I SA/Po 278/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 maja 2018 r. sprawy ze skargi [...] spółka cywilna na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu części zadeklarowanych kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2017r. oddala skargę W dniu [...] czerwca 2017 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r., w której [...] S.C. [...], [...] (dalej: spółka, strona, podatnik, skarżąca) wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości [...] zł. W dniu [...] czerwca 2017 r. wpłynęła natomiast deklaracja VAT-7 za maj 2017 r., w której podatnik wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w tym samym terminie w wysokości [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. i maj 2017 r., w dniu [...] czerwca 2017 r., wszczął w spółce kontrolę podatkową w zakresie rzetelności zadeklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług, ze szczególnym uwzględnieniem zadeklarowanych kwot zwrotu VAT. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że podatnik swoim działaniem naruszył zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Stwierdzono, że strona doprowadziła swoim działaniem do nadużycia prawa, które skutkowało osiągnięciem korzyści podatkowych. Na podstawie ustaleń kontroli, w dniu [...] sierpnia 2017 r., dokonano częściowych zwrotów podatku za badane miesiące: w kwocie [...]zł za kwiecień 2017 r. i w kwocie [...]zł za maj 2017 r. W następstwie przeprowadzonych czynności kontrolnych oraz zastrzeżeń złożonych przez stronę do protokołu kontroli, celem dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2017 r., postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i maj 2017 r. Mając powyższe na względzie Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. przedłużył termin zwrotu części zadeklarowanych kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące kwiecień i maj 2017 r., odpowiednio w kwotach [...]zł i [...] zł do dnia [...] stycznia 2018 r. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że postępowanie podatkowe toczy się w zakresie oceny prawidłowości ustalenia kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, zadeklarowanych przez stronę do zwrotu na rachunek bankowy w deklaracjach VAT-7 za kwiecień i maj 2017 r., w kontekście przepisów art 5 ust 4 i ust 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), oraz że zwrot pozostałych części nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za badane okresy uzależniony jest od wyniku toczącego się postępowania podatkowego, w którym dalszemu badaniu podlega zasadność żądania zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, w kwotach zadeklarowanych w deklaracjach VAT, w sytuacji powzięcia przez organ podatkowy " istotnych wątpliwości" co do słuszności ich żądania. W zażaleniu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, a w rezultacie dokonania należnego zwrotu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT nie zawiera żadnych konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Literalne brzmienie tego przepisu pozwala zatem przyjąć, że wystarczy powzięta przez organ wątpliwość co do zasadności deklarowanego zwrotu, aby organ mógł skorzystać z możliwości przedłużenia ustawowo określonego terminu. Użyty przez ustawodawcę zwrot "może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach (...) postępowania podatkowego", skutkuje tym, że ewentualne odroczenie terminu zwrotu zależy od uznania organu podatkowego, a jedyna przesłanka jaka musi zaistnieć to konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji. Dodatkowa weryfikacja jest zazwyczaj następstwem wątpliwości organu co do zasadności zwrotu ta zaś od odmiennej prawno-podatkowej oceny zdarzeń gospodarczych mających uzasadniać zwrot. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] wystarczającą przesłanką uprawniającą do przedłużenia terminu zwrotu jest powzięcie wątpliwości co do jego zasadności i konieczność zweryfikowania transakcji za kwiecień i maj 2017 r., w których uczestniczyła strona. Organ stwierdził, że przepis art. 87 ustawy o VAT nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu, zatem możliwość wydłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT nie jest uzależniona od wykazania przez organ, że zwrot ten jest nienależny, ale od uznania, że konieczna jest bardziej wnikliwa analiza jego zasadności. Zdaniem organu odwoławczego, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] poinformował stronę o przyczynach przedłużenia terminu zwrotu. Organ podkreślił, że podstawą wydania postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym jest konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu co następuje w realiach niniejszej sprawy w ramach toczącego się postępowania podatkowego. To w ramach owego głównego postępowania strona dowiaduje się o zakresie prowadzonego postępowania dowodowego. Podatnik wiedział, że postępowanie kontrolne wykazało, w ocenie organu podatkowego nieprawidłowości i w konsekwencji organ ten wszczął postępowanie podatkowe, które ma na celu określenie wysokości zobowiązania w podatku VAT bądź nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w prawidłowej wysokości. Oczywistym jest, że skoro postępowanie podatkowe nie zostało zakończone to organ podatkowy posiada nadal wątpliwości co do wysokości zwrotu podatku VAT i podejmuje czynności w celu zweryfikowania zobowiązania podatkowego (zwrotu podatku). Za nieuzasadnione organ uznał zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p."). Organ nie podzielił zarzutu naruszenia przepisu Ordynacji podatkowej nakazującym prowadzenie postępowania wnikliwie i szybko posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej zakończenia. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego postępowanie kontrolne zakończone zostało podpisaniem w dniu [...] sierpnia 2017 r. protokołu kontroli i badania ksiąg. Strona skorzystała ze swoich uprawnień i pismem z dnia [...] sierpnia 2017 r. wniosła zastrzeżenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] realizując obowiązek wynikający z przepisu art. 291 § 1 O.p. pismem z dnia [...] września 2017 r. odpowiedział na zastrzeżenia do protokołu. Dopiero po tym dniu możliwe było wszczęcie postępowania podatkowego co nastąpiło skutecznie w [...] września 2017r. Postanowienie będące przedmiotem niniejszego postępowania zażaleniowego, w którym zawarto zarzut przewlekłości postępowania wydano w dniu [...] września 2017r., tj., 13 dni od wszczęcia postępowania podatkowego. Pomijając fakt, że termin ten nie narusza przytoczonej przez stronę normy prawnej art. 139 § 1 O.p., to w terminie tym w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] nie jest możliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób nie naruszający nakazu wynikającego z przepisu art. 187 § 1 O.p., zapoznanie strony z zebranym materiałem dowodowym w trybie art. 200 § 1 O.p. czy też wreszcie odniesienie się do uwag i zastrzeżeń strony korzystającej w tym trybie ze swoich uprawnień procesowych. W skardze z dnia [...] lutego 2018 r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie następujący przepisów prawa: - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT polegające na bezpodstawnym wydłużaniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przysługujących skarżącej, - art. 125 § 1 O.p., poprzez akceptację przewlekłego działania organu I instancji, co w konsekwencji prowadziło do bezpodstawnego wydłużenia terminu zwrotu kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, - art. 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez brak uzasadnienia stanowiska organu odwoławczego co do prawidłowości rozstrzygnięcia organu I instancji stanowiące tym samym naruszenie zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 2a w zw. z art. 233 § 1 i art. 239 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], pomimo naruszenia zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. W obszernym uzasadnieniu skargi skarżący w sposób szczegółowy opisał powyższe zarzuty. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto zgodnie z art. 119 pkt 3 P.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii zasadności przedłużenia terminu zwrotu części kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez skarżącą w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2017 r. w kwocie [...]zł oraz maj 2017 r. w kwocie [...]do dnia [...] stycznia 2018r., tj. do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia w toku postępowania podatkowego wszczętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W myśl natomiast art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo - kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów O.p. lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Ustawa o VAT wprowadza zatem dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z powstałą nadwyżką podatku naliczonego nad należnym. Po pierwsze możliwość wnioskowania o jej zwrot na rachunek bankowy podatnika, po drugie przeniesienie nadwyżki na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania ustawodawca pozostawił samemu podatnikowi. Jeśli podatnik wnioskuje o zwrot podatku, to zasady jego dokonania określa m.in. powołany art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, który określa termin dokonania zwrotu oraz miejsce jego dokonania (rachunek bankowy lub rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej). Jednocześnie ustawa daje naczelnikowi urzędu skarbowego możliwość przedłużenia wskazanego wyżej terminu w sytuacji, gdy uzna, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, co może nastąpić - jak w niniejszej sprawie - w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwa i unikaniu dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT winien być również traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i Skarbu Państwa. Prawa podatnika chronione są bowiem poprzez możliwość zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak również możliwość zakwestionowania bezczynności organu czy przewlekłości postępowania. Ponadto, przed nieuzasadnionym przedłużaniem terminu zwrotu chronią podatnika przepisy gwarancyjne zawarte w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którymi w sytuacji gdy przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu urząd skarbowy zobowiązany jest do wypłaty należnej kwoty wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zatem, możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku przez naczelnika urzędu skarbowego nie powinna rodzić wątpliwości, a spór pomiędzy stronami postępowania sprowadzać się może do rozstrzygnięcia w jaki sposób rozumieć należy zwrot "wymaga dodatkowego sprawdzenia" i w jaki sposób organ powinien wykazać, że okoliczność taka ma miejsce. Ustosunkowując się do powyższego wskazać należy, że przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT nie zawiera żadnych konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Literalne brzmienie tego przepisu pozwala zatem przyjąć, że wystarczy powzięta przez organ wątpliwość co do zasadności deklarowanego zwrotu, aby organ mógł skorzystać z możliwości przedłużenia ustawowo określonego terminu. Użyty przez ustawodawcę zwrot "może postanowić o przedłużeniu terminu zwrotu podatku", skutkuje tym, że ewentualne odroczenie terminu zwrotu zależy od uznania organu. Jedyna przesłanka jaka musi zaistnieć to - cyt. "uzasadnione wątpliwości organu podatkowego". Podkreślić należy, że uzasadnienie rozstrzygnięcia ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT. Zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie istotne znaczenie dla oceny prawidłowości postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] września 2017 r. ma również treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. I FPS 2/16 (przytoczona również przez pełnomocnika skarżącej). Jako akt o charakterze wiążącym, który został opublikowany przed wydaniem zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], uchwała niniejsza musi być bezwzględnie respektowana przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. W uchwale I FPS 2/16 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że krytycznie należy ocenić pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego (i "samouaktualniającego się") postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), sąd uznał, że jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli powinno wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony). Przytoczony przez pełnomocnika wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 646/17 również odnosi się do sytuacji przedłużenia terminu zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika". Jak argumentował Sąd w przypadku braku oznaczenia daty, do której przedłużenie zwrotu VAT będzie miało miejsce, podatnik pozbawiony byłby podstawowej wiedzy z punktu widzenia konstrukcji podatku od towarów i usług. Z taką sytuacją w niniejszej sprawie nie mamy jednak do czynienia, stąd szerokie rozważania pełnomocnika strony oparte na przesłance braku wskazania daty i braku poinformowania kiedy powinna zakończyć się weryfikacja rozliczeń Spółki za kwiecień i maj 2017 r., nie znajdują swego uzasadnienia. Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach postępowania podatkowego następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 216 O.p. Podkreślenia wymaga fakt, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zależność między tymi działaniami jest taka, że: 1) uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia), 2) czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza prawem przewidziany termin zwrotu, determinuje przedłużenie owego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Innymi słowy, organ podatkowy posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. W związku z tym, od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej), organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach prowadzonych w ramach jednej ze wskazanych procedur, gdyż wszelkie działania organu wobec podatnika muszą mieć określone ramy procesowe. Z powyższego wynika, że przedłużenie terminu zwrotu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ, mając na uwadze owe wątpliwości, z tego właśnie powodu w obliczu konkretnego stanu faktycznego za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn więc i przedłużenie terminu zwrotu odbywa się jak w niniejszej sprawie w procedurze postępowania podatkowego. Z kolei wiązanie skutku przedłużenia z trwaniem tylko jednej z procedur weryfikacji realnie naraża na powstanie przerw w przedłużeniu terminu. Zakończenie procedury, np. kontroli podatkowej, skutkuje w takim przypadku definitywnym końcem przedłużenia terminu, bez względu na to, że organ nadal zamierza dążyć do zweryfikowania zasadności zwrotu przez uruchomienie innej procedury weryfikacji, np. postępowania podatkowego po kilku dniach. W tej sytuacji nie będzie już mógł w związku z tym przedłużyć terminu zwrotu, bo ten minął właśnie z momentem zakończenia kontroli podatkowej. Tylko przedłużenia według dat dają więc możliwość zachowania i respektowania reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ podatkowy w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT, decyduje wyłącznie o konieczności dalszego weryfikowania w celu dokonania zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością dokonania zwrotu. Chodzi o uprawdopodobnienie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku i z tego powodu dochodzi do wstrzymania, na czas weryfikacji, zwrotu podatku, na co wskazuje wprost brzmienie art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy VAT (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 890/16). Przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest zatem samo stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, a przedłużenie to nastąpić może do czasu zakończenia tej weryfikacji. Przy czym o ile zastosowanie omawianej instytucji opiera się na uznaniu administracyjnym, to jest ono uwarunkowane stwierdzeniem przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania", które to stwierdzenie powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 373/14). Szczególne znaczenie ma więc uzasadnienie postanowienia, którym dokonano przedłużenia terminu zwrotu. Jego treść pozwala bowiem ustalić, czy organ podatkowy nie przekroczył granic uznania administracyjnego. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 2039/15). Jest to o tyle istotne, że stosowanie przez organy podatkowe instytucji przewidzianej w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT kształtuje prawa podatników, ograniczając zasadę neutralności podatku VAT, a jednocześnie wpływa na podstawowe uprawnienie składające się na treść prawa własności, jakim jest swobodne dysponowanie własnością (art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Z uwagi zatem, że postanowienie wydane na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w sposób bezpośredni oddziałuje na sytuację ekonomiczną podatnika, powinno być stosowane z rozwagą (por. postanowienie NSA z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 724/16 i wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1468/17). Jednocześnie jednak podkreśla się, że nie można zaaprobować takiej wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13). Uwzględniając powyższe rozważania, w ocenie Sądu organy obu instancji w sposób dostateczny uzasadniły podstawy do przedłużenia terminu zwrotu w badanej sprawie. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] prawidłowo postanowieniem z [...] września 2017 r., przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez skarżącą w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień i maj 2017 r., do dnia [...] stycznia 2018 r. W świetle powyższego zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe uznanie, że w przedmiotowej sprawie bezpodstawnie wydłużono termin zwrotu kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, uznać należy za bezzasadny. Nie sposób zgodzić się ze stroną skarżącą, że organ podatkowy pierwszej instancji był w posiadaniu całości materiału dowodowego i zbędna była jego dalsza analiza skoro w toku kontroli podatkowej dokonano tylko częściowego zwrotu podatku, a rozstrzygnięcie zasadności zwrotu całości wnioskowanej przez stronę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wymagało wszczęcia postępowania podatkowego. Skarżąca czyniąc zarzut naruszenia przepisu art. 125 § 1 O.p., a w konsekwencji przewlekłość postępowania uważa - odnosząc się do terminu wszczęcia kontroli podatkowej (30 czerwca 2017 r.) - za długotrwałe, bo trwające blisko 3 miesięczne procedowanie w sprawie. Odnosząc się do powyższego zauważenia wymaga, że zarówno kontrola podatkowa jak i postępowanie podatkowe są różnymi trybami postępowania. Zarówno tryb kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego cechują inne prawa i obowiązki zarówno kontrolowanego, jak i kontrolujących. Kontrola podatkowa zakończona została wynikiem pozytywnym, a konsekwencją tego było wszczęcie w dniu [...] września 2017 r. postępowania podatkowego. Wydanie w dniu [...] września 2017 r. postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu części zadeklarowanych kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym nastąpiło 13 dni od wszczęcia postępowania podatkowego. Trudno w tej sytuacji zgodzić się z twierdzeniami pełnomocnikiem strony o przewlekłości postępowania. W badanej sprawie istotnym jest, że stosownie do przepisu art. 217 § 2 O.p. postanowienie zawierać powinno uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Organ podatkowy podejmując decyzję, czy zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania, w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, musi opierać się na odpowiednich przesłankach, wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Przesłanki te muszą być co najmniej uprawdopodobnione. Organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Chodzi zatem o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Warunek ten zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Tym samym w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Uzasadnienie ma bowiem szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w przepisie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Podatnik w tym zakresie powinien zatem otrzymać informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT. Prawidłowo zatem organ odwoławczy uznał, że orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wymogi te spełniało. Skarżąca odniosła się do także do treści przepisów art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT. Uważa, że organ mając wątpliwości interpretacyjne tych przepisów negatywne tego skutki przerzucił na stronę zamiast zastosować zasadę o jakiej mowa w przepisie art. 2a O.p., tj. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygnąć na korzyść strony. W ocenie Sądu dbałość organu o prawidłowość podejmowanych rozstrzygnięć nie może być postrzegana jako problemy interpretacyjne przepisów prawa podatkowego. Przepis art. 2a O.p. nie może zastępować wyników prowadzonego postępowania podatkowego. Kwota zwrotu podatku VAT wynika z określonych okoliczności faktycznych trudno w takiej sytuacji znaleźć zastosowanie dla tej normy prawnej. Ponadto skarżąca uważając, że pozbawiono ją określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT prawa do otrzymania zwrotu różnicy między podatkiem naliczonym a należnym w terminie 60 dni od daty złożenia deklaracji, zdaje się nie dostrzegać, że rozstrzygniecie będące przedmiotem skargi niczego podatnika nie pozbawia. Odracza tylko termin ewentualnego otrzymania zadeklarowanego zwrotu, a tym samym nie może stanowić naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, o jakiej mowa w przepisie art. 121 § 1 O.p. Niezasadny okazał się zatem zarzut naruszenia art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. Z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 219 O.p. wynika, że uzasadnienie faktyczne postanowienia powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wbrew twierdzeniom skarżącej uzasadnienie zaskarżonego postanowienie zostało sporządzone w sposób prawidłowy i zawiera wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w przywołanych powyżej przepisach. Postanowienie w sprawie przedłużenia terminu części zwrotu podatku VAT za kwiecień 2017 r. wydane bowiem zostało na podstawie przepisów obowiązującego prawa i zawiera wszelkie prawem przewidziane elementy na dzień jego wydania. W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na jej wynik. Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisów art. 2a w zw. z art. 233 § 1 i art. 239 O.p. Organ II instancji rzetelnie przeanalizował stan faktyczny sprawy i dokumenty zawarte w aktach, jak również szczegółowo odniósł się do zarzutów wskazanych przez podatnika w zażaleniu. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 oraz art. 119 pkt 3 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.