I FSK 2097/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 396/18 w sprawie ze skargi M. S.A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 stycznia 2018 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.726.2017.2.ASZ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 29 maja 2018 r., sygn. I SA/Kr 396/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę M. S.A. w K. (dalej jako "Skarżąca") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 stycznia 2018 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.726.2017.2.ASZ w przedmiocie podatku od towarów i usług orzekając jednocześnie o zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz Skarżącej. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w całości i na zasadzie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a."), rozpoznanie skargi i jej oddalenie ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił : na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że otrzymane przez Skarżącą dofinansowanie na pokrycie wydatków kwalifikowanych realizowanego projektu współfinansowanego z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020 nie stanowi podstawy opodatkowania i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie w konsekwencji błędnie przyjętej wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i uznanie, że skoro otrzymana dotacja przeznaczona na pokrycie kosztów realizacji projektów nie stanowi podstawy opodatkowania, a nabywane na potrzeby realizacji projektów towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, to Skarżącej nie będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W ocenie Organu część przedmiotowych dotacji w zakresie w jakim stanowią pokrycie ceny usług doradczych będzie dotacjami bezpośrednio wpływającymi na wartość świadczonych usług zwiększającymi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym będzie co do zasady podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W konsekwencji, wbrew opinii Sądu, z uwagi na wystąpienie związku dokonanych w ramach wymienionych projektów zakupów z czynnościami opodatkowanymi, Skarżącej będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabyć towarów i usług dotyczących realizacji wskazanych projektów w zakresie, w jakim zakupy te związane będą ze świadczeniem usług opodatkowanych podatkiem VAT, o ile nie zajdą ograniczenia wynikające z art. 88 u.p.t.u. 2.2. W piśmie procesowym z dnia 4 września 2018 r. Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w stanie faktycznym zakreślonym przez skarżącą we wniosku, otrzymana przez nią dotacja w ramach realizowanego projektu stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u. 3.3. Decydujące w tym zakresie jest rozstrzygnięcie charakteru powyższej dotacji, tzn., czy ma ona charakter dotacji tzw. kosztowej, jak uznał Sąd pierwszej instancji, czy też – jak dowodzi organ - sporne dofinansowane ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Skarżącą usług doradczych, a zatem rzutuje również na podstawę opodatkowania. 3.3. Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu stwierdzić należy, że nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej podnoszących naruszenie art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., gdyż Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się błędnej wykładni przyjmując, że sporne w tej sprawie dofinansowanie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru czy usługi, lecz ma charakter ogólny i odnosi się do realizacji projektu jako pewnej całości, a tym samym nie mogło dojść do naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, gdyż Sąd trafnie uznał, że przedmiotowa dotacja nie ma wpływu na podstawę opodatkowania, gdyż w zakreślonym stanie faktycznym nie miało miejsce odpłatne świadczenie usług, które podlegałoby opodatkowaniu. 