I FSK 2060/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2843/17 w sprawie ze skargi Gminy G. [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.178.2017.1.MP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy G. [...] na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 25 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2843/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Gminy G. M. (dalej Gmina), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i zasądził na rzecz Gminy zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji Gmina wyjaśniła, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i planuje inwestycję obejmującą budowę tzw. Mediateki (dalej Mediateka), która ma być miejscem kulturalnej aktywizacji i integracji mieszkańców, zapewniającym rozrywkę dla przedstawicieli każdej grupy wiekowej. Obiekt składać się ma z trzech kondygnacji: parteru, pierwszego oraz drugiego piętra). W trakcie realizacji inwestycji Gmina będzie ponosić wydatki inwestycyjne związane z budową Mediateki. Ponadto, od momentu przyjęcia do użytkowania ponosić będzie także wydatki związane z jej bieżącym funkcjonowaniem (dalej wydatki bieżące). Gmina zaznaczyła, że budowa Mediateki będzie realizowana z jej środków własnych, a ponoszone wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące będą dokumentowane wystawionymi na jej rzecz fakturami VAT. 2.2. Gmina wyjaśniła następnie, że zamierza korzystać z budynku Mediateki w następujący sposób: a. większa część drugiego piętra zostanie udostępniona odpłatnie na rzecz biblioteki na podstawie umowy dzierżawy; b. część powierzchni, zostanie wynajęta na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych na cele prowadzonej przez nie działalności gospodarczej; c. określone pomieszczenia będą wykorzystywane głównie na cele realizacji zadań własnych Gminy, przy czym – w określonym zakresie – będą również przedmiotem najmu na rzecz zainteresowanych podmiotów i społeczności lokalnej; d. pozostała część Mediateki będzie służyła wyłącznie realizacji zadań własnych Gminy. Gmina zaznaczyła w związku z tym, że określone powierzchnie będą przeznaczone przez nią w całości na cele najmu i dzierżawy, inne będą służyć wyłącznie do celów realizacji jej zadań własnych, a część z nich będzie wykorzystywana zarówno do celów odpłatnego najmu jak i na potrzeby realizacji zadań własnych. Podkreśliła, że w każdym przypadku, najem lub dzierżawa pomieszczeń Mediateki będą świadczone na rzecz podmiotów zewnętrznych, niebędących zakładami czy jednostkami budżetowymi. Będzie to dotyczyć również biblioteki publicznej. 2.3. Na tle przedstawionego wyżej stanu faktycznego Gmina zwróciła się o potwierdzenie, że: 1. najem części Mediateki na rzecz podmiotów zewnętrznych i społeczności lokalnej oraz dzierżawa pomieszczeń na rzecz biblioteki będą podlegały opodatkowaniu VAT; 2. w związku z planowanym wykorzystaniem Mediateki zarówno na potrzeby działalności gospodarczej opodatkowanej VAT jak i na cele realizacji zadań własnych Gminie będzie przysługiwało prawo do: a. pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące, które będzie można przyporządkować bezpośrednio do działalności gospodarczej Gminy, oraz b. częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące, dla których bezpośrednie powiązanie z działalnością gospodarczą nie będzie możliwe, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT; 3. dla potrzeb ustalenia współczynnika określonego w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w celu wyliczenia kwot podatku naliczonego związanego z budową i eksploatacją Mediateki, Gmina będzie mogła przyjąć kryterium udziału powierzchni przeznaczonej na wynajem i dzierżawę w łącznej powierzchni oraz czasu w jakim powierzchnie te będą przeznaczone na cele najmu i dzierżawy. 3. Interpretacja indywidualna. 3.1. W interpretacji indywidualnej z 20 czerwca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) stwierdził, że stanowisko Gminy w zakresie pytanie pierwszego i drugiego jest prawidłowe, natomiast w zakresie pytania trzeciego jest nieprawidłowe. 3.2. W uzasadnieniu organ interpretacyjny argumentował, że prawidłowe jest stanowisko własne Gminy w części dotyczącej opodatkowania VAT usług najmu i dzierżawy pomieszczeń Mediateki oraz prawa Gminy do – odpowiednio pełnego lub częściowego – odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących związanych z budową i funkcjonowaniem Mediateki (pytanie nr 1 i 2). Organ interpretacyjny nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem Gminy co do sposobu określenia proporcji, o której stanowi art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm. dalej ustawa o VAT) (pytanie nr 3), gdyż proponowana przez Gminę metodę kalkulacji jest nieprawidłowa. Podkreślił, że sposób określenia proporcji wprowadzony tym przepisem nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdego budynku i poszczególnych nieruchomości będących w zasobach Gminy jak również dla wszystkich działalności prowadzonych przez Gminę samodzielnie. Według organu interpretacyjnego proponowany przez Gminę sposób rozliczenia może doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji. Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałoby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. 