowiadania się w sprawie materiału dowodowego nie może być skracany ani przedłużany, o czym profesjonalny pełnomocnik powinien mieć wiedzę. Konkludując, w ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji prawidłowo zinterpretował i zastosował przepisy prawa materialnego i uznał, że spółka nie dochowała - jako płatnik - obowiązujących przepisów, stąd z woli prawodawcy ponosi prawnopodatkową odpowiedzialność. W złożonej do tut. Sądu skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz przeprowadzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy dowodu uzupełniającego z dokumentu, tj. sentencji wyroku Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] grudnia 2017r., sygn. akt [...]. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 30 § 4 oraz art. 30 § 1 i § 5 w związku z art. 8 O.p., art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p., art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2, art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 2 i 3 oraz art. 31 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, art. 133 § 1 i art. 210 § 4 O.p. Zdaniem spółki, zasadniczym przedmiotem sporu jest dopuszczalność zastosowania wobec niej art. 30 § 4 w związku z art. 30 § 1 i § 5 oraz art. 8 O.p. Prezentując analizę przepisów stwierdzono, że ich interpretacja wskazuje na konieczność uwzględnienia pewnych okoliczności dotyczących jego sytuacji faktycznej, a więc okoliczności o charakterze subiektywnym. W ocenie strony pogląd ten znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądowym, które zwraca uwagę na swoistą subiektywizację odpowiedzialności płatnika, która nakazuje uwzględnianie przede wszystkim okoliczności, które dotyczą sytuacji w jakiej znalazł się płatnik, tj. motywacji czy też obiektywnego zaistnienia możliwości zachowania się zgodnie z treścią obowiązku ustawowego. Dla potwierdzenia swojej argumentacji skarżąca przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz poglądy prezentowane w doktrynie i komentarzach z zakresu prawa podatkowego. Zdaniem spółki, w jej przypadku miała miejsce sytuacja związana z faktycznym, rzeczywistym i udowodnionym brakiem możliwości realizacji obowiązków płatnika, a specyfika odpowiedzialności płatnika nakazuje uwzględnienie również czy płatnik miał realną możliwość realizacji nałożonego na niego ustawowego obowiązku. Natomiast przyjęcie przez organy, że odpowiedzialność płatnika ma charakter bezwzględny i bezwarunkowy uzasadnia zarzut naruszenia nie tylko zasady proporcjonalności, ale także zasad ochrony własności oraz szeroko pojmowanej fundamentalnej reguły demokratycznego państwa prawa. Zdaniem skarżącej, organy automatycznie i bezrefleksyjnie nałożyły na nią odpowiedzialność w sposób całkowicie oderwany jakichkolwiek okoliczności związanych z zaistnieniem obiektywnych przyczyn uniemożliwiających wypełnienie obowiązków płatnika, co pozostaje w sprzeczności z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądowym i literaturze przedmiotu. Skarżąca odniosła się do pojęcia winy, podkreślając, że kwestia staranności spółki oraz braku faktycznego istnienia możliwości wykonania ciążących na niej obowiązków była już przedmiotem oceny przez sąd powszechny i inne organy. Jednocześnie, zdaniem stron, przy nakładaniu na płatnika odpowiedzialności powinno się badać stopień jego zawinienia, a pojęcie zawinienia należy rozumieć jako przyczyny leżące po stronie płatnika, tj. celowe działania lub zaniechania, lekkomyślność czy niedbalstwo. Skarżąca podniosła również kwestię odmowy przeprowadzenia przez organ dowodów, stwierdzając, że okoliczność ta świadczy o naruszeniu szeregu przepisów postępowania. Uzasadniając naruszenie art. 133 § 1 O.p. spółka podniosła, że decyzja obciążająca płatnika odpowiedzialnością powinna być doręczona też podatnikom, a więc podmiotom, których zobowiązanie podatkowe nie zostało rzekomo pobrane, czego jednak organy obu instancji nie uczyniły. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność wydania w stosunku do spółki decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika za pobrane a niewpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń i świadczeń dokonywanych przez spółkę za poszczególne miesiące 2014 r. Zdaniem strony, brak było podstaw do wydania wobec niej decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, na podstawie art. 30 § 4 O.p., z uwagi na zaistnienie obiektywnych przyczyn uniemożliwiających wypełnienie obowiązków płatnika, tj. trudnej sytuacji finansowej skarżącej. Według natomiast organu obowiązek płatnika w zakresie obliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest niezależny od jego sytuacji finansowej. W ocenie Sądu w sporze z tym rację należy przyznać organowi podatkowemu. Należy zauważyć, że zgodnie z 8 O.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W myśl art. 30 § 1 O.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony. Zgodnie zaś z art. 30 § 4 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Z kolei art. 30 § 5 O.p. stanowi, że przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. Odpowiedzialność podatnika można orzec w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W świetle powyższych regulacji stwierdzić należy, że odpowiedzialność płatnika nie jest odpowiedzialnością za zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku. Odpowiada on za własne działanie (bądź zaniechania działania) związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika (określonych w art. 8 O.p.), a nie za zobowiązanie podatnika, co wprost wynika z art. 30 § 4 O.p. Podkreślenia wymaga, że obowiązki płatnika mają charakter publicznoprawny (por. T. Dębowska-Romanowska, Odpowiedzialność notariusza za prawidłowe obliczenie, pobranie i odprowadzenie opłaty skarbowej, Glosa 1995, nr 4, s. 2). Oznacza to, że płatnik nie może uwolnić się od ciążących na nim obowiązków w drodze umowy zawartej z inną osobą. Co więcej, nawet organ podatkowy, poza wypadkami wskazanymi w ustawie, nie może zwolnić płatnika z jego obowiązków (por. B. Brzeziński, Pozycja prawna płatnika w świetle przepisów Ordynacji podatkowej (w:) Księga ku czci docenta Eligiusza Drgasa. Studia z zakresu Ordynacji podatkowej, Toruń 1998, s. 13). Nałożone na płatnika obowiązki mają charakter instrumentalny w stosunku do obowiązku podatkowego nałożonego na podatnika i służą jego realizacji. Jego rola sprowadza się głównie do ustalenia i odprowadzenia na rzecz wierzyciela podatkowego należności podatkowych obciążających podatnika. Stosowanie instytucji płatnika ma na celu pobór podatku "u źródła", co w doktrynie ocenia się jako służące realizacji taniości i pewności uregulowania podatku (por. C. Kosikowski (w:) C. Kosikowski H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2000, s. 51). W zakresie, w jakim za niepobranie podatku winę ponosi podatnik, płatnik, zgodnie z art. 30 § 5 O.p., jest zwolniony z odpowiedzialności za nienależyte wykonanie swoich obowiązków (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 9 listopada 2010 r., sygn. akt SK 10/08). Warunkiem uznania, że niepobranie podatku obciąża płatnika, jest uprzednie wykluczenie winy podatnika. Art. 30 § 5 O.p. wyłącza odpowiedzialność płatnika, jeśli na skutek zdarzeń, o których nie mógł wiedzieć, a o których powinien poinformować go podatnik, nie wypełnił swych ustawowych obowiązków. Zatem stwierdzenie winy podatnika (np. sfałszowanie lub ukrycie danych rzutujących na wysokość podstawy opodatkowania albo stawki podatkowej) jest negatywną przesłanką orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Nieprobranie podatku z przyczyn leżących po stronie innych osób lub nie dających się powiązać z jakimikolwiek osobami (obiektywnych, losowych itp.) nie wyłącza odpowiedzialności płatnika i nie jest przeszkodą do wydania decyzji o jego odpowiedzialności (por. A. Huchla (w:) C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2000, s. 136). W niniejszej sprawie nie jest przedmiotem sporu, że spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązana była, na podstawie art. 31 u.p.d.o.f., obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na ten podatek. Stosownie do art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. jej obowiązkiem było także przekazanie kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Z kolei w stosunku do osób wykonujących działalność, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 u.p.d.o.f. tego samego rodzaju obowiązki wobec spółki jako płatnika wynikały z art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. W