3.4. We wniosku o interpretację Skarżąca jednoznacznie stwierdziła, że "Uczestnicy projektu nie ponoszą żadnych kosztów. Wnioskodawca zobowiązany jest do przedkładania wniosków o płatność, zawierających zestawienie poniesionych kosztów w danym okresie rozliczeniowym, na podstawie których następuje zwrot rzeczywiście poniesionych wydatków potwierdzonych dokumentami księgowymi oraz dowodami zapłaty". Ponadto dodała, że : "Celem głównym każdego projektu jest opracowanie/aktualizacja i wdrożenie strategii zarządzania wiekiem u 40 MŚP i ich personelu z terenu danego subregionu, w okresie 18m-cy od daty rozpoczęcia projektu poprzez wsparcie doradcze i poprawę ergonomii miejsc pracy. Umowa o dofinansowanie nakłada na Wnioskodawcę obowiązek realizacji projektu (przedsięwzięcia) obejmującego zróżnicowane czynności (opracowanie lub aktualizacja strategii zarządzania wiekiem, doradztwo w zakresie wdrożenia zaleceń zawartych w strategii zarządzania wiekiem, przyznawanie i rozliczanie bonów wdrożeniowych na poprawę ergonomii pracy). Usługi doradcze (w rozumieniu projektowym) będą realizowane w sposób ciągły podczas uczestnictwa przedsiębiorstwa w projekcie - częstotliwość i zakres kontaktów z doradcą nie będzie dla niego limitowany i będzie odpowiadał potrzebom przedsiębiorcy. Bony wdrożeniowe służą zakupowi środków trwałych przez MŚP, zgodnie z rekomendacjami ze strategii zarządzania wiekiem i są rozliczane w kwotach netto dla przedsiębiorstw uprawnionych do odzyskania VAT oraz w kwotach brutto dla przedsiębiorstw nieuprawnionych do odzyskania VAT. W przypadku bonów wdrożeniowych nabywcą środków trwałych jest przedsiębiorstwo (MŚP) - uczestnik projektu, a Wnioskodawca (płatnik) dokonuje rozliczenia kwoty zafakturowanej przedsiębiorcy przez podmiot trzeci (sprzedawcę środków trwałych) oraz płatności ze środków projektowych w wartościach netto lub brutto w zależności od deklaracji uczestnika projektu odnośnie możliwości odzyskania VAT. Dofinansowanie jest refundacją poniesionych wydatków kwalifikowanych Projektu. Dotacja ma charakter zakupowy. Wnioskodawca zobowiązany jest do przedkładania wniosków o płatność, zawierających zestawienie poniesionych kosztów w danym okresie rozliczeniowym, na podstawie których następuje zwrot rzeczywiście poniesionych wydatków potwierdzonych dokumentami księgowymi oraz dowodami zapłaty. Uczestnicy projektu nie ponoszą żadnych kosztów." 3.5. W zaskarżonej interpretacji organ wprawdzie trafnie stwierdził, że dotacje podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane, jednak w żadnym zakresie nie odniósł się szerzej do tego zagadnienia, a zwłaszcza kwestii "ceny czynności" świadczonych przez Skarżącą. W szczególności odniesienia takiego nie może stanowić stwierdzenie organu, że część przedmiotowej dotacji tj. w zakresie w jakim stanowią pokrycie ceny usług doradczych będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług i będzie zwiększać podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy VAT, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W stwierdzeniu tym pomija się, że do podstawy opodatkowania wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru lub usługi. Oznacza to, że VAT podlega tylko taka otrzymana dotacja, która jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo). Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT. 3.6. W rozpoznawanej sprawie, w sytuacji gdy: 1) projekt zakłada objęcie wsparciem mikro, małych i średnich przedsiębiorstw z terenu województwa [...], 2) uczestnik projektu korzysta z konkretnych działań polegających na wsparciu na rzecz przedsiębiorstw będących uczestnikami projektu w zakresie bezpośrednio związanym z przygotowaniem/aktualizacją strategii zarządzania wiekiem, wsparciu doradczym oraz wsparciu w postaci bonów wdrożeniowych. 3) otrzymane w ramach środki przekazywane uczestnikom projektu w zakresie bonów wdrożeniowych oraz zindywidualizowanych usług ujmowanych całościowo (dotacja pokrywa koszty realizacji projektu, stanowiąc zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektem) - nie ma możliwości zindywidualizowanej i policzalnej ceny danego świadczenia na rzecz konkretnego uczestnika projektu. Powyższe wynika z warunków przyznawania spornej dotacji, określających cele realizowane w określonej formie dofinansowania. W przypadku takim, jak w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z dotacją niedającą się powiązać z konkretnymi czynnościami wnioskodawcy na rzecz poszczególnych uczestników projektów, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, że otrzymana dotacja pokrywająca 100% kosztów poniesionych w związku z realizacją projektu, nie ma związku ze sprzedażą, nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usług, a przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego projektu. Oznacza to, że w opisanej sytuacji występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja) mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Zatem otrzymana dotacja, nie ma wpływu na cenę świadczonych usług, co oznacza, że nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie podlega opodatkowaniu jako czynność niewymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. 