I SA/Gd 330/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2018 r. sprawy ze skargi Uniwersyteckiego Centrum Klinicznego na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę W dniu 4 grudnia 2017 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął do wniosek A w G. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej, działającym na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1638, ze zm.) oraz ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1938 ze zm.). Głównym płatnikiem za udzielane świadczenia medyczne jest NFZ. Wnioskodawca posiada obowiązkowe ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej z tytułu prowadzonej działalności leczniczej. W związku z błędami, będącymi następstwem zawinionego i niezgodnego z aktualną wiedzą medyczną postępowania personelu lub błędów organizacyjnych wnioskodawcy, jego pacjenci występują z roszczeniami do sądu o wypłatę odszkodowań, zadośćuczynień lub rent od Szpitala. Wnioskodawca, w przypadku zasądzenia wyrokiem sądu wskazanych roszczeń, zaspokoi je częściowo z umowy o ubezpieczenia OC - do kwoty określonej umową ubezpieczenia - a powyżej tej kwoty, pokryje ze środków własnych. Jako podmiot, którego podstawowym celem statutowym jest ochrona zdrowia, wnioskodawca posiada możliwość korzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.). W związku z powyższym opisem wnioskodawca zadał pytania: 1. czy zasądzone i wypłacone kwoty tytułem zadośćuczynienia, odszkodowania, renty dla poszkodowanych pacjentów oraz odsetki z nimi związane na rzecz pacjentów, a także koszty procesu zapłacone przez Szpital stronie postępowania lub na rzecz Skarbu Państwa (sądu) można traktować jako koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 2. czy wnioskodawca ma obowiązek naliczenia podatku dochodowego od osób prawnych od dokonanych wskazanych wyżej wypłat, traktując te wydatki jako wydatek niestatutowy? Przedmiotem niniejszej sprawy jest odpowiedź na pytanie drugie. Wniosek w zakresie pytania pierwszego został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem. Zdaniem wnioskodawcy, skutki nieprawidłowości związanych z działalnością leczniczą Szpitala pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną przez niego działalnością, tj. udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Wydatki związane z wypłatą zadośćuczynienia, odszkodowania, renty, odsetek i kosztów sądowych z wskazanego tytułu zasądzone w przyszłości wyrokiem sądowym Szpital zaliczy do kosztów uzyskania przychodów. Środki finansowe otrzymane z NFZ i wydatkowane na świadczenie usług zdrowotnych są związane z podejmowanym ryzykiem przy leczeniu pacjentów, co w konsekwencji stanowi, że jest on wydatkiem związanym z funkcjonowaniem Szpitala i stanowi koszt uzyskania przychodu poniesiony w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Sposobu działania Szpitala nie można traktować jako działalności o charakterze usługowym, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Literalnie interpretując wskazany przepis, zasądzone koszty nie dotyczą wykonanej wadliwie usługi. Odszkodowanie, zadośćuczynienie, renta za szkodę na zdrowiu wynikają bowiem wprost z przepisów prawa (art. 444 § 1 i 2, art. 445 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t. jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.) i są wydatkami związanym z ryzykiem podejmowanym przy leczeniu pacjentów, co prowadzi do wniosku, że są to wydatki związane z funkcjonowaniem szpitala. Powyższe wydatki poniesione przez Szpital mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako wydatki związane z zachowaniem źródła przychodów. Wnioskodawca stanął na stanowisku, że wskazane wyżej wydatki powinny stanowić koszty uzyskania przychodu, gdyż są ściśle związane z działalnością statutową w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, która obarczona jest ryzykiem spowodowania w sposób niezawiniony uszczerbku na zdrowiu, a nawet zgonu. Mając na uwadze regulacje wynikające z ustawy o działalności leczniczej i ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych podmiotów wykonujących działalność leczniczą, wskazano, że Szpital wykonuje specyficzny rodzaj działalności, której nie można przypisać typowych elementów odnoszących się do świadczenia usług w zwykłym rozumieniu tego pojęcia. Wypłata zadośćuczynienia z ustawowymi odsetkami, skapitalizowanej renty wraz z ustawowymi odsetkami, comiesięcznej renty, kosztów procesu oraz kosztów sądowych wynika wprost z przepisów kodeksu cywilnego powinna zostać zakwalifikowana jako wydatek związany z ryzykiem podejmowanym przy leczeniu pacjenta, co w konsekwencji stanowi, że jest to wydatek związany z funkcjonowaniem Szpitala, a tym samym stanowi koszt uzyskania przychodu. Wskazane koszty pozostają ponadto w ścisłym związku z prowadzoną przez Szpital działalnością statutową, są zatem uzasadnionym celem, jakim jest zachowanie źródła przychodów. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca używa pojęć "towar" czy "usługa", a nie odwołuje się do pojęcia "świadczenie", co oznacza że nie można uznać zadośćuczynienia, odszkodowania, renty dla poszkodowanych pacjentów oraz odsetek z nimi związanych na rzecz pacjentów, a także zapłaconych kosztów procesu jako działalności o charakterze usługowym. Wypłata wskazanych świadczeń nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż są to wydatki na cele statutowe. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2018 r. uznał, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ interpretacyjny wyjaśnił, że zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zwolnieniem warunkowym i zależy od łącznego spełnienia następujących przesłanek: celem statutowym podatnika musi być działalność wymieniona w tym przepisie a uzyskane przez niego dochody muszą być przeznaczone i wydatkowane na ten cel. Powyższe oznacza, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia zależy nie tylko od przeznaczenia, ale także wydatkowania osiągniętego dochodu na preferowane ustawą cele statutowe. Sformułowanie "w części przeznaczonej na te cele" oznacza, że jeżeli podatnik przeznaczy i wydatkuje środki na realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych "innych celów" nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania. Jeżeli podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ponoszą wydatki, które nie wypełniają przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ich równowartość wpływa na zwiększenie dochodu. Jeżeli jednak wydatki te były poniesione na cele statutowe dochód powstały z tego tytułu będzie wolny od podatku. Zatem wszelkie wydatki poniesione przez szpital winny być w pierwszej kolejności przeanalizowane pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Następnie, w przypadku wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów uznając, że wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów poniesione zostały na cele statutowe (objęte zwolnieniem), ich równowartość będzie wolna od podatku. Natomiast, w przypadku, gdy nie można poniesionych wydatków powiązać bezpośrednio z realizacją celów statutowych Szpitala, to ich równowartość nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wpływa na zwiększenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 26 stycznia 2918 r. wydaną w zakresie pytania pierwszego wniosku organ uznał, że przedmiotowe wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu przedmiotowe wydatki ponoszone przez szpital, wpływają na zwiększenie osiągniętego dochodu w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Dochód ten jednocześnie nie jest wolny od podatku w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż wydatki poniesione na uregulowanie zasądzonych wyrokiem sądu zadośćuczynień, odszkodowań, rent oraz odsetek od tych świadczeń jak również koszty procesów ponoszonych przez wnioskodawcę wskutek uwzględnienia roszczeń pacjentów, będących konsekwencją przegranych spraw z zakresu prawa cywilnego nie są ponoszone na realizację ochrony zdrowia. Są bowiem konsekwencją uwzględnienia roszczeń będących następstwem popełnionych przez Szpital zawinionych błędów organizacyjnych lub błędów medycznych skutkujących uszczerbkiem na zdrowiu. Dochody przeznaczone na uregulowanie zadośćuczynień, odszkodowań, rent oraz odsetek od tych świadczeń jak również koszty procesów nie zostały przeznaczone w celu ochrony zdrowia, a w celu rekompensaty pacjentom działań wnioskodawcy skutkujących utratą zdrowia. Jako świadczenia ponoszone przez wnioskodawcę wskutek uwzględnienia roszczeń pacjentów są konsekwencją przegranych spraw z zakresu prawa cywilnego a zatem nie zostały poniesione na ochronę zdrowia, czyli na ustawowo określone cele korzystające ze zwolnienia przedmiotowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A w G. zarzuciło zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez uznanie, że kwoty zasądzone i poniesione na wypłatę odszkodowań, zadośćuczynienia bądź renty na rzecz pacjenta na pokrycie zwiększonych potrzeb związanych z jego leczeniem i rehabilitacją nie stanowią wydatków poniesionych na cele statutowe. Zarzucono ponadto naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieuzasadnione uznanie, że kwoty zasądzone i poniesione na wypłatę