II FSK 3132/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2021 r. skargi kasacyjnej U. [...] z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 329/18 w sprawie ze skargi U. [...] z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. [...] z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 29 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 329/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę U. [...] w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie "CBOSA"). Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego. Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych, z uwzględnieniem opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p.") przez jego błędną wykładnię i uznanie, że kwoty zasądzone i poniesione na wypłatę odszkodowań, zadośćuczynienia bądź renty na rzecz pacjenta na pokrycie zwiększonych potrzeb związanych z jego leczeniem nie stanowią kosztu uzyskania przychodu; b) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnie i uznanie, że kwoty zasądzone i poniesione na wypłatę odszkodowań, zadośćuczynienia bądź renty na rzecz pacjenta na pokrycie zwiększonych potrzeb związanych z jego leczeniem nie mają związku z przyczynieniem się do uzyskania bądź zabezpieczenia źródła przychodu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zasądzone i wypłacone kwoty tytułem zadośćuczynienia, odszkodowania, bądź renty, dla poszkodowanych pacjentów oraz odsetki z nimi związane na rzecz pacjentów, a także koszty procesu zapłacone przez szpital stronie postępowania lub na rzecz Skarbu Państwa można traktować jako koszt uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia w świetle przepisów u.p.d.o.p. Skład orzekający w sprawie niniejszej podziela stanowisko organu interpretacyjnego i sądu pierwszej instancji, że ww. wydatki szpitala nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i nie mają związku z przyczynieniem się do uzyskania bądź zabezpieczenia źródła przychodu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja kosztów uzyskania przychodów zawarta w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną. Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj. poniesienia wydatku (a), które musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, względnie zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów (b). Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje zatem podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.) pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie oraz zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Z powyższego wynika, że właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przeznaczenie wydatku, czyli jego celowość i zasadność dla funkcjonowania danego podmiotu. Z uwagi na szeroki zakres pojęcia "celowość" należy poddawać szczegółowej analizie czynniki wpływające na to pojęcie, tj. racjonalność, efektywności i potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Podatnik, który zamierza zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów obowiązany jest nadto wykazać istnienie związku przyczynowo-skutkowego tego wydatku z osiąganymi przychodami bądź też z zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, zgodnie z dyspozycją wykładanego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Drugi z elementów zawartych w omawianym przepisie stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie może być ujęty w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Do tego katalogu należą m.in. wydatki, które nie są zaliczane do kosztów podatkowych po przekroczeniu ustawowo określonych limitów, gdy nie spełnią określonych warunków, bądź ze względu na swój charakter bezwzględnie nie stanowią kosztów podatkowych. W realiach rozpoznawanej sprawy nie występuje konieczność dokonywania wykładni przepisów art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. bowiem szpital nie wskazał we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności pozwalających na zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanych wyżej wydatków. Podkreślić w tym miejscu należy, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 16, z mocy samego prawa są uznawane za koszty podlegające odliczeniu, jak zdaje się wywodzić autor skargi kasacyjnej. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że szpital ponosi wydatki na wypłatę zasądzonego zadośćuczynienia, odszkodowania i renty wraz z odsetkami oraz tytułem kosztów procesu zapłaconych stronie postępowania (pacjentowi) lub na rzecz Skarbu Państwa, które nie zostały pokryte kwotą ubezpieczenia z polisy odpowiedzialności cywilnej. Istotnym dla dokonania oceny możliwości zaliczenia wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest zatem ustalenie, czy powyższe wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Oceniając charakter spornych wydatków uznać należy, że nie można wykazać związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zapłatą tych kwot, a uzyskanym przez skarżącego przychodem, czy też zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła. Uiszczenie analizowanych należności orzeczonych na rzecz pacjentów jest bowiem wynikiem nieprawidłowego realizowania przez niego obowiązków, skutkujących odpowiedzialnością deliktową z tytułu popełnienia czynów niedozwolonych. To zaś oznacza, że celem zapłaty zadośćuczynienia oraz renty na rzecz poszkodowanych pacjentów było zwolnienie się szpitala od zobowiązań będących następstwem wyrządzonej im szkody. Sąd pierwszej instancji trafnie zatem uznał, że ich zapłata nie mogła w sposób racjonalny przyczynić się do wzrostu poziomu przychodów szpitala lub do zwiększenia szans na ich uzyskiwanie bądź na zachowanie lub zabezpieczenie przychodu. Tym bardziej, że sam szpital we wniosku o udzielenie interpretacji związku