skardze strona nie kwestionuje także tego, że nie przekazała do urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń. W tym względzie organ podatkowy zauważył, że z przedłożonej przez spółkę "Deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2014 rok" oraz "Informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11" jednoznacznie wynika, że skarżąca pobrała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od zatrudnionych w spółce osób. Zaliczek tych jednak nie wpłaciła na konto organu podatkowego. Także ze znajdującego się w aktach sprawy wyroku Sądu Okręgowego w T. z dnia [...] marca 2014 r., [...] wynika (k. 157-160, t. 1 akt wspólnych) wynika, że spółka wypłacała pracownikom wynagrodzenia i pobierała zaliczki na podatek dochodowy, jednakże ich nie wpłacała do organu podatkowego, gdyż nie posiadała środków wystarczających na bieżące funkcjonowanie. Fakt wypłaty pracownikom wynagrodzeń potwierdza także pismo skarżącej z dnia [...] marca 2002 r. (k. 145-148, t. 1 akt wspólnych), w który stwierdzono, że jedynym źródłem utrzymania pracowników jest wypłacane im wynagrodzenie, które regulowane jest z opóźnieniem, z uwagi na trudną sytuację ekonomiczną i finansową spółki. Również ze wskazanych w skardze postanowień Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego o umorzeniu postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec skarżącej (k. 91-105, t. 1 akt wspólnych) nie wynika, że nie były wypłacane pracownikom wynagrodzenia. Spółka twierdzi jedynie, że nie posiadała środków umożliwiających wypłacenie pracownikom wynagrodzenia w kwocie brutto. W skardze jednak strona nie wskazała żadnych dowodów, które podważałyby prawdziwość przedłożonych przez nią samą wymienionych wyżej dokumentów (PIT-4R, PIT-11), z których wynika, że były pobierane zaliczki na podatek dochodowy. Nawet jednak gdyby założyć, że spółka niepobierała zaliczek od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń, to i tak nie zwalnia ją to z odpowiedzialności, bowiem także w tym przypadku należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych nie wpłynęły do organu podatkowego. Sąd nie podziela stanowiska spółki, że powodem braku wpłaty zaliczek na podatek dochodowy do organu podatkowego może być trudna sytuacja materialna płatnika. Prawo podatkowe jest taką dziedziną prawa, w której elementy subiektywne jako kryteria oceny zachowań adresatów norm prawnych nie odgrywają większego znaczenia. Takie elementy jak zamiar, wina, świadomość i podobne występują w przepisach prawa podatkowego rzadko (por. B. Brzeziński, Prawo podatkowe. Zagadnienia teorii i praktyki, Toruń 2017, s. 286). Przepisy prawa nie przewidują, aby w trudnej sytuacji finansowej płatnika organ mógł odstąpić od wydania decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej. Podstawowe znaczenie ma tutaj treść przytoczonego art. 30 § 4 O.p. W pierwszej części powołany przepis wskazuje na przesłankę wydania decyzji. Jest nią niewykonanie przez płatnika obowiązków określonych w art. 8 (obliczenie i pobranie od podatnika podatku oraz wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu). W drugiej - unormowano skutek wystąpienia wcześniej opisanej przesłanki, którym jest wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Wreszcie w trzeciej części ustawodawca wskazał na przedmiot decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, którym jest określenie wysokości należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Zgodnie zatem z powyższym przepisem organ ma obowiązek wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika określającej wysokość niepobranego lub pobranego i niewpłaconego podatku, gdy stwierdzi, że płatnik nie wykonał obowiązków, o których mowa w art. 8 O.p. Skoro ustawodawca jednoznacznie uzależnia wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika od stwierdzenia niewykonania obowiązków przez płatnika i zakresu niewykonania tych obowiązków, to tylko te okoliczności muszą być zbadane w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2850/14; wyrok NSA z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 25/11). Innymi słowy, bezpośrednim powodem wydania omawianej decyzji może być tylko stwierdzone przez organ podatkowy niewpłynięcie, w terminie wynikającym z przepisów