I FSK 2098/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 220/18 w sprawie ze skargi Województwa X. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2017 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.782.2017.1.JM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Województwa X. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 29 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 220/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) w sprawie ze skargi Województwa X. (dalej: Skarżąca, Województwo, Wnioskodawca) uchylił interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 19 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że Strona złożyła w dniu 8 grudnia 2017 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w zakresie centralizacji rozliczeń podatku VAT. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Województwo jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT i wykonuje zadania samorządu województwa określone w ustawie z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz.U. z 2017 r., poz. 2096; dalej: u.s.w.), działając przez organy – S. W. oraz Z. W., w skład którego wchodzi M. W., który kieruje bieżącymi sprawami Województwa oraz reprezentuje Województwo na zewnątrz. Do zakresu jego działań należy wykonywanie zadań publicznych, niezastrzeżonych ustawami na rzecz organów administracji rządowej. Samorząd Województwa prowadzi politykę rozwoju Województwa, na którą składa się tworzenie warunków rozwoju gospodarczego, w tym kreowanie rynku pracy. Województwo wykonuje zadania określone ustawami m.in. w zakresie przeciwdziałania bezrobociu i aktywizacji lokalnego rynku pracy lub ochrony roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy. Zakres zadań Województwa uregulowany jest w regulacjach szczególnych, w tym zwłaszcza w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz.U. z 2017 r., poz. 1065; dalej: u.p.z.i.r.p.). Szczegółowe zadania samorządu Województwa w zakresie polityki rynku pracy zostały wskazane w art. 8 ust. 1 u.p.z.i.r.p. Zadania te, zgodnie z art. 8 ust. 3 u.p.z.i.r.p., są realizowane za pośrednictwem Wojewódzkiego Urzędu Pracy (dalej: WUP), który jest jednostką organizacyjną samorządu Województwa, działającą w formie jednostki budżetowej. Zgodnie z regulacjami u.p.z.i.r.p. WUP może działać tylko na terenie jednego województwa - w przypadku Wnioskodawcy na terenie województwa m. Wnioskodawca wskazał również, że M. W., działając na podstawie art. 8 ust. 5 u.p.z.i.r.p. upoważnił Dyrektora WUP do wydawania decyzji i postanowień w imieniu M. W. w trybie przepisów o postępowaniu administracyjnym. Jednocześnie upoważnienie do realizacji zadań wynikających z programów współfinansowanych z Funduszu Pracy w imieniu Marszałka wynika z regulacji ustawowej. W ocenie Wnioskodawcy, WUP funkcjonuje na podstawie statutu zatwierdzonego uchwałą Sejmiku Województwa nr [...] z dnia 28 listopada 2011 r. oraz uchwałą nr [...] z dnia 25 sierpnia 2014 r. w sprawie zmian w Statucie WUP. Zgodnie z nim, WUP realizuje zadania wynikające z: - ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy w zakresie polityki rynku pracy (Dz.U. z 2017 r., poz. 1065); - ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712, ze zm.); - ustawy z dnia 13 lipca 2006 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy (Dz.U. Nr 158, poz.1121, ze zm.); - innych powszechnie obowiązujących przepisów prawa oraz zawartych porozumień. W związku z powyższym, Wnioskodawca wskazał na § 4 statutu, zgodnie z którym przy realizacji zadań, WUP współdziała z administracją rządową i samorządową, innymi instytucjami rynku pracy oraz organizacjami i instytucjami zajmującymi się problematyką zatrudnienia i przeciwdziałania bezrobociu, tworzenia miejsc pracy, edukacją i szkoleniem zawodowym. Statut przewiduje w § 6, że Dyrektor WUP kieruje urzędem, reprezentuje go na zewnątrz i ponosi odpowiedzialność za jego funkcjonowanie przed Zarządem Województwa. Zgodnie ze Statutem, zwierzchnikiem służbowym Dyrektora WUP jest M. W. W świetle § 7 statutu, Dyrektor WUP jest powoływany i odwoływany przez M. W. z zastrzeżeniem odpowiednich przepisów ustawy o promocji zatrudnienia i instytucji rynku pracy. Wnioskodawca podał, że na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. 