I SA/Bk 265/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 6 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi Y. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2016 r. oddala skargę Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...], wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu Y. sp. z o.o. w B. różnicy podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. w kwocie 479.377 zł. W zaskarżonym rozstrzygnięciu wskazano, że Spółka złożyła [...] kwietnia 2016 r. deklarację VAT-7 za marzec 2016 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 479.377 zł w terminie 25 dni. W dniu [...] kwietnia 2016 r. organ pierwszej instancji wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2016 r. w świetle deklaracji VAT-7 oraz sprawdzenia rzetelności transakcji przeprowadzonych w kwietniu 2016 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."). Stwierdził następnie, że organ pierwszej instancji w skarżonym postanowieniu wskazał okoliczności uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Z deklaracji VAT-7 za marzec 2016 r. wynika, że podatnik wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w kwocie 2.092.903 zł, która opodatkowana jest 0% stawką podatku VAT i ma wpływ na wielkość przysługującej kwoty do zwrotu na rachunek bankowy. W świetle przepisów, aby doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów musi dojść do rzeczywistych transakcji. W niniejszej sprawie zaistniały obiektywne wątpliwości, czy powyższy warunek został spełniony. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji wskazał, że niezbędna jest analiza wykazanych przez Spółkę transakcji, tak po stronie zakupu, jak i sprzedaży pod kątem, czy wiążą się one z rzeczywistymi operacjami gospodarczymi. Księgi podatkowe Spółki wskazują bowiem, iż wewnątrzwspólnotową dostawę towarów wykazała na podstawie 2 faktur z [...] marca 2016 r na rzecz firmy H. z F. Akta sprawy zawierają zaś dokumenty świadczące o tym, iż według informacji pochodzących od innych organów podatkowych, firma ta może być związana z nadużyciem w sferze VAT. W związku z tym, dnia [...] kwietnia 2016 r. organ I instancji sporządził wniosek o wymianę informacji z władzami finlandzkimi dotyczącymi wykazanych transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów przez Spółkę na rzecz H. w marcu 2016 r. Dnia [...] kwietnia 2016 r. przeprowadzono też dowód z zeznania Strony - p. A. P. (prezesa Spółki) w celu ustalenia przebiegu transakcji, z którego wynika konieczność podjęcia dalszych czynności, tj. przesłuchania świadków - osób, które miały świadczyć na rzecz Spółki pracę bądź usługi. W świetle powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. miał uzasadnione podstawy do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ ten wykazał bowiem istnienie okoliczności wskazujących na potrzebę przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika. Ponadto, z akt sprawy wynika, że po wszczęciu kontroli podatkowej m.in.: skierowano wezwania do kontrahentów Spółki i kolejnych podmiotów będących w łańcuchu dostaw, skierowano wnioski do właściwych Naczelników Urzędów Skarbowych o przeprowadzenie kontroli podatkowych u kontrahentów Spółki w celu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych pomiędzy nimi a kontrolowaną Spółką. Kontrola podatkowa do dnia wydania niniejszego postanowienia nie zakończyła się. W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie: - art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: "o.p."), poprzez dowolne uznanie, że w chwili wydania postanowienia zaistniała przesłanka do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT; - art. 217 § 2 i art. 124 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez zaniechanie należytego uzasadnienia postanowienia co do powstania wymogu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki; - art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w ustalonym w postanowieniu stanie faktycznym, z którego nie wynika, aby zaistniały podstawy do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku. W piśmie z dnia 2 maja 2017 r. pełnomocnik Spółki zarzucił dodatkowo naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez zaniechanie wskazania okresu – terminu przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku, które to uchybienie narusza płynącą z Dyrektywy Rady 2006/112/WE zasadę dokonywania zwrotu różnicy podatku w rozsądnym terminie. Wskazując na powyższe autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu była kwestia prawidłowości zastosowania przez organ wzglądem strony skarżącej art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. Stosownie do treści tego przepisu, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zgodnie z art. 87 ust. 6 u.p.t.u., na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: 1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.), 2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, 3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio. W myśl art. 274b § 1 o.p., jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że przepis ten zakreśla ramy postępowania organu podatkowego, w jakich ma się odbywać badanie zasadności zwrotu podatku. Ustawodawca wskazuje bowiem na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Podkreślić należy, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wprost stanowił, że organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Organ podatkowy podejmując decyzję, o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 2127/13, opubl. w CBOSA). Sformułowanie użyte w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Wspomniany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Zaś uzasadnienie ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w ww. przepisie. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt. I FSK 2039/15, opubl. w CBOSA). Taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie, albowiem organ odwoławczy wyraźnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że powodem przedłużenia zwrotu VAT było zweryfikowanie podstawy do uznania, że doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, z uwagi na obiektywne wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu transakcji zawartych między Spółką a fińskim kontrahentem. W kwietniu 2016 r. sporządzony został wniosek o wymianę informacji z władzami fińskimi. Przedsięwzięte zostały ponadto kolejne czynności mające na celu wyjaśnienie powziętych przez organ wątpliwości w zakresie rozliczenia VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (wezwania do kontrahentów Spółki, wnioski do US o przeprowadzenie kontroli podatkowych u kontrahentów Spółki). Biorąc powyższe pod uwagę trafne są, w ocenie Sądu, wnioski organów podatkowych, że okoliczności przedmiotowej sprawy i zebrany dotychczas materiał dowodowy budzą uzasadnione wątpliwości, co do rzeczywistego przebiegu transakcji implikującej powstanie nadwyżki podatku. Organ w wystarczającym zakresie przywołał okoliczności, które obiektywnie wskazują na konieczności zweryfikowania zasadności zwrotu podatku VAT. Istnienie tych okoliczności było konieczną i wystarczającą przesłanką do zastosowania w sprawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwłaszcza, że nie nakłada on na organy obowiązku wykazywania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu. Wystarczające jest stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości, co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości do przedłużenia terminu zwrotu podatku (np. wyroki NSA z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 610/13, z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 676/13). Nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie. Z tych względów w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, iż organ nie musi udowodnić uchybienia, a jedynie uprawdopodabniać wątpliwości, co do zasadności zwrotu i konieczności dalszej ich weryfikacji (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 3 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 291/15, dostępny w CBOSA). Przy przeciwnym założeniu instytucja przedłużenia terminu zwrotu przyznana organom podatkowym przez ustawodawcę w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nigdy nie miałaby zastosowania. Wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu musiałoby być bowiem w istocie poprzedzone rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej zasadności deklarowanego zwrotu. Jako rekompensatę z tytułu przedłużenia terminu zwrotu ustawodawca przewidział w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wypłatę podatnikowi należnej kwoty powiększonej o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a tejże ustawy, w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu. Reasumując, za niezasadne Sąd uznał zarzuty podniesione w skardze, związane z naruszeniem art. 122, art. 124, art. 191, art. 210 § 4, art. 217 § 2, art. 219 o.p. W wydanych rozstrzygnięciach brak było dowolności w działaniu organów, a samo rozpoznanie sprawy zostało przeprowadzone z należytą starannością, która wykazana została w skarżonym postanowieniu. Skoro zatem zaistniała przesłanka z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. to w ocenie Sądu organ miał prawo, a nawet obowiązek do dokonania stosownych i przewidzianych prawem czynności weryfikacyjnych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. upatrywanego przez autora skargi w zaniechaniu wskazania okresu – terminu przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku, Sąd zauważa, że w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu organ uwzględnił pojęcia, którymi posługuje się ustawodawca, tj. "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika". Nawet przy uznaniu, że termin, o którym mowa powinien zostać określony konkretnie i wprost wskazywać na jaki dzień organ go wydłuża, to uchybienie w tym zakresie nie może być uznane jako mające istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie zaś do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), tylko takie uchybienie może stanowić podstawę do wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Wpływu ewentualnego naruszenia w tym zakresie na wynik sprawy strona nie wykazała. Sąd również nie dostrzega takiej zależności. W rozpatrywanym przypadku toczy się już kontrola podatkowa i podatnik ma wiedzę, kiedy organ planuje ją zakończyć. Z akt sprawy i argumentacji strony skarżącej nie wynika, aby naruszona została reguła dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie. W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.