I FSK 1915/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. [...] s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Po 278/18 w sprawie ze skargi P. [...] s.c. (obecnie G. [...] s.c.) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz G. [...] s.c. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Po 278/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. P.J., D. Sp. cywilna obecnie: G. P.J., D.K. spółka cywilna (dalej: Strona lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 23 stycznia 2018r. nr 3001-IOV.4103.11.2017 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu części zadeklarowanych kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2017r. 1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Tomyślu w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. i maj 2017 r., w dniu 30 czerwca 2017 r., wszczął w spółce kontrolę podatkową w zakresie rzetelności zadeklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług, ze szczególnym uwzględnieniem zadeklarowanych kwot zwrotu VAT. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że podatnik swoim działaniem naruszył zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Stwierdzono, że strona doprowadziła swoim działaniem do nadużycia prawa, które skutkowało osiągnięciem korzyści podatkowych. Na podstawie ustaleń kontroli, w dniu 25 sierpnia 2017 r., dokonano częściowych zwrotów podatku za badane miesiące: w kwocie 6.982,00 zł za kwiecień 2017 r. i w kwocie 20.290,00 zł za maj 2017 r. W następstwie przeprowadzonych czynności kontrolnych oraz zastrzeżeń złożonych przez stronę do protokołu kontroli, celem dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2017 r., postanowieniem z dnia 7 września 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Tomyślu wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i maj 2017 r. Mając powyższe na względzie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Tomyślu, postanowieniem z dnia 21 września 2017 r. przedłużył termin zwrotu części zadeklarowanych kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące kwiecień i maj 2017 r., odpowiednio w kwotach 40.882,00 zł i 23.710,00 zł do dnia 25 stycznia 2018 r. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że postępowanie podatkowe toczy się w zakresie oceny prawidłowości ustalenia kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, zadeklarowanych przez stronę do zwrotu na rachunek bankowy w deklaracjach VAT-7 za kwiecień i maj 2017 r., w kontekście przepisów art 5 ust 4 i ust 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. – dalej: ustawa o PTU), oraz że zwrot pozostałych części nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za badane okresy uzależniony jest od wyniku toczącego się postępowania podatkowego, w którym dalszemu badaniu podlega zasadność żądania zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, w kwotach zadeklarowanych w deklaracjach VAT, w sytuacji powzięcia przez organ podatkowy "istotnych wątpliwości" co do słuszności ich żądania. 1.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia 23 stycznia 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Stwierdził, że przepis art. 87 ustawy o PTU nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu, zatem możliwość wydłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT nie jest uzależniona od wykazania przez organ, że zwrot ten jest nienależny, ale od uznania, że konieczna jest bardziej wnikliwa analiza jego zasadności. Zdaniem organu odwoławczego, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Tomyślu poinformował stronę o przyczynach przedłużenia terminu zwrotu. DIAS podkreślił, że podstawą wydania postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym jest konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu co następuje w realiach niniejszej sprawy w ramach toczącego się postępowania podatkowego. To w ramach owego głównego postępowania strona dowiaduje się o zakresie prowadzonego postępowania dowodowego. Podatnik wiedział, że postępowanie kontrolne wykazało, w ocenie organu podatkowego nieprawidłowości i w konsekwencji organ ten wszczął postępowanie podatkowe, które ma na celu określenie wysokości zobowiązania w podatku VAT bądź nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w prawidłowej wysokości. Oczywistym jest, że skoro postępowanie podatkowe nie zostało zakończone to organ podatkowy posiada nadal wątpliwości co do wysokości zwrotu podatku VAT i podejmuje czynności w celu zweryfikowania zobowiązania podatkowego (zwrotu podatku). 