2016 r., poz. 1454 ze zm., dalej jako: ustawa centralizacyjna), z dniem 1 stycznia 2017 r., dokonał on scentralizowania swoich rozliczeń z tytułu VAT, w rezultacie czego składa jedną wspólną deklarację, wykazując czynności opodatkowane wykonywane przez Województwo z uwzględnieniem czynności wykonywanych przez jego jednostki budżetowe. Centralizacja rozliczeń VAT objęła także WUP. W świetle powyższego, Wnioskodawca zmierzał do potwierdzenia poprawności objęcia WUP centralizacją rozliczeń VAT w Województwie. W związku z tak zaprezentowanym stanem faktycznym, Wnioskodawca w tym celu sformułował następujące pytanie: "Czy WUP będący jednostką organizacyjną Województwa podlega centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT?" Zdaniem Województwa, poprawną odpowiedzią na tak zasadne pytanie jest odpowiedź twierdząca. Na poparcie swojego stanowiska wskazał na treść art. 3 oraz art. 2 pkt 1 ustawy centralizacyjnej, które przewidują (odpowiednio) obowiązek rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od 1 stycznia 2017 r. oraz zawierają definicję pojęcia "jednostki organizacyjnej". Wnioskodawca wskazał, że ustawodawca nie zawarł w ustawie centralizacyjnej definicji jednostki budżetowej, toteż zastosowanie znajduje art. 11 ust. 1-2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2017 r., poz. 2077, dalej jako: u.f.p.). Zdaniem Wnioskodawcy, za samorządową jednostkę budżetową należy uznać jednostkę, która została powołana przez daną jednostkę samorządu terytorialnego, bez względu na to, czy została powołana na podstawie ogólnego upoważnienia ustawowego czy też szczególnego zobowiązania do utworzenia takiej jednostki. W ocenie Wnioskodawcy nie ma także znaczenia sposób określenia w ustawie zadań realizowanych przez daną jednostkę (czy zostały określone ściśle czy pozostawiono swobodę ich dookreślenia jednostce samorządu terytorialnego), wskazując na analogiczny do sytuacji WUP przykład jednostek oświatowych, które są uznawane za jednostki budżetowe i podlegają centralizacji VAT pomimo ograniczeń, jakie nakłada na nie prawo oświatowe oraz Karta Nauczyciela. Dodatkowo, na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca odniósł się do przepisów ustawy i dyrektywy VAT, a także orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) za podatnika może zostać uznana tylko jednostka organizacyjna samodzielna w prowadzeniu działalności gospodarczej (co oznacza możliwość podejmowania decyzji oraz odpowiedni stopień odpowiedzialności za nie – zarówno wobec osób trzecich jak i w kontekście ryzyka gospodarczego). Wskazał również, że wymóg samodzielności wynika dodatkowo z art. 9 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr 347 z 11.12.2006 r. s. 1, z późn. zm.; dalej: dyrektywa Rady 2006/112/WE) i że ma ona charakter obiektywny (nie może wobec tego ustalać go w sposób uznaniowy jednostka nadrzędna danego podmiotu). Ocena ta, zdaniem Wnioskodawcy, powinna być dokonywana na gruncie przepisów ustawy o VAT oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych. W związku z powyższym, jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie podatku VAT, a przez to ich czynności powinny być rozliczane przez nadrzędną jednostkę samorządu terytorialnego. Z kolei czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny. 1.3. Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, organ stwierdził, że podatnikiem VAT jest m.in. wyodrębniona jednostka organizacyjna samodzielnie wykonująca działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego. Według Dyrektora KIS, określenie samodzielności w świetle art. 9 dyrektywy Rady 2006/112/WE ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia, czy dana jednostka działa samodzielnie, należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób uznaniowy przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych. W ocenie Dyrektora KIS, jednostki budżetowe, co do zasady nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny. Dyrektor KIS wskazał, że centralizacji rozliczeń VAT podlegają m.in. jednostki budżetowe utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego w celu wykonywania zadań publicznych przypisanych tej właśnie jednostce samorządu terytorialnego. Jeżeli jednak konieczność utworzenia danej jednostki budżetowej jednostki samorządu terytorialnego wynika z mocy prawa lub też jednostka samorządu terytorialnego utworzyła (powołała) inną jednostkę, która będzie w oparciu o inne przepisy posiadała osobowość prawną, takie jednostki nie będą podlegały centralizacji. Podstawę działania WUP regulują przepisy ustawowe. WUP ma umocowanie ustawowe do działania i wykonuje zadania wskazane w przepisach ustawowych. Utworzenie WUP nie jest uzależnione od woli samorządowego organu administracji. Tworzony jest on na podstawie przepisów prawa i zadania przez niego realizowane wynikają z przepisów ustawowych. WUP powołany jest na podstawie art. 8 ust. 3 u.p.z.i.r.p. do realizacji zadań określonych w art. 8 ust. 1 tejże ustawy. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora KIS, wbrew temu, co twierdzi Wnioskodawca, WUP pomimo posiadania statusu jednostki budżetowej Województwa nie podlega centralizacji rozliczeń w ramach Województwa, ponieważ jest organem administracji rządowej i wykonuje ustawowe zadania we własnym imieniu. Wnioskodawca w związku z obowiązkiem podjęcia wspólnego rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi nie powinien uwzględnić WUP w procesie centralizacji rozliczeń podatku VAT. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w ocenie Dyrektora KIS jest nieprawidłowe. 1.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji, wywiedziona przez Stroną skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ w uzasadnieniu wydanej interpretacji nie kwestionował, że WUP posiada status jednostki budżetowej. Utrzymywał jednak, że pomimo tego nie podlega centralizacji rozliczeń w ramach województwa, ponieważ jest organem administracji rządowej i wykonuje ustawowe zadania we własnym imieniu. Sąd pierwszej instancji uznał, za zasadny zarzut naruszenia art. 2 pkt 1 ustawy centralizacyjnej, poprzez błędne uznanie przez organ, że WUP nie stanowi jednostki organizacyjnej, o której mowa w tym przepisie, a tym samym nie znajduje zastosowania art. 3 tej ustawy, przewidujący obowiązek centralizacji. W niniejszej sprawie spór dotyczył dwóch kwestii, po pierwsze czy WUP może zostać uznany za jednostkę organizacyjną w świetle ustawy centralizacyjnej skoro obowiązek jej utworzenia wynikał z mocy prawa i wykonuje on zadania określone ściśle w przepisach rangi ustawowej, a po drugie czy WUP może zostać uznany za "utworzony" przez województwo, skoro powstał w wyniku połączenia dawnych wojewódzkich urzędów pracy na podstawie § 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 30 grudnia 1988 r. w sprawie dostosowania organizacji i obszaru działania wojewódzkich i rejonowych urzędów pracy do organizacji administracji publicznej (Dz. U. z 1988 r. Nr 166, poz. 1247; dalej: rozporządzenie w sprawie dostosowania organizacji i obszaru działania wojewódzkich i rejonowych urzędów pracy do organizacji administracji publicznej). Zdaniem Sądu pierwszej instancji Dyrektor KIS w wydanej interpretacji indywidualnej nie przedstawił i nie uzasadnił w odniesieniu do konkretnych przepisów prawa, jakie znaczenie prawne ma fakt istnienia ustawowego obowiązku prowadzenia WUP oraz ustawowego określenia jego zadań i kompetencji. Twierdzenia o przynależności WUP do administracji rządowej nie są wystarczające, a w ich kontekście organ nie odniósł się do statusu WUP, na który powoływano się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz stanowisku przedstawionym przez organ. Stanowisko organu zmierzało do wykazania, że skoro WUP funkcjonuje w ramach ściśle określonego reżimu ustawowego, a nie na podstawie swobodnego uznania jednostki samorządu terytorialnego, to jest on "samodzielny". Tym samym w świetle ustawy o podatku od towarów i usług powinien zostać uznany za odrębnego podatnika, a zarazem w świetle celów ustawy centralizacyjnej nie istnieją argumenty przemawiające za uznaniem go za "jednostkę organizacyjną" i objęcia go centralizacją. Tymczasem, WSA nie znalazł w zaskarżonej interpretacji argumentów przeczących tezie Skarżącej wedle której WUP nie może zostać uznany za "samodzielny". Jak wykazywał Wnioskodawca (i jak zostało to przedstawione w stanie faktycznym zakreślonym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) WUP nie posiada odrębnych środków finansowych, a wszystkie swoje wydatki i dochody rozlicza bezpośrednio z budżetem województwa. WUP działa na podstawie statutu nadanego mu mocą uchwały sejmiku województwa (organu województwa), zgodnie z art. 12 ust. 2 u.f.p. Dyrektor WUP wydaje decyzje administracyjne z upoważnienia marszałka województwa (art. 8 ust. 5 u.p.z.i.r.p.), który na dodatek ma kompetencje do jego powoływania i odwoływania (art. 8 ust. 6 