3.3. W ocenie organu interpretacyjnego proponowana przez Gminę metoda powierzchniowo – czasowa nie uwzględnia wszystkich elementów prowadzonej działalności. Metoda ta oddaje jedynie udział powierzchni użytkowej budynku Mediateki wykorzystywanej dla potrzeb świadczenia usług opodatkowanych w ogólnej powierzchni użytkowej budynku oraz czas w jakim powierzchnie te służą działalności opodatkowanej, a nie specyfikę prowadzonej działalności o której stanowi art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Ponadto, metoda ta nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności również z tego względu, że nie uwzględnia czasu, w którym budynek Mediateki nie jest wykorzystywany w ogóle, poza godzinami jego udostępnienia. 3.4. Organ interpretacyjny podkreślił ponadto, że Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda powierzchniowo – czasowa określa proporcję w bardziej reprezentatywny sposób niż wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 ze zm., dalej rozporządzenie) 4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie. 4.1. Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 4.2. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 4.2.1. art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sposób określenia proporcji wprowadzony tymi przepisami nie przewiduje możliwości odrębnego ustalenia współczynnika odliczenia dla poszczególnych obszarów działalności prowadzonej przez Gminę; 4.2.2. art. 86 ust. 2h w związku z art. 86 ust. 1, ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że Gmina, dla potrzeb ustalenia kwoty podlegającego odliczeniu podatku naliczonego, nie jest uprawniona do zastosowania sposobu ustalenia proporcji opartego na kryterium powierzchniowo – czasowym, który w większym stopniu niż metoda wskazana w rozporządzeniu odpowiada specyfice wykonywanej przez skarżącą działalności i dokonywanych nabyć, a w konsekwencji naruszenie zasady neutralności podatku VAT przewidzianej w art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, skutkujące niewspółmiernym obciążeniem Gminy ciężarem VAT; 4.2.3. art. 14h w związku z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa), przez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. 4.3. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. 5. Wyrok i uzasadnienie Sądu I instancji. 5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną interpretację podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że w rozpoznawanej sprawie istota sporu dotyczy sposobu określenia proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Odnosząc się do tak wskazanych granic sporu wskazał, że kierując się powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika (sposobu określenia proporcji dla poszczególnych budynków i nieruchomości) w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą jak i inną działalnością podatnika. Nie jest bowiem możliwe ustalenie jednego sposobu określenia proporcji dla wszystkich wydatków jakie podatnik będzie ponosił w przyszłości w związku z utrzymaniem obiektu. 5.2. Sąd pierwszej instancji argumentował, że zaproponowana przez Gminę metoda powierzchniowo – czasowa, w której uwzględnia się powierzchnię budynku, przeznaczoną na wynajem i dzierżawę w łącznej powierzchni obiektu oraz czas w jakim powierzchnie te będą przeznaczone na cele najmu i dzierżawy najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu i dzierżawy części budynku. Powyższe – jak zaznaczył - przesądzało o zasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, a także przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. 6. Skarga kasacyjna. 6.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. 6.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie: 6.2.1. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 i art. 133 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na niewskazaniu przez Sąd pierwszej instancji przyczyn, dlaczego przyjęta przez Gminę metoda określenia proporcji wykorzystywania nabywanych towarów i usług dla celów działalności gospodarczej, o której stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, jest najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanej działalności, co w konsekwencji doprowadziło do niepełnego uzasadnienia rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego, przez niewyjaśnienie jakie argumenty stały się podstawą zapadłego w sprawie orzeczenia, co w konsekwencji stanowi naruszenie art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; 6.2.2. prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2a-2h ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w warunkach niniejszej sprawy zaproponowana przez Gminę metoda powierzchniowo – czasowa najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności, polegającą na świadczeniu usług wynajmu i dzierżawy części budynku, w sytuacji kiedy Gmina w opisanym w sprawie stanie faktycznym przeprowadziła zestawienie przewidzianych przez prawodawcę sposobów określenia proporcji konkretnymi jej wydatkami, nie uzasadniając w sposób dostateczny wyboru indywidualnej metody ustalania proporcji, jako najbardziej odpowiedniej specyfice wykonywanej działalności, gdy tymczasem właściwa subsumpcja opisanego zdarzenia do przepisu powinna doprowadzić do wniosku, ze przedstawiona metoda powierzchniowo- czasowa, która uwzględnia wyłącznie powierzchnię budynku, przeznaczoną na wynajem i dzierżawę w łącznej powierzchni obiektu oraz czas w jakim powierzchnie te będą przeznaczone na cele najmu i dzierżawy, nie odpowiada specyfice wykonywanej przez skarżącą działalności i dokonywanych przez nią nabyć, co wyklucza możliwość skorzystania z zaproponowanego w okolicznościach opisanych przez Gminę sposobu określenia proporcji, o którym stanowi powyższy przepis. 6.5. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 7.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 7.2. Uzasadniony jest podniesiony w pkt 6.2.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego polegający na błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i 2a-2h ustawy o VAT. Przepisy art. 86 ust. 2a-2c oraz ust. 2h ustawy o VAT a także przepisy wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy rozporządzenia, przewidują szacunkowe ustalenie wysokości podatku naliczonego do odliczenia, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te nie wskazują jednak wyczerpująco sposobów określenia proporcji, o czym świadczy brzmienie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy rozporządzenia) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób dla określenia proporcji. 7.3. Wynikająca z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT możliwość wybrania przez jednostki samorządu terytorialnego sposobu określenia proporcji bardziej reprezentatywnego niż wskazany w rozporządzeniu nie może być rozumiana jako zezwolenie na dowolne działanie gmin w tym zakresie. Skorzystanie z tej możliwości uwarunkowane jest wykazaniem przez gminę, że przyjęty przez nią sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć (jest bardziej reprezentatywny), a zatem wykazaniem przesłanki określonej w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyjaśniono, że tylko szczególne przesłanki, tak jak przy działalności wodno-kanalizacyjnej, która odwraca proporcje funkcjonowania typowe dla gmin, pozwalają na odstąpienie od wskazanych metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych. To na tle tej specyficznej działalności wodno-kanalizacyjnej gmin przyjmuje się, że co do zasady nie ma przeszkód w obowiązujących przepisach, jak i samej konstrukcji VAT, aby uznać za prawidłową taką wykładnię art. 86 ust. 2a-2b oraz ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Nie ma natomiast podstaw, aby w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, w odniesieniu do "każdej prowadzonej przez nią inwestycji", czy też jednego składnika majątku (np. budynku) przyjmować odrębny sposób określenia proporcji 7.4. Powyższą wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego przedstawiono w wielu wyrokach i podziela ją także skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający skargę kasacyjną wniesioną w rozpoznawanej sprawie (por. wyroki z 18 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 449/19, z 25 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 838/17, z 29 sierpnia 2019 r. sygn. akt I FSK 304/17, z 10 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1231/17 oraz z 19 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 1590/17, wyroki te są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, które zapadły w sprawach o podobnym przedmiocie). W wyrokach tych wyjaśniono, że poza szczególnymi przypadkami, ustalanie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy podkreślić trzeba, że Gmina nie wykazała, że zaproponowany przez nią współczynnik najlepiej odpowiada wymaganiom stawianym w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, tj. że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. 7.5. Trafny w podanym wyżej kontekście jest podniesiony w pkt 6.2.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację, odnosząc się do zaproponowanej przez Gminę metody powierzchniowo – czasowej w której uwzględnia się powierzchnię budynku, przeznaczoną na wynajem i dzierżawę w łącznej powierzchni obiektu oraz czas w jakim powierzchnie te będą przeznaczone na cele najmu i dzierżawy, ograniczył się do ogólnego stwierdzenia, że "(...) odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu i dzierżawy części budynku". Akceptując zaś przyjętą przez Gminę w stanowisku własnym wykładnię art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia nie dostrzegł, że poza szczególnymi przypadkami, ustalanie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego przez Gminę zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa. Jak już zostało wyżej powiedziane, rozporządzenie nie przewiduje w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez gminy samodzielnie. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu, marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Możliwość wybrania przez jednostkę samorządu terytorialnego indywidualnej metody określenia proporcji nie może więc prowadzić do sytuacji, gdy dana jednostka organizacyjna gminy będzie stosować inną metodę w odniesieniu do każdego z wydatków służących zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i celów pozostających poza tą działalnością. 7.6. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i uwzględniając skargę kasacyjną uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę na podstawie art. 151 tej ustawy. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. ----------------------- 1