3.7. Podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się bowiem tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje – jak w niniejszej sprawie - dofinansowanie ogólne, na pokrycie kosztów działalności projektu, nie podlega opodatkowaniu. 3.8. Jeżeli warunki przyznania dotacji wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające koszty poniesione w związku z realizacją projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego projektu, oznacza to, że występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja), mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży, podlegające opodatkowaniu VAT. 3.9. Organ całkowicie w tym zakresie zignorował zawarte we wniosku o interpretację stwierdzenie, że "Wnioskodawca zobowiązany jest do przedkładania wniosków o płatność, zawierających zestawienie poniesionych kosztów w danym okresie rozliczeniowym, na podstawie których następuje zwrot rzeczywiście poniesionych wydatków potwierdzonych dokumentami księgowymi oraz dowodami zapłaty." Skoro z wniosku o interpretację nie wynika, aby sporne dofinansowanie stanowiło element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową poszczególnych usług na rzecz konkretnych uczestników projektu (nie wynika w ogóle, że została ustalona jakakolwiek cena, na którą bezpośrednio wpływa przyznana dotacja), a wskazano w nim, że dotacja wypłacana jest z tytułu "zwrotu rzeczywiście poniesionych wydatków potwierdzonych dokumentami księgowymi oraz dowodami zapłaty", nieuprawnione jest wywodzenie przez organ opodatkowania takiej dotacji. Z interpretacji organu w istocie wynika, że wnioskodawca nie powinien opodatkowywać w ramach podstawy opodatkowania cen jednostkowych poszczególnych usług na rzecz konkretnych uczestników projektu, lecz środki finansowe pozyskane w ramach dotacji na sfinansowanie kosztów nabytych usług w celu realizacji zadań wynikających z projektu, co pozostaje w całkowitej sprzeczności z istotą art. 29a ust. 1 u.p.t.u. 3.10. Bezzasadność zarzutu naruszenia z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. czyni także nieuzasadnionym zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. W sytuacji bowiem gdy Sąd prawidłowo w tej sprawie ustalił, że sporne dotacje mają charakter "zakupowy", tzn. przeznaczone są na pokrycie kosztów realizacji projektów, a nabywane na potrzeby realizacji projektów towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, to tym samym trafnie uznał, że nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka warunkująca prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., co oznacza, że skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych rowerów i usług sfinansowanych dotacją. 4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. Nie orzeczono o kosztach postępowania kasacyjnego bowiem pismo procesowe Skarżącej zatytułowane "Odpowiedź na skargę kasacyjną" nie zostało sporządzone przez profesjonalnego pełnomocnika. Odpowiedź na skargę kasacyjną, o której mowa w art. 179 p.p.s.a., jest pismem procesowym strony, która nie wniosła skargi kasacyjnej. Mimo, że pismo to nie podlega szczególnym rygorom poza wskazanymi w art. 49 p.p.s.a., jej autor powinien w terminie jaki zakreślił mu ustawodawca, ustosunkować się do żądań zawartych w skardze kasacyjnej, podnosić zarzuty i argumenty przeciwko podstawom kasacyjnym i ich uzasadnieniu. Zatem swym charakterem odpowiedź na skargę kasacyjną najbardziej zbliżona jest do czynności sporządzenia i wniesienia skargi kasacyjnej. W związku z tym przyjąć należy, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną tylko przez profesjonalnego pełnomocnika przysługuje zwrot kosztów jak za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej (por. postanowienie NSA z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt I OZ 710/13, opubl. CBOSA). E. Olechniewicz J. Zubrzycki M. Olejnik