u.p.z.i.r.p.). WUP wykonuje w szczególności zadania przypisane z zakresu swojej działalności przypisane przepisami prawa do zadań województwa, działając jako jednostka organizacyjna samorządu województwa (art. 8 ust. 3 u.p.z.i.r.p.). WUP nie ponosi przy tym ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością, ani nie odpowiada za ewentualne szkody wyrządzone działaniami organu, który obsługuje. Wobec powyższego w świetle argumentacji zaskarżonej interpretacji, brak jest w ocenie WSA podstaw do uznania, że WUP jest jednostką samodzielną, a przy tym – jak chciał tego organ – do odmowy uznania go za "jednostkę organizacyjną" i nieobjęcia centralizacją rozliczeń VAT z tej przyczyny. Za takim stanowiskiem nie stoi także fakt, że WUP powstał w wyniku przekształcenia dawnych urzędów pracy. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Dyrektor KIS zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a) w skardze kasacyjnej: 1. naruszenie prawa materialnego: - art. 2 pkt 1 ustawy centralizacyjnej poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że w opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym jednostka budżetowa - WUP - jest objęta obowiązkiem centralizacji rozliczeń VAT ze stroną Skarżącą, bowiem jest jednostką organizacyjną w rozumieniu ww. przepisu, niezależnie od sposobu powstania tj. w wyniku przekształcenia dawnych wojewódzkich urzędów pracy na podstawie § 1 rozporządzenia w sprawie dostosowania organizacji i obszaru działania wojewódzkich i rejonowych urzędów pracy do organizacji administracji publicznej oraz statutu (mimo obowiązku utworzenia i prowadzenia wynikającego z mocy prawa i ustawowego określenia zadań i kompetencji), a także uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że WUP nie jest jednostką samodzielną, a ponadto że w świetle art. 2 pkt 1 lit. a ustawy centralizacyjnej pojęcie "utworzone" użyte w tym przepisie w odniesieniu do jednostki organizacyjnej należy rozumieć szeroko i funkcjonalnie, a co za tym idzie wystarczające jest, aby jednostka samorządu terytorialnego miała w aktualnym stanie prawnym kompetencję do utworzenia danej jednostki lub samorządowego zakładu budżetowego (bez względu na istnienie obowiązku skorzystania z tej kompetencji) i strona Skarżąca posiada taką kompetencję w stosunku do wojewódzkich urzędów pracy jako jednostek budżetowych województwa na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.f.p., jak również, że zachodzą podstawy do zastosowania w tej sprawie przepisu art. 3 ustawy centralizacyjnej. 2. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 i art. 200 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1, § 2 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.; dalej: O.p.) poprzez zastosowanie przepisu art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., polegające na uwzględnieniu przez Sąd pierwszej instancji skargi strony Skarżącej oraz uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej organu podatkowego oraz niezastosowanie przepisu art. 151 P.p.s.a. i brak oddalenia skargi strony Skarżącej jako bezzasadnej, wobec błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 1 ustawy centralizacyjnej, które miało wpływ na wynik sprawy, co stanowiło istotny błąd proceduralny Sądu powstały na skutek błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania ww. przepisu prawa materialnego, - art. 3 § 1 i § 2 w zw. z art. 134 § 1 i art. 57a i art. 153 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1, § 2 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej kontroli wydanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, skutkującej wydaniem rozstrzygnięcia wykraczającego poza granice sprawy, tj. zakres zaskarżenia (powołane w skardze zarzuty i podstawę prawną), którymi Sąd jest związany oraz zawarcie w uzasadnieniu wyroku oceny prawnej i wskazań dotyczących kwestii proceduralnych, które nie zostały objęte zakresem zaskarżenia, a także w konsekwencji powyższego sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, które zawiera motywację nie dotyczącą podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Dyrektora KIS, WUP posiada status jednostki budżetowej Województwa, niemniej jednak jest organem administracji rządowej i wykonuje ustawowe zadania we własnym imieniu, stąd też nie podlega centralizacji rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Wnioskodawca w związku z