prawa podatkowego, w całości należnej od płatnika kwoty podatku (por. A. Huchla, tamże, s. 135). Z art. 30 § 5 O.p. wynika, że organ podatkowy nie może wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika w dwóch przypadkach, a mianowicie, gdy: 1) odrębne przepisy stanowią inaczej, 2) podatek nie został pobrany z winy podatnika (por. S. Babiarz (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 233-234; B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, t. I, Toruń 2007, s. 279). Szczególną regulację w tej mierze zawiera też art. 10 ust. 3c ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1150 ze zm.). Przepis ten stanowi, że płatnicy nie odpowiadają za podatek niepobrany, jeżeli wykażą brak swojej winy w niepobraniu tego podatku. W uzasadnieniu do ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1045 ze zm.), wprowadzającą powyższy przepis w życie z dniem 1 czerwca 2016 r., stwierdzono, że "zgodnie z art. 30 § 5 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów tej ustawy dotyczących odpowiedzialności płatnika nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika. Istnieje potrzeba uregulowania odpowiedzialności notariuszy, jako płatników podatku od czynności cywilnoprawnych w sposób szczególny, aby nie ponosili odpowiedzialności za niepobrany podatek lub pobrany w wysokości niższej od należnej w tych przypadkach, gdy nie ponoszą winy za niepobranie podatku. Szczególnie dotyczy to sytuacji, gdy notariusze, zachowując należytą staranność przy wykonywaniu obowiązków płatnika, nie są w stanie uniknąć błędów w prawidłowym poborze podatku od czynności cywilnoprawnych, np. ze względu na fakt, że oświadczenie o podleganiu danej czynności podatkowi od towarów i usług składa strona czynności cywilnoprawnej, która, będąc podatnikiem podatku VAT, nie jest podatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych. W takim przypadku nie można przypisać winy niepobrania podatku podatnikowi podatku od czynności cywilnoprawnych, jak również płatnikowi - notariuszowi. Zasadne jest więc ograniczenie odpowiedzialności notariuszy, jako płatników podatku od czynności cywilnoprawnych, czyli podmiotów, których odpowiedzialność ma charakter subsydiarny, wyłącznie do tych przypadków, w których podatek nie został pobrany z ich winy" (uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw, Sejm VII kadencji, nr druku 2656). Z żadnej natomiast regulacji nie wynika, aby ciężka sytuacja finansowa płatnika - niezależnie od tego czy przez niego zawiniona czy niezawiniona - miała znaczenia dla wydania orzeczenia o jego odpowiedzialności. Zatem wówczas nie ma podstaw prawnych do uchylenia odpowiedzialności płatnika. Gdyby zaaprobować stanowiska skarżącej, to w zasadzie w każdym przypadku gdyby płatnik powołał się na trudną sytuację materialną, mógłby zamiast dokonania wpłaty podatku do właściwego organu podatkowego, przeznaczyć go na własne cele. Jest przy tym oczywiste, że obliczane, pobierane i wpłacane przez płatnika pieniądze nie wchodzą do jego majątku, ani też z jego majątku nie pochodzą. Dysponuje on w tym zakresie środkami należnymi budżetowi państwa (budżetowi jednostki samorządu terytorialnego). Również z tych względów interpretację zaproponowaną przez spółkę trudno zaakceptować. Nie można także zgodzić się że stroną, że nie miała faktycznej możliwości wywiązania się ze swoich obowiązków. Podkreślenia wymaga, że podatnikami w rozpatrywanej sprawie były osoby fizyczne, zatrudnione w spółce. To one z tytułu otrzymywanych dochodów były zobowiązane do uiszczenia podatku dochodowego. Należy zauważyć, że podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej (art. 6 O.p.). Jedną z cech podatku jest jego bezzwrotność, która oznacza, że jest on przejmowany w sposób ostateczny i definitywny na rzecz budżetu państwa (budżetu samorządowego), co prowadzi do przewłaszczenia, tj. zmiany właściciela środków pieniężnych płaconych z tytułu podatków. Rola skarżącej jako płatnika sprowadzała się do ustalenia i odprowadzenia na rzecz wierzyciela podatkowego należności podatkowych obciążających podatnika. Można powiedzieć, że strona była swego rodzaju pośrednikiem między organem podatkowym a podatnikiem. Skarżąca miała tylko przekazać cudze pieniądze (podatnika) do organu podatkowego. Nie