1.4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka decyzji DIAS zarzuciła naruszenie następujący przepisów prawa: - art. 87 ust. 2 ustawy o PTU polegające na bezpodstawnym wydłużaniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przysługujących skarżącej, - art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - w skrócie: "O.p."), poprzez akceptację przewlekłego działania organu I instancji, co w konsekwencji prowadziło do bezpodstawnego wydłużenia terminu zwrotu kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, - art. 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez brak uzasadnienia stanowiska organu odwoławczego co do prawidłowości rozstrzygnięcia organu I instancji stanowiące tym samym naruszenie zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 2a w zw. z art. 233 § 1 i art. 239 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Tomyślu, pomimo naruszenia zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. 1.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną, wskazując, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Tomyślu prawidłowo postanowieniem z 21 września 2017 r., przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez skarżącą w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień i maj 2017 r., do dnia 25 stycznia 2018 r. WSA wskazał, że nie sposób zgodzić się ze stroną skarżącą, że organ podatkowy pierwszej instancji był w posiadaniu całości materiału dowodowego i zbędna była jego dalsza analiza skoro w toku kontroli podatkowej dokonano tylko częściowego zwrotu podatku, a rozstrzygnięcie zasadności zwrotu całości wnioskowanej przez stronę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wymagało wszczęcia postępowania podatkowego. Nadto Sąd pierwszej instancji wskazał, że wydane postanowienie wydane zostało na podstawie przepisów obowiązującego prawa i zawiera wszelkie prawem przewidziane elementy na dzień jego wydania. Sąd nie zgodził się ze skarżącą, która oczekuje, aby w uzasadnieniu spornego rozstrzygnięcia organ precyzyjnie podał konkretne okoliczności, które musi ustalić, aby potwierdzić zasadność zwrotu, ponieważ postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie co do zasadności zwrotu. Ponadto w ocenie Sądu dbałość organu o prawidłowość podejmowanych rozstrzygnięć nie może być postrzegana jako problemy interpretacyjne przepisów prawa podatkowego. Przepis art. 2a O.p. nie może zastępować wyników prowadzonego postępowania podatkowego. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła skarżąca, zarzucając mu - na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi podczas, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w zaskarżonym postanowieniu: 1) art. 87 ust. 2 ustawy o PTU) polegające na akceptacji bezpodstawnego wydłużania terminów zwrotu kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym przysługujących Skarżącemu kasacyjnie; 2) art. 125 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie prowadzenia postępowania przez organ podatkowy pierwszej instancji w sposób przewlekły, co w konsekwencji prowadziło do bezpodstawnego wydłużenia terminu zwrotu kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym przysługujących Skarżącemu kasacyjnie; 3) art. 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez niezawarcie w postanowieniu z dnia 23 stycznia 2018 r. uzasadnienia dotyczącego uznania za prawidłowe rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w zakresie przedłużenia terminu zwrotu kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym przysługujących Skarżącemu kasacyjnie, co stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 4) art. 2a w zw. z art. 233 § 1 i art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Tomyślu pomimo naruszenia zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek, w świetle dokumentów zawartych w aktach sądowych niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.) Tak badana okazała się zasadna, aczkolwiek tylko w zakresie dalej omówionego zarzutu, i dlatego podlegała uwzględnieniu. Natomiast pozostałe zarzuty nie mogły w tej sytuacji mieć znaczenia dla wyrokowania. 3.