odszkodowań, zadośćuczynień bądź renty na rzecz pacjenta na pokrycie zwiększonych potrzeb związanych z jego leczeniem i rehabilitacją nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy wnioskodawca ma obowiązek naliczenia podatku dochodowego od osób prawnych od dokonanych wypłat zadośćuczynień, odszkodowań, rent oraz odsetek z nimi związanych a także kosztów procesu, traktując te wydatki jako wydatek niestatutowy. Sąd w tym zakresie w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a (art.17 ust. 1b ustawy). Zwrot "cel statutowy" użyty w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć jako cel działania danego podmiotu, który przypisuje mu ustawa regulująca zasady jego powstawania, organizacji i funkcjonowania, nie zaś każdy cel zapisany w statucie tego podmiotu. W przypadku, gdy podatnik korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponoszone przez niego wydatki należy rozpatrywać najpierw pod kątem ich związku z przychodem (art. 15 ust. 1 ustawy) i w kontekście przepisu art. 16 ust. 1 ustawy, a następnie, jeżeli takich kosztów nie stanowią (co skutkuje zwiększeniem dochodu do opodatkowania), należy określić, czy ich równowartość może być wolna od podatku dochodowego z tej racji, że wiążą się one z celami statutowymi podatnika. Jeżeli bowiem wydatki dotyczą realizacji celów statutowych, które stanowią pozytywną przesłankę do skorzystania ze zwolnienia, to równowartość dochodu odpowiadająca tym wydatkom będzie zwolniona z opodatkowania. Przedmiotowe wydatki w pierwszej kolejności należy zatem rozpatrywać pod kątem ich związku z przychodem zgodnie z brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a następnie, jeżeli kosztów podatkowych nie stanowią, to czy ich równowartość może być wolna od podatku, w sytuacji gdy wiążą się one z działalnością statutową w zakresie ochrony zdrowia. Zauważyć należy, że kwestia związana z możliwością zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków na zadośćuczynienia, odszkodowania i renty wraz z ewentualnymi odsetkami oraz kosztami procesów była przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w sprawie sygn. akt I SA/Gd 329/18, który wyrokiem z dnia 29 maja 2018 r. uznał, że wydatki te nie spełniają ustawowych przesłanek do uznania ich za koszty uzyskania przychodów. W związku z powyższym uznać należy, że dochód przeznaczony na wskazane wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, nie wypełnia również celu jakim jest ochrona zdrowia, czyli celu korzystającego ze zwolnienia działalności statutowej, o którym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Skarżący jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej, działającym na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej oraz ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Celem statutowym skarżącego jest ochrona zdrowia. W żadnej z wskazanych ustaw nie została zawarta regulacja uwzględniająca konsekwencje wynikające z wystąpienia niekorzystnych następstw i powikłań w związku z udzielaniem usług medycznych. Zatem uznać należy, że nie stanowią one normalnego następstwa świadczenia usług medycznych. Wskazany przez skarżącego art. 444 K.c., regulujący odpowiedzialność deliktową z tytułu popełnienia czynów niedozwolonych system prawa polskiego jako samoistne źródło zobowiązania traktuje fakt wyrządzenia szkody, za którą przepisy czynią kogoś odpowiedzialnym. Odpowiedzialność z tytułu czynu niedozwolonego zachodzi wówczas, gdy zdarzenie wyrządzające szkodę nie pozostaje w związku z jakimkolwiek istniejącym stosunkiem zobowiązaniowym, lecz jest samoistnym źródłem powstania nowego stosunku obligacyjnego. W związku z powyższym uznać należy, że przyczyną wypłaty świadczeń wynikających z roszczeń pacjentów nie jest udzielanie świadczeń zdrowotnych, a kwoty na ich pokrycie i na nie wydatkowane nie są przeznaczone na realizację celu jakim jest ochrona zdrowia. W przedstawionym stanie faktycznym dochody skarżącego, którego celem statutowym jest ochrona zdrowia, przeznaczone na uregulowanie skutków popełnionych błędów medycznych i organizacyjnych nie wypełniają ustawowego warunku przeznaczenia ich na cele ochrony zdrowia. Brak jest podstaw do uznania, że przypadki, w których pacjenci wystąpili na drogę sądową, powstały w ramach normalnych następstw świadczeń medycznych. Są one bowiem skutkiem zawinionych błędów, które popełniono przy wykonywaniu świadczeń medycznych, których źródłem jest wywołana szkoda (uszczerbek na zdrowiu pacjenta). Sąd podziela pogląd organu, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają szczególnych postanowień, z których wynikałoby, że niepokryte z