takiego nie wykazał. Głównym motywem argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej jest kwestia ryzyka prowadzonej przez szpital działalności. Odnosząc się do tej kwestii wskazać należy, że podejmując decyzje dotyczące finansów szpital powinien liczyć się z konsekwencjami wynikającymi z tych decyzji, a zachowując się racjonalnie powinien mieć na uwadze ryzyko związane ze specyfiką prowadzonej działalności. W ramach tego ryzyka winien również przewidzieć ewentualne negatywne finansowo efekty swych działań lub ich zaniechania. To szpital zawiera umowy o odpowiedzialności cywilnej, kształtując zakres ochrony w zależności od ryzyka, jakie występuje przy danym rodzaju działalności oraz inne postanowienia dotyczące m.in. sumy ubezpieczenia, czy udziału własnego, które bezspornie stanowią wydatek poniesiony w celu zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodu, na co trafnie wskazał sąd pierwszej instancji. Biorąc więc pod uwagę przyczynę roszczeń pacjentów (tj. błędy medyczne) poniesione przez szpital wydatki na uregulowanie tychże roszczeń – w zakresie przekraczającym kwotę ubezpieczenia z polisy odpowiedzialności cywilnej – nie spełniają ustawowych przesłanek do uznania ich za koszty uzyskania przychodów. Ryzyka prowadzonej działalności nie można utożsamiać z dowolnym kształtowaniem stosunków w celu obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Możliwość zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma przede wszystkim skłaniać podatników do podejmowania racjonalnych decyzji gospodarczych i działań w tym znaczeniu, że przysparzać one będą konkretne przychody podatkowe lub też zachowają źródło przychodów w niezmienionym stanie albo zabezpieczą to źródło przed uszczupleniem, czy też zmniejszeniem. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela tym samym stanowisko wyrażone już przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3245/17. Dodać należy, że skarżący nie wskazał związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zapłatą odsetek oraz kosztów postępowania sądowego, a uzyskanym przez skarżącego przychodem. Nie można nadto odsetek utożsamiać ze świadczeniem odszkodowawczym, czy też świadczeniem naprawiającym szkodę, ponieważ mają one zupełnie inny charakter prawny. Unormowanie art. 481 k.c. jest przejawem swoistej "sankcji cywilnej" za sam fakt niespełnienia świadczenia pieniężnego w terminie. Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. W doktrynie przyjmuje się, że odsetki są świadczeniem ubocznym (akcesoryjnym), realizowanym z reguły w takich samych przedmiotach co świadczenie główne i wysokości obliczonej według stopy procentowej i czasu potencjalnego korzystania z przedmiotów objętych świadczeniem głównym. W przedmiotowej sprawie odsetki, do których zapłacenia może zostać zobowiązany szpital mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania w terminie zobowiązań. Stanowią zatem swego rodzaju quasi sankcję i dlatego nie sposób racjonalnie uzasadnić, że ich zapłata nastąpi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Szpital nie przedstawił nadto okoliczności świadczących o tym, że jego wydatki tytułem kosztów sądowych (kosztów procesu) mogą przyczynić się do osiągnięcia, zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Koszty te ponoszone są przez skarżącego wskutek uwzględnienia roszczeń pacjentów, czyli przegranych spraw z zakresu prawa cywilnego. Poniesienie tych wydatków jest zatem formą dolegliwości finansowej z tytułu przegrania procesów sądowych. Skarżący nie przedstawił okoliczności świadczących o tym, że poniesienie wydatków tytułem kosztów sądowych (procesu) może doprowadzić do osiągnięcia, zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodu. Samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej działa na podstawie przepisów ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej oraz ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Celem statutowym szpitala jest ochrona zdrowia. Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, w przepisach powyższych ustaw brak jest regulacji dotyczących konsekwencji wystąpienia u pacjentów niekorzystnych następstw i powikłań w związku z udzielaniem przez szpital usług medycznych. Zatem uznać należy, że nie stanowią one normalnego następstwa świadczenia usług medycznych. Wskazany przez skarżącego art. 444 K.c., regulujący odpowiedzialność deliktową z tytułu popełnienia czynów niedozwolonych, traktuje jako samoistne źródło zobowiązania fakt wyrządzenia szkody, za którą przepisy czynią kogoś odpowiedzialnym. Odpowiedzialność z tytułu czynu niedozwolonego zachodzi wówczas, gdy zdarzenie wyrządzające szkodę nie pozostaje w związku z jakimkolwiek istniejącym stosunkiem zobowiązaniowym, lecz jest samoistnym źródłem powstania nowego stosunku obligacyjnego. Przyczyną wypłaty świadczeń wynikających z roszczeń pacjentów nie jest zatem udzielanie świadczeń zdrowotnych. Wręcz przeciwnie, wypłata świadczeń na podstawie art. 444 K.c. jest konsekwencją braku realizacji celu statutowego szpitala jakim jest ochrona zdrowia. Przypadki, w których pacjenci wystąpili na drogę sądową, nie powstały w ramach normalnych następstw świadczeń medycznych. Są one skutkiem zawinionych błędów szpitala, które popełniono przy wykonywaniu świadczeń medycznych, których źródłem jest wywołana szkoda (uszczerbek na zdrowiu pacjenta). W realiach rozpoznawanej sprawy przedmiotowe wydatki w pierwszej kolejności należało rozpatrywać pod kątem ich związku z przychodem, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Następnie, skoro wydatki te kosztów podatkowych nie stanowią w świetle powołanego wyżej przepisu, przez co brak było podstaw do dokonywania analizy postanowień art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).