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego punktem wyjścia do oceny trafności skargi kasacyjnej należało uczynić te z jej rozważań, które zasadniczo przedstawione zostały w uzasadnieniu tej skargi. Spółka uczyniła to wprawdzie w sposób rozproszony, ale mimo to pozwalający uchwycić wykładnię art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU (w związku z art. 217 § 2 O.p.) przez nią preferowaną i jednocześnie w takim ujęciu nie uwzględnioną przez Sąd pierwszej instancji przy kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o przedłużeniu (kolejnym) terminu zwrotu różnicy podatku VAT. 3.3. W zakresie rozumienia art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU spółka motywami skargi kasacyjnej nawiązywała aprobująco do przywołanych przez organ podatkowy i zaakceptowanych przez Sąd ogólnych reguł wywodzonych z tego przepisu jako właściwych weryfikowaniu zasadności zwrotu różnicy podatku VAT, a zwłaszcza podstaw, celów i kierunków tego rodzaju weryfikacji. Natomiast wyraźnie krytycznie odniosła się do problematyki dotyczącej sposobu określania przedłużonego terminu zwrotu na tej podstawie prawnej, zwłaszcza w aspekcie adekwatności czasu, na jaki dokonuje się takiego przedłużenia, do okoliczności z nim powiązanych. Co jednak dodatkowo było ważne w niniejszej sprawie, trafnie zwracała uwagę, że kluczowy w tym przypadku stawał się aspekt powtarzalności tego rodzaju czynności, czyli należytego identyfikowania przyczyn mających stanowić podstawę przedłużenia takiego terminu zwrotu, który uprzednio był już przedłużany. Jak wspomniano spółka była zgodna z organem podatkowym i Sądem pierwszej instancji, że warunkiem przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT jest wystąpienie okoliczności, które wskazują na potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu w ramach określonych procedur podatkowych, w tym między innymi kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Analogicznie do tych podmiotów podkreślała również, że o potrzebie weryfikacji organ decyduje nie w sposób dowolny, lecz opierając się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Nadto tak samo uważała, że to na dzień wydania danego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT muszą wystąpić okoliczności, które wskazują na istnienie potrzeby dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). 3.4. W powyższym kontekście spółka stwierdziła również, że w pełni podziela wyrażony w zaskarżonym wyroku pogląd o szczególnym znaczeniu uzasadnienia postanowienia (art. 217 § 2 O.p.), którym dokonuje się przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Jego treść pozwala bowiem ustalić, czy organ podatkowy nie przekroczył granic uznania administracyjnego w zakresie korzystania z instytucji przedłużenia takiego terminu. Odmienne podejście skarżącej do zastosowanej w sprawie wykładni art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU (w związku z art. 217 § 2 O.p.) sprowadzało się do tego, że wykładnia ta wymagała rozwinięcia w dwóch płaszczyznach: - po pierwsze, w odniesieniu do sytuacji, w której występuje nie pierwotne i jednokrotne, lecz kolejne już przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT (pojawia się powtarzalność przesuwania w czasie zwrotu wykazanego przez podatnika w deklaracji); - po drugie, nie ograniczania rzeczonej wykładni tylko do samego podania konkretnej daty, do jakiej następuje przedłużenie terminu zwrotu (nie było sporu co do tego, że należy ją podać w postanowieniu - strony biorące udział w postępowaniu oraz Sąd nawiązywali do takiego podglądu zaprezentowanego w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 24 października 2016 r. o sygn. akt I FPS 2/16), ale takie jej określenie, które jest adekwatne i ma wsparcie w okolicznościach z nią powiązanych. 3.5. W kontekście pierwszego aspektu, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca słusznie podnosiła, że w przypadku kolejnego przedłużania terminu zwrotu: - należy mieć na uwadze, czy okoliczności, które pierwotnie stanowiły przyczynek do weryfikacji zasadności zwrotu oraz planowane w związku z tym czynności przywołane w ramach podstawy służącej określeniu przedłużenia terminu zwrotu pozostają aktualne w dacie kolejnego przedłużania terminu; - zasadniczo wyłącznie te same okoliczności, które ukształtowały poprzednio określony konkretny termin przedłużenia zwrotu, nie mogą być podstawą do umotywowania nowego (kolejnego) terminu zwrotu; - należy brać pod uwagę, jakie czynności w czasie trwania poprzedniego przedłużenia terminu zwrotu zostały już przeprowadzone oraz wykonanie jakich dodatkowych jeszcze czynności jest zasadne w kolejnym okresie; - konieczne jest podanie informacji dotyczących tego, jaki materiał dowodowy będzie dodatkowo zbierany w kierunku zmierzającym do zakończenia prowadzonej weryfikacji zasadności zwrotu; - w uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu powinno znaleźć się przedstawienie konkretnych czynności możliwych do oceny z punktu widzenia takiego przedłużenia; - wydawanie postanowienia nie może być automatyczne, jak również generalnie postanowienie nie powinno stanowić tylko powtórzenia motywów identycznych z tymi, które były podstawą wydania postanowienia wcześniejszego, pozorując jedynie istnienie dalszej potrzeby kontynuowania czynności weryfikacyjnych. 