obowiązkowego ubezpieczenia kwoty zasądzone przez sąd stanowią koszty uzyskania przychodów. Brak jest również zapisów, które potwierdzałyby zasadność skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania dochodu przeznaczonego na zapłacenie będących następstwem popełnionych błędów w leczeniu pacjentów kwot. Podkreślić jednocześnie należy, że skarżący jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w związku z powyższym zapisy ustawy mają dla ustalenia podstawy opodatkowania jego działalności zastosowanie w całości. Sąd nie podziela argumentacji skarżącego, że skoro kosztów jego błędów nie pokrywa w całości zawarta obowiązkowa umowa ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej to wydatki te, które skarżący ma pokryć z własnych środków powinny być zaliczone w koszty uzyskania przychodów, a jeżeli nie to wydatki na ich uregulowanie stanowią wydatki na ochronę zdrowia korzystające ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem Sądu, takie rozumienie brzmienia powołanych regulacji powodowałoby, że w każdym przypadku wydatki będące konsekwencją nieprawidłowego działania byłyby przerzucane na Skarb Państwa poprzez wyłączenie ich z podstawy opodatkowania. Nie można podzielić argumentacji skarżącego, że dochodzone przed sądem przez poszkodowanych pacjentów świadczenia są skutkiem ponoszonego ryzyka związanego z ustawową i statutową działalnością szpitala, polegającą na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Z takiego uzasadnienia wynikałoby, że roszczenia, o które występują pacjenci na skutek poniesionego uszczerbku na zdrowiu, nie są skutkiem popełnionych błędów medycznych czy organizacyjnych, a nieprzewidywalnym następstwem prawidłowego postępowania przy udzielaniu tych świadczeń medycznych. Zauważyć należy, że obowiązkiem zawarcia umowy o odpowiedzialności cywilnej objęto negatywne następstwa wszystkich udzielanych świadczeń zdrowotnych, zarówno tych przeprowadzonych prawidłowo jak i tych, które są następstwem popełnionych błędów medycznych czy organizacyjnych jak również negatywne skutki ewentualnych zaniechań w ich udzielaniu (art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej). Jednak okoliczności te nie stanowią przesłanki uzasadniającej, że sankcje za skutkujące utratą zdrowia zawinione błędy przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych, których nie pokrywa zawarta umowa ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej skarżącego stanowią wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów oraz, że ich poniesienie jest wydatkiem mającym za cel ochronę zdrowia. W ocenie Sądu nie występuje tożsamość celów poniesionych kosztów na wykonanie usługi medycznej i kosztów na rekompensaty będące skutkiem jej błędnego udzielenia. Czym innym jest bowiem na przykład wydatek na pracę pielęgniarki związaną z prawidłowo wykonanym zastrzykiem, a czym innym odszkodowanie za wywołanie u pacjenta wstrząsu anafilaktycznego powodującego uszczerbek na zdrowiu na skutek nie przeprowadzenia obowiązkowych prób uczuleniowych przed wykonaniem tego zastrzyku. Dla skorzystania ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych muszą być spełnione dwa warunki: celem statutowym jednostki musi być działalność wymieniona w tym przepisie; wydatkowane dochody muszą być wydatkowane na ten cel. Celem statutowym skarżącego jest działalność wymieniona w tym przepisie, czyli ochrona zdrowia, co nie jest kwestionowane. Jednak aby dochód skarżącego korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, przewidzianego we wskazanym przepisie, przeznaczenie wydatkowanie tego dochodu musi pozostawać w bezpośrednim związku z realizacją jej celu statutowego w postaci ochrony zdrowia. Za takie jednak nie można uznać, zapłaty świadczeń zasądzonych przez sąd, a mających zrekompensować uszczerbek na zdrowiu pacjenta wywołany popełnionymi błędami przy ich świadczeniu. Zdaniem Sądu, organ podatkowy prawidłowo ocenił, że nie można wskazać podstawy umożliwiającej zakwalifikowanie analizowanych wydatków jako związanych z realizacją celów statutowych. Celem szpitala jest bowiem działalność w zakresie ochrony zdrowia, a wskazane wydatki wynikają z niezrealizowania celów statutowych. Odnosząc się do powołanych w skardze interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że zapadły one w konkretnych sprawach. Przyjęty na gruncie polskiego ustawodawstwa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego (art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), nie przewiduje takiej mocy dla interpretacji indywidualnych. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) skargę oddalił.