przypadającym najpóźniej na dzień 1 stycznia 2017 r. obowiązkiem podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi nie powinien uwzględniać WUP w procesie centralizacji rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów, Dyrektor KIS wniósł o uchylenie w całości wyroku WSA w Krakowie, rozpoznanie skargi strony Skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie. Jednocześnie Dyrektor KIS wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 2.2. Województwo w odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora KIS wniosło o jej oddalenie w całości jako bezzasadnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 19 maja 2022 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Przede wszystkim nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 2 pkt 1 ustawy centralizacyjnej. Zarzucając naruszenie art. 2 pkt 1 ustawy centralizacyjnej organ podniósł, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się błędnej wykładni, a w konsekwencji nieprawidłowego zastosowania ww. przepisu, poprzez: 1) uznanie, że WUP jest jednostką organizacyjną w rozumieniu ww. przepisu, niezależnie od: - sposobu powstania (tj. w wyniku przekształcenia dawnych wojewódzkich urzędów pracy na podstawie § 1 rozporządzenia w sprawie dostosowania organizacji i obszaru działania wojewódzkich i rejonowych urzędów pracy do organizacji administracji publicznej) oraz - statutu (mimo obowiązku utworzenia i prowadzenia wynikającego z mocy prawa i ustawowego określenia zadań i kompetencji), a ponadto 2) uznaniu, że WUP nie jest jednostką samodzielną. Organ podniósł także w ramach tego zarzutu, że Sąd - w świetle art. 2 pkt 1 lit. a) ustawy centralizacyjnej – wadliwie uznał, że pojęcie "utworzone" użyte w tym przepisie w odniesieniu do jednostki organizacyjnej należy rozumieć szeroko i funkcjonalnie, a co za tym idzie wystarczające jest, aby jednostka samorządu terytorialnego miała w aktualnym stanie prawnym kompetencję do utworzenia danej jednostki lub samorządowego zakładu budżetowego (bez względu na istnienie obowiązku skorzystania z tej kompetencji) i strona Skarżąca posiada taką kompetencję w stosunku do wojewódzkich urzędów pracy jako jednostek budżetowych województwa na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.f.p., jak również, że zachodzą podstawy do zastosowania w tej sprawie przepisu art. 3 ustawy centralizacyjnej. Uzasadniając swoje stanowisko organ podniósł, że jego zdaniem centralizacji rozliczeń VAT podlegają m.in. jednostki budżetowe utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego w celu wykonywania zadań publicznych przypisanych tej właśnie jednostce samorządu terytorialnego. Jeżeli jednak konieczność utworzenia danej jednostki budżetowej jednostki samorządu terytorialnego wynika z mocy prawa lub też jednostka samorządu terytorialnego utworzyła (powołała) inną jednostkę, która będzie w oparciu o inne przepisy posiadała osobowość prawną, takie jednostki nie będą podlegały centralizacji. Tymczasem utworzenie WUP nie jest uzależnione od woli samorządowego organu administracji. Tworzony jest on na podstawie przepisów prawa i zadania przez niego realizowane wynikają z przepisów ustawowych. Ponadto powstał w wyniku przekształcenia dawnych wojewódzkich urzędów pracy na podstawie § 1 ww. rozporządzenia w sprawie dostosowania organizacji i obszaru działania wojewódzkich i rejonowych urzędów pracy do organizacji administracji publicznej. 3.2. Powyższa argumentacja organu nie jest zasadna. Przede wszystkim, uchwalenie ustawy centralizacyjnej jest konsekwencją dwóch orzeczeń: – wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 G. W. przeciwko M.F., oraz – uchwały (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 26 października 2015 r. (sygn. akt I FPS 4/15). W powyższym wyroku TSUE stwierdzono, że art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/ WE należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Trybunał stwierdził, że jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu. Natomiast w uchwale NSA z dnia 26 października 2015 r. (sygn. akt I FPS 4/15), wskazując na ww. wyrok TSUE orzeczono, że także samorządowy zakład budżetowy, z tych samych powodów co jednostka budżetowa, mimo większego niż ta jednostka stopnia samodzielności, nie może być uznany za odrębnego od gminy podatnika VAT, z uwagi na brak wystarczającej samodzielności. Konsekwencją tych orzeczeń, z