3.6. Z kolei w odniesieniu do rozumienia art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU (w związku z art. 217 § 2 O.p.) w aspekcie wskazywania na tej podstawie materialnoprawnej nowej dziennej daty do jakiej następuje przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, skarżąca nawiązując do przesłanek przedłużania jako takiego, trafnie eksponowała, że: - w postanowieniu wydawanym w takim przedmiocie organ powinien każdorazowo wskazywać przewidywany, najbardziej prawdopodobny termin zakończenia czynności związanych ze zwrotem, aby możliwe było zbadanie zachowania reguły proporcjonalności tego instrumentu w konkretnej sytuacji (na tym polu nawiązano nieco szerzej do uchwały o sygn. akt I FPS 2/16); - ustalenie terminu odroczenia zwrotu podatku VAT powinno, jak w przypadku każdego innego jednostronnego i władczego aktu organu, każdorazowo uwzględniać okoliczności konkretnej sprawy; - organ powinien rozważyć jakie czynności zostały już przeprowadzone oraz przeprowadzenie jakich czynności weryfikacyjnych w dacie orzekania jest uzasadnione okolicznościami sprawy i dopiero z uwzględnieniem tych ustaleń określić datę przedłużenia terminu zwrotu; - wyznaczana data, zwłaszcza gdy jest stosunkowo odległa, nie może być przypadkowa i oderwana od realiów danej sprawy, czyli nieodpowiadająca rzeczywistości, iluzoryczna; - prowadzonym rozważaniom w celu wykazania adekwatności daty przedłużenia w stosunku do okoliczności z nią powiązanych, należy dać wyraz w uzasadnieniu wydawanego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, aby umożliwić przeprowadzenie oceny owej adekwatności, zarówno stronie, jak i w postępowaniu sądowym; - uzasadnienie postanowienia w tym obszarze winno nawiązywać do czasu trwania czynności mających być przedmiotem realizacji na tym etapie weryfikacji dla którego jest określany nowy termin zwrotu, nie może ono mieć charakteru blankietowego, ani uniwersalnego mającego służyć w podobnej postaci kolejnym przedłużeniom terminu zwrotu; - data określana postanowieniem, jako wypadkowa konkretnych czynności wymagających jeszcze realizacji w kolejnym etapie weryfikacji, powinna mieć oparcie w czasochłonności tych czynności, tj. stosownej kalkulacji czasu potrzebnego do tego celu; - dopiero dochowanie wymogów tego rodzaju stwarza realne gwarancje stronie, w tym możliwość zbadania zachowania reguły proporcjonalności analizowanej instytucji prawnej, która oddziaływuje czasowo na podstawowe prawo podatnika VAT, jakim jest do zwrotu różnicy tego podatku. 3.7. W podsumowaniu nakreślonego szerszego rozumienia instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku wolno było jeszcze odnotować, że kluczowy powód, który staje się przyczynkiem do wdrożenia stosownych procedur weryfikacji rozliczenia podatnika ("Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach ...") powinien utrzymywać się przy kolejnych przedłużeniach terminu zwrotu wcześniej już przedłużanego. Jednocześnie kolejne, konkretne daty przedłużeń tego terminu nie mogą być oparte wyłącznie na samym li tylko tym powodzie, lecz muszą wynikać z czynności, które organ podejmuje/zamierza podejmować w toku weryfikacji dla rozwiania wątpliwości, które się u niego zrodziły w stosunku do złożonego przez podatnika rozliczenia. 3.8. W niniejszej sprawie nie mieliśmy do czynienia z pierwszym przedłużeniem terminu zwrotu (które nota bene w warstwie argumentacyjnej najczęściej jest zdecydowanie mniej skomplikowane i bardziej oczywiste, i co do którego wymogi w zakresie uzasadnienia z jego istoty mogą być oceniane mniej kategorycznie), lecz z kolejnym przedłużeniem rzeczonego terminu. Sama już ta okoliczność sprawia, że w postanowieniu muszą zostać wykazane różnice w stosunku do wcześniejszych postanowień, skoro ustalany jest nim kolejny, dłuższy termin zwrotu. Wymaga to zatem szerszej i zarazem dostosowanej do kolejnego etapu czynności weryfikacyjnych argumentacji, a nie tylko automatycznego powielenia tego, co legło u podstaw skorzystania z omawianej tu instytucji prawnej. 