sposób przyjąć, że spółka nie miała faktycznej możliwości wywiązania z tego obowiązku. Sąd nie neguje przy tym, że skarżąca znajduje się w trudnej sytuacji finansowej. Jednakże w warunkach gospodarki rynkowej każde przedsiębiorstwo prowadzi działalność na własny rachunek i ryzyko. Skoro zatem to spółka prowadzi działalność gospodarczą, to powinna ponosić także ryzyko z tym związane, a nie skutkami niepowodzeń wykonywanej działalności obciążać budżet państwa (budżet jednostki samorządu terytorialnego). Dla uzasadnienia swoich racji strona odwołuje się do orzeczeń wydawanych przez inne sądy i organy podatkowe. W aktach sprawy znajduje się wyrok Sądu Okręgowego w T. z dnia [...] marca 2014 r., [...], na podstawie którego umorzono postępowanie karne prowadzone wobec prezesa spółki "M. " – L. P., oskarżonego m.in. o przestępstwo skarbowe z art. 77 § 2 k.k.s. Umorzenie to nastąpiło na podstawie art. 17 § 1 pkt 3 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., a zatem z uwagi na znikomy stopień społecznej szkodliwości czynu. W wyroku tym stwierdzono, że oskarżony mając świadomość tego, że pobrane zostały zaliczki na podatek dochodowy i że środki te nie należą do niego, podjął decyzję o niewpłaceniu ich na rachunek urzędu skarbowego wbrew ciążącemu obowiązkowi. Sąd uznał, że zachowanie takie cechowało się umyślnością w rozumieniu art. 77 § 2 k.k.s. i wypełniało nie tylko podmiotowe, ale i przedmiotowe znamiona zarzucanego mu czynu. Uznając jednak, że ów czyn nie zawierał w sobie ładunku społecznej szkodliwości przesądzającej o konieczności podjęcia reakcji karnej, Sąd umorzył postępowanie. Z kolei postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia [...] marca 2014 r., [...] umorzono postępowanie o ukaranie R. B. – członka zarządu spółki "[...]", uznając, że przyczyny zaprzestania regularnego wypłacania wynagrodzeń pracownikom zostały spowodowane trudną i długoletnią – bo trwająca od 2001 r. – sytuacją finansową zakładu. Podobnie postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r., [...] Drugi Urząd Skarbowy w T. umorzył dochodzenie karne w sprawie przeciwko L. P., z uwagi na to, że kondycja gospodarcza spółki była tak zła, że nie pozwalała jej na wywiązywanie się ze wszystkich zobowiązań. Wskazany w skardze wyrok Sądu Okręgowego w T. z dnia [...] marca 2016 r., [...] nie został załączony przez spółkę do akt sprawy, co wyklucza możliwość odniesienia się do niego. W ocenie Sądu omówione wyżej orzeczenia nie mają przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy, ponieważ znikomy stopień społecznej szkodliwości czynu zabronionego czy trudna sytuacja finansowa spółki, na tle wskazanych regulacji podatkowych, nie mogą być podstawą uwolnienia płatnika od odpowiedzialności podatkowej. Kwestia odpowiedzialności karnej jest kwestią odrębną od odpowiedzialności podatkowej. Sąd odmówił także przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z sentencji, załączonego do skargi wyroku Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] grudnia 2017 r., [...]. Należy zauważyć, że w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wskazać trzeba, że w wyroku tym Sąd Rejonowy uznając, że stopień społecznej szkodliwości czynu zarzucanego L. P. jest znikomy, na podstawie art. 17 § 1 pkt 3 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., umorzył postępowanie. Jeszcze raz należy powtórzyć, że znikomy stopień społecznej szkodliwości czynu zabronionego nie może być podstawą uchylenia odpowiedzialności podatkowej płatnika. Dowód ten nie służy zatem wyjaśnieniu jakichkolwiek wątpliwości. Zdaniem Sądu, nie można także do niniejszej sprawy odnieść poglądów zawartych w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 sierpnia 2011 r., I SA/Wr 751/11, ponieważ w orzeczeniu tym nie analizowano kwestii uwolnienia płatnika od odpowiedzialności ze względu na jego złą sytuację finansową i ekonomiczną. W wyroku tym Sąd zajmował się kwestią odpowiedzialności notariusza jako płatnika z tytułu niepobrania podatku od czynności cywilnoprawnych od zawartej umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej, w sytuacji gdy sprzedający przedłożyli notariuszowi interpretację indywidualną dotyczącą tej konkretnej transakcji, potwierdzającą przy tym poglądy prezentowane przez orzecznictwo sądów administracyjnych. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 133 § 1 O.p. z tego powodu, że w postępowaniu dotyczącym płatnika nie brali udział podatnicy i organ nie skierował do nich decyzji. Przyjęcie tego poglądu prowadziłoby do konieczności wezwania do udziału w sprawie wszystkich pracowników spółki, w sytuacji gdy bez wątpienia zaliczki na podatek dochodowy nie zostały pobrane z winy podatników. Sąd przychyla się do prezentowanego w judykaturze poglądu, że organ podatkowy ma obowiązek wyjaśnienia, czy niepobranie podatku nie nastąpiło z winy podatnika. Muszą jednak wystąpić okoliczności wskazujące na taką możliwość (np. zarzut płatnika). Wówczas postępowanie powinno toczyć się z udziałem także podatnika (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2007 r., sygn. akt 694/06). Podkreślenia wymaga, że na żadnym etapie postępowania spółka nie twierdziła, że nie dokonała wpłaty zaliczek na podatek dochodowy z tego powodu, że winę za to ponoszą podatnicy. Skarżąca zrezygnowała z dokonywania tych wpłat, gdyż uważała, że była do tego uprawniona ze względu na swoją złą sytuację finansową. Także w literaturze przedmiotu jest wyrażany pogląd, że stroną postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika jest zawsze płatnik, którego działania lub zaniechania dotyczy postępowanie, a jeżeli jego skutki mogą rozciągnąć się na podatnika – także podatnik (por. H. Dzwonkowski, Z. Zgierski, Procedury podatkowe, Warszawa 2006, s. 575). W rozpoznawanej sprawie skutki postępowania wobec płatnika nie rozciągają się na podatników. W tej sytuacji udział podatników w charakterze strony w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności płatnika, nie był konieczny. Sąd nie podziela także zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., z tego względu, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. organ podatkowy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, z których wynika wysokość części zobowiązań spółki, przyczyny powstania sytuacji finansowej spółki, czynności podejmowane w celu poprawy tej sytuacji, przyczyny braku skuteczności podejmowanych czynności, oraz stanowisko właściciela majątku. W ocenie Sądu postanowienie to nie narusza prawa. Trafnie w orzeczeniu tym organ stwierdził, że trudna sytuacja finansowa płatnika bez względu na powody jej powstania nie zwalnia go z ustawowych obowiązków i nie może być brana pod uwagę przy orzekaniu o jego odpowiedzialności podatkowej. Wskazywane zatem przez spółkę okoliczności nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i zasadnie organ, na podstawie art. 188 O.p., odmówił w tym zakresie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Zdaniem Sądu, organ podatkowy działał na podstawie i w granicach przepisów prawa i nie naruszył wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Organ zgromadził w sprawie materiał dowodowy, który jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Dokonana ocena dowodów nie wykracza przy tym poza granice swobodnej oceny dowodów. Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. To, że zaskarżona decyzja nie spełnia oczekiwań strony nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skoro organ działał na podstawie i w granicach przepisów prawa, nie można mu zarzucić również naruszenia wskazanych w skardze przepisów Konstytucji, w szczególności bezpodstawnego naruszenia prawa własności i zasady proporcjonalności. Ponadto na rozprawie pełnomocnik skarżącej złożył wniosek o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., do czasu rozstrzygnięcia przez WSA w Bydgoszczy skargi na postanowienie odmawiające zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie dotyczącej odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika za pobrane, a niewpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń i świadczeń dokonywanych przez skarżącą za poszczególne miesiące 2014 r., z powodu wystąpienia zagadnienia wstępnego, tj. kwestii odpowiedzialności karnej członków zarządu spółki. Sąd oddalił ten wniosek, z uwagi na brak związku odpowiedzialności karnej członków zarządu z ich odpowiedzialnością podatkową. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę w całości. J. Szulc L. Kleczkowski E. Kruppik – Świetlicka