których wynika, że zarówno zakłady budżetowe, jak i jednostki budżetowe – nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, jest konieczność przyjęcia, że wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego (dalej: JST), która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach samorządu (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny. Tym samym niezbędnym stało się dokonanie jak najszybszej centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT w samorządach, obejmującej utworzone przez samorząd jednostki organizacyjne, przez które należy rozumieć jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe oraz urzędy gminy, starostwa powiatowe i urzędy marszałkowskie. 3.3. Faktem jest, że art. 2 pkt 1 ustawy centralizacyjnej stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy, jednak mając na uwadze zasadniczy cel ustanowienia tej regulacji, którym jest objęcie wspólnym rozliczeniem z jednostką samorządu terytorialnego (JST) wszystkich jej jednostek organizacyjnych niespełniających kryterium samodzielności podatkowej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/ WE (art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.), to kryterium powinno być wiodące przy wykładni przepisów tej ustawy, w tym ww. art. 2 pkt 1. 3.4. Ten właśnie aspekt zadecydował, że w Broszurze Informacyjnej M. F. z 24 listopada 2016 r. dotyczącej centralizacji rozliczeń w podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego – mimo ww. treści art. 2 pkt 1 ustawy centralizacyjnej – stwierdzono jednoznacznie, że: "Podmioty edukacyjne, które zostały "przejęte" przez JST w ramach reformy samorządowej zapoczątkowanej w 1990 r. na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, ustawy z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw, ustawy z dnia 17 maja 1990 r. o zmianie ustawy o rozwoju systemu oświaty i wychowania oraz ustawy – Karta Nauczyciela, ustawy z dnia 14 grudnia 1990 r. o dochodach gmin i zasadach ich subwencjonowania w 1991 r. oraz o zmianie ustawy o samorządzie terytorialnym należy traktować jako utworzone przez JST, w związku z tym będą one objęte centralizacją.". 3.5. Podobna sytuacja dotyczy też Wojewódzkich Urzędów Pracy. W 1998 r. w tzw. "wielkiej ustawie kompetencyjnej" (ustawa z dnia 24 lipca 1998 r. o zmianie niektórych ustaw określających kompetencje organów administracji publicznej – w związku z reformą ustrojową państwa Dz.U. z 1998 r. Nr 106 poz. 668), dokonano zasadniczego przesądzenia, zgodnie z którym, działające od początku lat 90-tych w strukturze administracji rządowej urzędy pracy (wojewódzkie i rejonowe), zostały przekazane jednostkom samorządu terytorialnego (powiatom i województwom). Nie nastąpiła likwidacja tych urzędów, lecz zostały one w całości przejęte przez samorząd, zarówno gdy chodzi o stan majątkowy i osobowy, jak i prowadzone przez te urzędy sprawy (Analiza funkcjonowania urzędów pracy po ich włączeniu do administracji samorządowej – M. P. i P. S., Warszawa 2008, str.7). W art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz.U. Nr 133 poz. 872 ze zm.) postanowiono, że "Z dniem 1 stycznia 2000 r. wojewódzkie urzędy pracy stają się wojewódzkimi urzędami pracy wchodzącymi w skład urzędu marszałkowskiego, z zastrzeżeniem ust. 3.". 3.6. Taki sam zapis zawarto w art. 5 ust. 2 ustawy o zatrudnianiu i przeciwdziałaniu bezrobociu, zmienionym przez art. 97 pkt 6 ustawy z dnia 24 lipca 1998 r. o zmianie niektórych ustaw określających kompetencje organów administracji publicznej - w związku z reformą ustrojową państwa (Dz.U. Nr 106 poz. 668) z dniem 1 stycznia 2000 r. w którym postanowiono, że zadania samorządu województwa w zakresie polityki rynku pracy realizowane są przez wojewódzki urząd pracy wchodzący w skład urzędu marszałkowskiego. 3.7. Działające zatem do 2000 r. w strukturze administracji rządowej wojewódzkie biura pracy nie uległy likwidacji, lecz zostały przyporządkowane samorządowi województwa i weszły – najpierw (na mocy "wielkiej ustawy kompetencyjnej") – bezpośrednio, na prawach departamentu, w skład urzędu marszałkowskiego, a następnie, w wyniku nowelizacji art. 5 ust. 2 ustawy o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu (Dz.U. z 2000 r. Nr 31 poz. 384) - od 6 maja 2000 r. ukształtowano je, jako wojewódzkie urzędy pracy będące wojewódzką samorządową jednostką organizacyjną samorządu województwa. 