3.9. Nie jest przy tym wykluczone (co powinno być oczywiste), że także konieczność dokończenia określonych czynności wcześniej zapoczątkowanych (rozpoczętej ich realizacji w poprzednim okresie nakreślonym jako właściwy do zwrotu podatku) może stanowić uzasadnioną podstawę do wyznaczenia późniejszego terminu zwrotu. Należy jednak dać temu odpowiedni wyraz w warstwie argumentacyjnej, stanowiącej podstawę uzasadnienia postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Organ ma prawo, korzystając z przedłużenia terminu zwrotu, zapewnić sobie potrzebny czas działania. Granicą jednak jego poczynań czasowych jest adekwatność ustalanego postanowieniem przedłużonego terminu zwrotu podatku VAT względem usprawiedliwionych w dacie jego wydawania okoliczności składających się na ciąg czynności niezbędnych jeszcze do odpowiedniego wyjaśnienia podstawy wdrożonej weryfikacji. Pamiętać przy tym należy, że sam zwrot różnicy podatku, nawet jeśli zasadność jego zwrotu wymaga zweryfikowania, powinien następować w "rozsądnym terminie" (zob. szerzej uchwała NSA z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16). 3.10. Podsumowując, stwierdzić należało, że w przypadku wydawania na podstawie art. 87 ust.2 zdanie drugie ustawy o PTU kolejnych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT konieczne jest wskazanie zarówno konkretnych czynności weryfikacyjnych już podjętych, a także tych zaplanowanych oraz określenie potencjalnego czasu ich realizacji, które to elementy będą wyjaśniały przyjętą datę przedłużenia. 3.11. Uwzględniając wywody zaprezentowane w poprzednich punktach, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł w sposób dostateczny dodatkowych elementów, które składają się na sposób interpretowania art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU (w związku z art. 217 § 2 O.p.) w odniesieniu do specyfiki takich postępowań i postanowień jak przez niego kontrolowane, tj. w których mamy do czynienia z kolejnymi przedłużeniami terminu zwrotu różnicy podatku. W konsekwencji pomijając istotne w tym obszarze elementy, dokonał niewłaściwej, bo niepełnej, kontroli zaskarżonego postanowienia, a tym samym naruszył art. 151 p.p.s.a. - co słusznie zarzuciła spółka - przedwcześnie oddalając skargę. Wobec tego rodzaju oceny, nie można było uwzględnić zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z wymienionymi w skardze kasacyjnej przepisami art. 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1, art. 2a w zw. z art. 233 § 1 i art. 239 O.p., albowiem dopiero ponowna ocena legalności zaskarżonego postanowienia Dyrektora z uwzględnieniem wskazań prawnych płynących z niniejszego orzeczenia, czyli właściwej wykładni art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU, udzieli odpowiedzi na pytanie, czy postanowienie to obarczone było wadami procesowymi o takim ciężarze gatunkowym, który powinien akt ten kwalifikować do uchylenia. 3.12. Nieporozumieniem okazał się natomiast zarzut naruszenia art. 125 § 1 O.p. motywowany przewlekłością postępowania organu pierwszej instancji. Przedmiotem sprawy poddanej do kontroli Sądu pierwszej instancji na skutek wniesienia skargi przez spółkę było tylko przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT, czyli postanowienie wydane w tym przedmiocie podlegające kontroli w ramach art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Natomiast nie było nim przewlekłe prowadzenie postępowania w takim przypadku, które potencjalnie może stać się przedmiotem tego rodzaju kontroli w sytuacji złożenia skargi w ramach podstawy przewidzianej w art. 3 § 2 pkt 8 w związku z pkt 2 p.p.s.a. To w ramach tego rodzaju środka zaskarżenia strona co do zasady ma możliwość kwestionowania adekwatności i celowości podejmowanych czynności weryfikacyjnych. 3.13. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, o czym stanowi art. 185 § 1 p.p.s.a. Działając zatem na tej na podstawie prawnej, po uznaniu zasadności zarzutu skargi kasacyjnej w zakresie i według motywów przedstawionych powyżej, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 4 w zw. z § 2 oraz w zw. z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. s. NSA M. Kołaczek s. NSA H. Sęk s. NSA D. Oleś