I FSK 1468/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca) Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Y. sp. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 265/17 w sprawie ze skargi Y. sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 23 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Y. sp. z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 265/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Y. Sp. z o.o. w B. (zwanego dalej: "podatnikiem", "skarżącą" lub "spółką") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 23 stycznia 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego za marzec 2016 r. 2. Na powołane wyżej rozstrzygnięcie skarżący wniósł skargę kasacyjną, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., oraz w zw. z art. 191, art. 217 § 2 i art. 124 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219i art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.; zwanej dalej "O.p."), poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie postanowienia w całości, pomimo naruszenia przez Organy podatkowe przepisów procesowego prawa podatkowego, które miały istotny wpływ na treść wydanego orzeczenia, tj.: – art. 191 O.p. poprzez dowolne uznanie, że w chwili wydania postanowienia zaistniała przesłanka do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT; – art. 217 § 2 i art. 124 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; zwanej dalej "u.p.t.u."), poprzez zaniechanie należytego uzasadnienia postanowienia co do powstania wymogu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku; II. Art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na: – zaniechaniu wskazania w postanowieniu okresu - terminu przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku, które to uchybienie narusza płynącą z dyrektywy Rady 2006/112/WE zasadę dokonywania zwrotu różnicy podatku w rozsądnym terminie; – niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., w ustalonym w postanowieniu stanie faktycznym, z którego nie wynika, aby zaistniały podstawy do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku, a które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. 4.1. Obie strony postępowania sądowoadministracyjnego nie żądały przeprowadzenia rozprawy. W tej sytuacji skarga kasacyjna mogła zostać rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, zgodnie z art. 182 § 2 i § 3 p.p.s.a. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jedynie z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiły jednak przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. 4.2 W skardze kasacyjnej sformułowano szereg zarzutów zarówno w zakresie prawa procesowego jak i prawa materialnego. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że wskazywane przez stronę nieprawidłowości sprowadzają się w zasadzie do rozstrzygnięcia dwóch kwestii. Po pierwsze, czy były uzasadnione podstawy do przedłużenia stronie skarżącej terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Po drugie braku podania w treści zaskarżonego postanowienia terminu (konkretnej daty) na jaki przedłuża się zwrot nadwyżki podatku. 4.3 Odnosząc się do pierwszego z podanych wyżej zarzutów należy przypomnieć, że w myśl art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u.: "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej". 4.4. Powyższa regulacja umożliwia organom skarbowym wstrzymanie się ze zwrotem różnicy podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Organy podatkowe, wydając postanowienie, w którym przedłużają termin zwrotu podatku, muszą wskazać przekonujące argumenty, które legły u podstaw przyjęcia, że takie wątpliwości istnieją. Jak wskazano w postanowieniu NSA z 13 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 724/16, stosowanie przez organy podatkowe art. 87 ust. 2 u.p.t.u. kształtuje prawa podatników, ogranicza zasadę neutralności podatku VAT, a jednocześnie podstawowe uprawnienie składające się na treść prawa własności, jakim jest swobodne dysponowanie własnością (art. 64 Konstytucji RP). Postanowienie wydane w oparciu o art. 87 ust. 2 u.p.t.u. powinno być więc stosowane z rozwagą. Oddziałuje ono w sposób bezpośredni na sytuację ekonomiczną podatnika. 4.5 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego legalna kontrola zasadności zaskarżonego postanowienia dokonana przez WSA w Białymstoku była prawidłowa. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że organy wykazały, że były podstawy do dokonania weryfikacji zasadności zwrotu, a tym samym do zastosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu - poprzedzających wydania zaskarżonego w sprawie postanowienia - organ wyjaśnił jakie względy leżały u podstaw wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie. Wskazano w nich, że w deklaracji VAT-7 za marzec 2016 r. skarżący wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w kwocie 2.092.903,00 zł, opodatkowaną stawką 0% VAT. Przy czym nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wykazana do zwrotu to 479.377,00 zł. W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wskazał, że niezbędna jest analiza wykazanych przez spółkę transakcji, tak po stronie zakupu, jak i sprzedaży pod kątem, czy wiążą się one z rzeczywistymi operacjami gospodarczymi. Księgi podatkowe spółki wskazują bowiem, iż wewnątrzwspólnotową dostawę towarów wykazała na podstawie 2 faktur z 17 marca 2016 r na rzecz firmy H. z Finlandii. Akta sprawy zawierają zaś dokumenty świadczące o tym, iż według informacji pochodzących od innych organów podatkowych, firma ta może być związana z nadużyciem w sferze VAT. W związku z tym, dnia 13 kwietnia 2016 r. organ I instancji sporządził wniosek o wymianę informacji z władzami finlandzkimi dotyczącymi wykazanych transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów przez spółkę na rzecz podmiotu z Finlandii w marcu 2016 r. Dnia 18 kwietnia 2016 r. przeprowadzono też dowód z zeznania strony - p. A. P. (prezesa spółki) w celu ustalenia przebiegu transakcji, z którego wynika konieczność podjęcia dalszych czynności, tj. przesłuchania świadków - osób, które miały świadczyć na rzecz spółki pracę bądź usługi. Ponadto, z akt sprawy wynika, że po wszczęciu kontroli podatkowej m.in.: skierowano wezwania do kontrahentów spółki i kolejnych podmiotów będących w łańcuchu dostaw, skierowano wnioski do właściwych Naczelników Urzędów Skarbowych o przeprowadzenie kontroli podatkowych u kontrahentów spółki w celu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych pomiędzy nimi a kontrolowaną spółką. Kontrola podatkowa do dnia wydania niniejszego postanowienia nie zakończyła się. 4.6 W takiej sytuacji, jak słusznie przyjęto w tej sprawie, były podstawy do uznania, że zasadność zwrotu wymagała dokonania dodatkowych ustaleń, które potwierdzałyby zasadność dokonania zwrotu podatku. W efekcie konieczne było również wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku do czasu przeprowadzenia niezbędnych czynności weryfikacyjnych. 4.7. Odnosząc się natomiast do drugiego z nakreślonych w skardze kasacyjnej zagadnień, tj. braku wskazania w treści zaskarżonego postanowienia terminu, do którego przedłuża się zwrot nadwyżki podatku, wyjaśnić należy, że obowiązek podawania przez organ daty, do której następuje przedłużenie terminu zwrotu wynika z uzasadnienia uchwały NSA z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ppsa". 4.8. W uzasadnieniu tej uchwały zwrócono również uwagę na konieczność ustalenia przez organ podatkowy, przy pierwszym przedłużeniu, daty, do której następuje przedłużenie terminu zwrotu podatku, biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji. Nie ulega wątpliwości, że w postanowieniu z 21 kwietnia 2016 r. o przedłużeniu 25-dniowego terminu zwrotu bezpośredniego nie podano konkretnej daty, do jakiej przedłużenie terminu zwrotu miało nastąpić. W postanowieniu tym, określając zakres czasowy ich obowiązywania, użyto sformułowania, że przedłużenie następuje do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, kierując się dotychczasowym stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych przed podjęciem wskazanej wyżej uchwały. Nie ulega wątpliwości, że zakwestionowane postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z 21 maja 2016 r., utrzymane następnie zaskarżonym postanowieniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., zapadło przed podjęciem ww. uchwały NSA I FPS 2/16. Jednocześnie obowiązujące w dacie jego wydawania regulacje prawne nie wskazywały, że organ przedłużając termin zwrotu podatku winien podawać datę przedłużenia. Również praktyka organów oraz orzecznictwo sądowe nie wskazywało na tego rodzaju obowiązek. W treści cytowanej wyżej uchwały wskazano szczegółowo na wątpliwości interpretacyjne związane z treścią powyższego przepisu, jak również obszernie omówiono obowiązującą w tym czasie praktykę organów oraz orzecznictwo powstałe na tle stosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Podniesiono, że poprzedzające wydanie ww. uchwały orzecznictwo sądów administracyjnych oraz praktyka organów podatkowych dopuszczały możliwość przedłużania terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. do czasu zakończenia określonego trybu weryfikacji (kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, czy czynności sprawdzających). Przyjmowano bowiem, że badanie zasadności zwrotu odbywa się zawsze w ramach którejś z procedur wyszczególnionych w tym przepisie. Jednocześnie uznano, że postępowanie, w którym odbywa się weryfikacja determinuje zarazem procedurę rozstrzygania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT, z wszelkimi związanymi z tym faktem konsekwencjami (np. czasem trwania weryfikacji, czy przysługującym stronie środku odwoławczym). Taka wykładnia przepisu była do czasu wydania uchwały I FPS 2/16, dominująca w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in.: wyrok NSA z 5 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 792/10 i postanowienie NSA z 10 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1133/13; wyrok NSA z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 275/14; wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14, wyrok NSA z 11 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1867/14). Czynności podejmowane przez organy w rozpatrywanej sprawie wpisywały się w powyższy schemat. 4.9. Należy mieć również na uwadze to, że postanowienie z dnia 21 kwietnia 2016 r., którym przedłużono termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia zostało wydane w trakcie kontroli podatkowej, która rozpoczęła się 12 kwietnia 2016 r. Kontrola została wszczęta w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2016 r. w świetle deklaracji VAT-7 oraz sprawdzenia rzetelności transakcji przeprowadzonych w kwietniu 2016 r. Z treści zaskarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu wynikało przy tym, że weryfikacja rozliczeń podatnika cały czas trwała. Podatnik był przy tym informowany o wszczęciu kontroli podatkowej, zatem miał wiedzę, że przez okres jej trwania będzie badana zasadność zwrotu i nie może oczekiwać w tym czasie zwrotu środków stanowiących nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. 4.10. Biorąc zatem pod uwagę wszystkie te okoliczności nie można było przyjąć, by wskazywane przez autora skargi kasacyjnej nieprawidłowości - wynikające z treści uzasadnienia nieobowiązującej wówczas uchwały I FPS 2/16 – stanowiły wystarczającą podstawę do uznania tych nieprawidłowości za uchybienia mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co do zasady bowiem wiążąca jest sentencja uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pewne wskazówki zawarte w uzasadnieniu uchwały, nie odnoszące się bezpośrednio do jej sentencji takiego charakteru nie mają. 5. Z tych też względów nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę stosownie do treści art. 184 w zw. z art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a. należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).