3.8. Podobnie statuuje je od 1 maja 2004 r. art. 8 ust. 3 u.p.z.i.r.p. stanowiąc, że wojewódzki urząd pracy jest jednostką organizacyjną samorządu województwa. 3.9. Wbrew zatem twierdzeniu skargi kasacyjnej to nie na podstawie § 1 rozporządzenia w sprawie dostosowania organizacji i obszaru działania wojewódzkich i rejonowych urzędów pracy do organizacji administracji publicznej doszło do "przekształcenia dawnych wojewódzkich urzędów pracy" (gdyż akt ten jest jedynie wykonawczy do art. 19 ust. 1 ww. ustawy z dnia 13 października 1998 r. - przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną), lecz na podstawie przepisów ustawowych regulujących reformę ustrojową państwa, podobnie jak to miało miejsce w przypadku podmiotów edukacyjnych, które – jak stwierdził w wyżej cyt. broszurze M. F. - zostały "przejęte" przez JST w ramach reformy samorządowej zapoczątkowanej w 1990 r. na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, ustawy z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw. 3.10. Sam zatem sposób prawnego unormowania wojewódzkiego urzędu pracy w obecnym kształcie prawnym, poprzez ustanowienie go z mocy prawa jednostką organizacyjną samorządu województwa nie może wykluczać go z kategorii jednostek organizacyjnych, o których mowa w art. 2 pkt 1 ustawy centralizacyjnej o ile stanowi on wojewódzką samorządową jednostkę budżetową, pozbawioną przymiotu samodzielności podatkowej w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. 3.11. Organ w wydanej interpretacji nie negował tego, że WUP jest wojewódzką samorządową jednostkę budżetową, skoro napisał w interpretacji, że " WUP, pomimo posiadania statusu jednostki budżetowej Województwa, nie podlega centralizacji rozliczeń w ramach Województwa, jest on bowiem organem administracji rządowej i wykonuje ustawowe zadania we własnym imieniu". Kwestia zatem, że WUP jest wojewódzką samorządową jednostkę budżetową nie budzi sporu. Natomiast odnośnie zanegowanych przez Sąd pierwszej instancji stwierdzeń organu, że jest on "organem administracji rządowej i wykonuje ustawowe zadania we własnym imieniu", w skardze kasacyjnej brak jakiegokolwiek ustosunkowania się organu. Organ nie wskazał zatem co przemawia jego zdaniem za tym, że wojewódzka samorządowa jednostka budżetowa jest "organem administracji rządowej". Skoro WUP jest jednostką organizacyjną samorządu województwa, to z samego tego faktu wynika, że nie można go zaliczyć do organów administracji rządowej, gdyż takowym przestał być właśnie w wyniku reformy ustrojowej dokonanej w 1998 r., w wyniku czego nastąpiło jego usytuowanie w strukturze samorządu województwa, najpierw jako departamentu urzędu marszałkowskiego, a obecnie samorządowej jednostki organizacyjnej. 3.12. Organ nie uzasadnił także – ani w interpretacji ani w skardze kasacyjnej - z jakich względów uznał, że WUP ma przymiot samodzielności podatkowej w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i wykonuje ustawowe zadania we własnym imieniu. O braku przymiotu samodzielności podatkowej WUP świadczą w szczególności następujące okoliczności: - jest on budżetową jednostką organizacyjną samorządu województwa (art. 8 ust. 3 u.p.z.i.r.p.), co oznacza, że WUP nie posiada odrębnych środków finansowych, a wszystkie swoje wydatki i dochody rozlicza bezpośrednio z budżetem województwa; - działa na podstawie statutu nadanego mu mocą uchwały sejmiku województwa (organu województwa), - dyrektora WUP powołuje i odwołuje marszałek województwa (art. 8 ust. 6 u.p.z.i.r.p.), - dyrektor WUP wydaje decyzje administracyjne z upoważnienia marszałka województwa (art. 8 ust. 5 u.p.z.i.r.p.), - WUP wykonuje w szczególności zadania samorządu województwa w zakresie polityki rynku pracy, określone w art. 8 ust. 1 u.p.z.i.r.p., - nadzór nad WUP, w szczególności w zakresie finansów, sprawuje samorząd województwa za pośrednictwem urzędu marszałkowskiego. Powyższe wskazuje jednoznacznie, że jednostki budżetowe takie jak WUP nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek samorządu województwa oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie samorząd województwa), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących działalności, które pokrywane są z budżetu samorządu województwa. Na wysokość finansowania WUP wpływają w znaczący sposób takie czynniki jak ogólna sytuacja finansowa jednostki samorządowej, jej zaangażowanie w realizację projektów inwestycyjnych, wreszcie – subiektywna ocena władz wykonawczych i radnych co do ważności problematyki zatrudnienia i bezrobocia (Analiza funkcjonowania urzędów pracy po ich włączeniu do administracji samorządowej - Ministerstwo Pracy i Polityki Społecznej, Warszawa 2008, str. 91). 3.13. Powyższe wskazuje, że Wojewódzki Urząd Pracy jest samorządową jednostką budżetową województwa niemającą przymiotu samodzielności podatkowej w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., co oznacza, że skoro nie można jej uznać za podatnika VAT, nie może samodzielnie rozliczać się z tego podatku. W świetle powyższego, Wojewódzki Urząd Pracy będący budżetową jednostką organizacyjną samorządu województwa (art. 8 ust. 3 u.p.z.i.r.p.) stanowi jednostkę organizacyjną w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. a) ustawy centralizacyjnej podlegającą – zgodnie z art. 3 tej ustawy – rozliczeniu z podatku przez samorząd województwa. Z tych względów za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 2 pkt 1 ustawy centralizacyjnej. 3.14. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 w zw. z art. 134 § 1 i art. 57a i art. 153 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1, § 2 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia wykraczającego poza granice sprawy, tj. zakres zaskarżenia (powołane w skardze zarzuty i podstawę prawną), którymi sąd jest związany oraz zawarcie w uzasadnieniu wyroku oceny prawnej i wskazań dotyczących kwestii proceduralnych, które nie zostały objęte zakresem zaskarżenia, a także w konsekwencji powyższego sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, które zawiera motywację nie dotyczącą podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprawy. Zaskarżony wyrok, wbrew ww. zarzutowi, wydany został w ramach art. 57a P.p.s.a. i uzasadniony zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. Art. 57a P.p.s.a. wyznacza granice rozpoznania skargi, m.in. na interpretację przepisów prawa podatkowego stanowiąc, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może zatem podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa, co nie oznacza, że rozpoznając skargę w ramach jej granic, ma nie dostrzegać wad przeprowadzonego postępowania, lecz nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (Dauter Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz do art. 57a P.p.s.a., wyd. II, LEX/el. 2021). Tak też uczynił w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji, który stwierdził, że będąc związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną (art. 57a P.p.s.a.), mając na uwadze, że organ będzie ponownie rozpoznawał sprawę, wskazał na pewne uchybienia organu niepodnoszone w skardze, które nie miały jednak wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Takie postępowanie sądu nie wykracza poza ramy wyznaczone normą art. 57a P.p.s.a. Poza te granice nie wykracza także fakt, że przy zarzucie dowolnej i błędnej wykładni art. 2 pkt 1 ustawy centralizacyjnej, określającego zakres podmiotowy jednostek organizacyjnych podlegających tzw. centralizacji, Sąd dokonując prawidłowej wykładni tego przepisu, wskazującej na trafność tego zarzutu, uwzględnił w tym zakresie zasady wykładni systemowej wewnętrznej poprzez dokonanie wykładni tego przepisu z uwzględnieniem art. 3 tej ustawy, który również odwołuje się do pojęcia jednostki organizacyjnej. Istotnym jest przy tym, że Sąd pierwszej instancji skonstatował swoją analizę stwierdzeniem, że "zarzut naruszenia art. 2 pkt 1 okazał się więc w tym kontekście zasadny", nie wychodząc tym samym poza granice skargi. Ponadto uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji w pełni odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a. 3.15. W świetle powyższe za niezasadny uznać także należy zarzut naruszenia art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 i art. 200 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1, § 2 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez zastosowanie przepisu art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., skoro Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że organ w ramach zaskarżonej interpretacji naruszył art. 2 pkt 1 ustawy centralizacyjnej, co miało wpływ na wynik sprawy. 3.16. Mając na uwadze powyższe, skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. Adam Nita Ryszard Pęk Janusz Zubrzycki Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA