I SA/Po 646/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont as. sąd. WSA Maria Grzymisławska - Cybulska (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2017 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – [...] postanowieniem z dnia [...] 2016 r. przedłużył C. G. sp. z o.o. sp. k. (dalej również jako: Skarżąca) termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł wynikającej z deklaracji [...] za miesiąc lipiec 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowej wszczętej w dniu 18 sierpnia 2016 r. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 01 lipca 2016 r. do 31 lipca 2016 r. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że w dniu 01 sierpnia 2016 r. wpłynęła do organu deklaracja Skarżącej [...] za lipiec 2016 r., w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia w kwocie [...]zł. Organ wyjaśnił, że w celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2016 w zadeklarowanej kwocie, w dniu 18 sierpnia 2016 r. wszczęto kontrolę podatkową, która nie została zakończona do dnia [...] 2016 r. Wyjaśniono, że nie dokonano pełnej weryfikacji zasadności zwrotu w wykazanej w deklaracji VAT-7 kwocie za lipiec 2016. Celem potwierdzenia rzetelności transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych wykazanych przez Skarżącą organ uznał za konieczne przeprowadzenie kontroli u kontrahenta firmy H. P. Sp. zo.o. s.k. będącego głównym dostawcą towarów. Wyjaśniono, że planowane jest też sporządzenie wniosku do czeskiej administracji podatkowej, dotyczącego wymiany informacji w zakresie dostaw wewnnątrzwspólnotowych oraz przeprowadzenie dowodu ze świadków. Skarżąca złożyła zażalenie na to postanowienie, wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu. W zażaleniu zarzucono: 1) naruszenie art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez przedłużenie terminu zwrotu VAT bez wskazania wątpliwości organu podatkowego, które wymagają dodatkowej weryfikacji, tj. przedłużenie terminu zwrotu VAT nie ze względu na skonkretyzowaną potrzebę weryfikacji rozliczenia, lecz w celu ustalenia, czy taka potrzeba w ogóle istnieje, 2) naruszenie art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, poprzez niewykorzystanie terminu ustawowego do przeprowadzenia czynności niezbędnych do przeprowadzenia weryfikacji rozliczenia w okresie do upływu terminu zwrotu, 3) naruszenie art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez przedłużenie terminu zwrotu VAT bez wskazania terminu na dokonanie weryfikacji; 4) naruszenie art. 274b w zw. z art. 277 i art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez wprowadzenie podatnika w błąd i poinformowanie, wbrew obowiązującym przepisom, że na omawiane postanowienie zażalenie nie przysługuje, przez co pozbawiono skarżącą prawa do obrony swoich praw; 5) pominięcie przy weryfikacji rozliczenia twardych i jednoznaczny dowodów potwierdzających realizację transakcji wewnątrzwspólnotowych posiadanych przez skarżącą, znanych organowi podatkowemu w związku z rutynowymi czynnościami sprawdzającymi i kontrolnymi prowadzonymi u skarżącej od czterech lat, w tym także w roku bieżącym. Dyrektor Izby Skarbowej, po przywróceniu Skarżącej postanowieniem z dnia [...] 2016 r. terminu do złożenia zażalenia, postanowieniem z dnia [...] 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje naczelnikowi urzędu skarbowego możliwość przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji, gdy uzna, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia. Odnosząc się do argumentacji zażalenia wskazano, że wystarczającą przesłanką uprawniającą do przedłużenia terminu zwrotu jest powzięcie wątpliwości co do zasadności deklarowanego zwrotu. Podkreślono, że literalne brzmienie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT nie formułuje żadnych konkretnych przesłanek, a ewentualne odroczenie terminu zwrotu zależy od uznania organu. Zastosowanie wskazanego przepisu opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwością skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Zdaniem organu II instancji wystarczającą przesłanką uprawniającą do przedłużenia terminu zwrotu jest powzięcie wątpliwości, co do jego zasadności i konieczność zweryfikowania autentyczności transakcji za lipiec 2016 r. Odpowiadając na zarzuty zażalenia wskazano, że przepis art. 87 ustawy o VAT nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu, zatem możliwość wydłużenia terminu zwrotu nadwyżki nie jest uzależniona od wykazania przez organ, że zwrot ten jest nienależny, ale od uznania, że konieczna jest bardziej wnikliwa analiza jego zasadności. Wyjaśniono, że wbrew twierdzeniom Skarżącej czynności organu I instancji nie sprowadzają się do "zamiaru badania rynku funkcjonującego poza spółką", lecz ze względu na przedmiot i wielkość dostaw wewnątrzwspólnotowych mają na celu zbadanie autentyczności transakcji (także tych występujących na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu), ustalenie źródła pochodzenia towaru oraz wykluczenie istnienia ewentualnych nadużyć podatkowych. Za nieuzasadniony uznano również zarzut dotyczący naruszenia art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez przedłużenie terminu zwrotu VAT bez wskazania terminu na dokonanie weryfikacji. Organ przyznał, że w uchwale NSA z dnia 24 października 2016 r., I FPS 2/16 krytycznie odniesiono się do określania, że przedłużenie terminu zwrotu następuje "do czasu zakończenia procedury weryfikacyjnej" bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Organ odwoławczy zauważył jednak, że postanowienie organu I instancji zapadło przed wydaniem wskazanej uchwały, a Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – [...] posłużył się w dosłownym brzmieniu wyrażeniem zawartym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej złożono skargę do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Poznaniu. W skardze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: 1) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez nieodniesienie się szczegółowo do treści zarzutów i nierozstrzygnięcie zażalenia w jego granicach, lecz odniesienie się do niego poprzez ogólnikowe i lakoniczne stwierdzenia bez gruntownej analizy i odniesienia się do istoty zarzutów, w szczególności w aspekcie przedłożonej obszernej i ponadstandardowej dokumentacji transakcji, przez co uzasadnienie zaskarżonego postanowienia pasuje do każdej tego typu sprawy i potwierdza brak gruntownej analizy zarzutów, a tym samym niewykonywanie przez organ II instancji prawidłowo czynności nadzorczych nad organem I instancji; 2) naruszenie art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez przedłużenie terminu zwrotu VAT bez wskazania wątpliwości organu podatkowego, które wymagają dodatkowej weryfikacji, a więc przedłużenie terminu zwrotu VAT nie ze względu na skonkretyzowaną potrzebę weryfikacji rozliczenia, lecz w celu ustalenia, czy taka potrzeba w ogóle istnieje, co pozostaje w sprzeczności z powołanym przepisem i jest jego wykorzystywaniem dla celów realizacji potrzeb budżetu kosztem podatnika; 3) naruszenie art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez nie wykorzystanie ustawowego terminu do przeprowadzenia weryfikacji rozliczenia w okresie do upływu terminu zwrotu (zaniechanie czynności sprawdzających, wszczęcie kontroli podatkowej na 7 dni przed terminem zwrotu), choć ustawodawca nałożył na organ podatkowy obowiązek dokonywania weryfikacji zwrotu w terminie 25 dni, 4) naruszenie art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez przedłużenie terminu zwrotu VAT bez wskazania terminu i użycie lakonicznego stwierdzenia "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowej", choć termin określa się datą, a ustawodawca wyraźnie mówi o "przedłużeniu terminu zwrotu". 5) naruszenie art. 274b w zw. z art. 277 i art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie podatnika w błąd i poinformowanie wbrew obowiązującym przepisom, że na omawiane postanowienie zażalenie nie przysługuje, przez co pozbawiono skarżącą prawa do obrony swoich praw niezwłocznie po wydaniu zaskarżonego postanowienia; 6) pominięcie przy weryfikacji rozliczenia oraz przy rozpoznawaniu zażalenia twardych i jednoznacznych dowodów potwierdzających realizację transakcji wewnątrzwspólnotowych przedstawionych przez skarżącą, znanych organowi podatkowemu w związku z rutynowymi czynnościami sprawdzającymi i kontrolnymi prowadzonymi w Spółce od 2012 r. do czerwca 2016 r. i niekwestionowaniem zasadności zwrotu VAT; 7) nadużywanie zapytań kierowanych do zagranicznych organów podatkowych w sprawach, które można wyjaśnić i ustalić na podstawie przepisów prawa krajowego, w szczególności, jeżeli podatnik dysponuje wiarygodnymi dowodami potwierdzającymi zrealizowanie transakcji wewnątrzwspólnotowych przez odbiorców zagranicznych w formie potwierdzenia przez odbiorcę odbioru towaru na dokumencie [...] i dodatkowo na specyfikacji do każdej faktury, a ponadto potwierdzonych dodatkowo kontrolą zgodności ładunku na pojazdach skarżącej z dokumentami [...] przez [...] przed przekroczeniem granicy w C. i raportami z systemu GPS rejestrującymi czas i przebieg trasy każdego pojazdu i każdej dostawy, a także płatnościami należności za każdą dostawę (14 dostaw w lipcu 2016 r.) za pośrednictwem banku i stosowanie ich jako podstawowego środka dowodowego, choć dowód ten ma charakter wyjątkowy, zatem bezpodstawne jest w takiej sytuacji przedłużanie terminu weryfikacji rozliczenia z tego powodu, tym bardziej, że dostawca Skarżącej rejestruje nr każdej partii zakupionego towaru z kodów kreskowych na paletach, w celu uniknięcia nabywania ponownie towaru z takim samym oznaczeniem; 8) uzależnianie zwrotu VAT od uprzedniego przeprowadzenia kontroli "kontrahentów" występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów biorących udział w transakcjach kupna/sprzedaży towarów, co pozostaje w sprzeczności z postanowieniami art. 87 ust. 6 ustawy o VAT oraz orzecznictwem TSUE dotyczącym stosowania postanowień VI i 112 dyrektywy Rady. Takie stosowania prawa przez organy podatkowe I i II instancji, występujące masowo od listopada 2015 r. (realizacja programu wyborczego) narusza wolę ustawodawcy zawartą w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT i czyni z wyjątku zasadę dla realizacji polityki budżetowej Państwa kosztem przedsiębiorcy. 8) naruszenie art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do treści przepisu art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017, poz. 1369 – dalej jako: ppsa) sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b),inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Badając legalność zaskarżonego postanowienia Sąd stwierdził naruszenie prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Uprzedzając zasadnicze rozważania w sprawie, należało odnieść się do zgłoszonego przez stronę Skarżącą wniosku dowodowego, dotyczącego przeprowadzenia dowodów z dokumentów opisanych pod poz. 2, 3 i 4 załączonych do pisma procesowego z dnia 17 listopada 2017 r. Wyjaśnić należy, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym ma jedynie uzupełniający charakter, na co wskazuje w sposób jednoznaczny brzmienie przepisu art. 106 § 3 ppsa, w myśl którego Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Nie każdy dowód może zatem zostać dopuszczony w postępowaniu sądowoadministracyjnym, ale tylko taki który odnosi się do "istotnych wątpliwości" związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem. Z tego też powodu Sąd, na podstawie art. 106 § 3 ppsa oddalił wniosek dowodowy strony Skarżącej, stwierdzając, że przeprowadzenie dowodu ze wskazanych we wniosku dokumentów nie jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w badanej sprawie. Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowił przepis art. 87 ust 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. – dalej jako: ustawa o VAT), stosownie do treści którego zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Istota sporu sprowadza się do oceny zasadności orzeczenia w okolicznościach badanej sprawy o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym w szczególności do prawidłowości określenia terminu na jaki został odroczony zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym. W okolicznościach badanej sprawy organ wytyczył, bowiem ten termin powołując się na literalne brzmienie przepisu, tj. "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika". Uzasadniając motywy rozstrzygnięcia podjętego w niniejszej sprawie należy wskazać, że Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w zdaniu odrębnym do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia [...] 2017 r. sygn. I SA/Po [...], orzeczenia.nsa.gov.pl), co do tego, że nie można pozbawiać podatnika wiedzy podstawowej z punktu widzenia konstrukcji podatku od towarów i usług, tj. jak długo zobowiązany będzie ponosić ciężar opodatkowania. Rozpoznając badaną sprawę Sąd wziął pod uwagę fakt, że co do zasady organ odwoławczy rozpoznaje sprawę biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne i prawne istniejące w dacie orzekania. Odnosząc się w pierwszej kolejności do płaszczyzny okoliczności prawnych, należy wskazać, że jakkolwiek trafnie wskazuje organ, że literalnie ustawodawca nie nakłada obowiązku wskazania konkretnej daty przedłużenia terminu, to jednak prawidłowa wykładnia przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT musi uwzględniać nie tylko wyniki wykładni przeprowadzonej z wykorzystaniem reguł językowych, ale również musi uwzględniać wyniki wykładni przeprowadzonej z użyciem reguł celowościowych i systemowych. Takie stanowisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny wskazując, że przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzasadnione jest kierowanie się zasadą, że: omnia sunt interpretanda, przy czym dla ustalenia znaczenia tekstu prawnego konieczne jest przejście przez wszystkie fazy wykładni, w tym wykorzystanie wszystkich - wyróżnionych w nauce - reguł interpretacyjnych, tj. językowych, systemowych oraz funkcjonalnych. W przypadku tekstów prawnych nie chodzi bowiem o to, aby po prostu rozumieć tekst czy jakiś jego przepis (bez wysiłku czy z jakimś szczególnym wysiłkiem), ale o to by zrozumieć ten tekst (przepis) zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (por. wyrok NSA z dnia 09 maja 2017 r. sygn. II FSK 978/15, orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednocześnie podkreśla się, że charakter prawny dyrektyw sprawił, że w procesie interpretacji prawa wzrosła rola wykładni celowościowej, ponieważ dyrektywy wiążą państwa członkowskie co do zamierzonego celu, pozostawiając wybór form i metod włączenia dyrektywy w krajowy porządek prawny (por. postanowienie NSA z dnia 25 września 2014 r. sygn. I FZ 250/14, orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro zatem zagadnienie zwrotu różnicy podatku ma swoje normatywne umocowanie w prawie unijnym, to tym bardziej interpretacja prawa, w okolicznościach badanej sprawy winna była uwzględniać wykładnię celowościową, do której odwołuje się w swoich orzeczeniach TS, wskazując, że przedłużanie terminu zwrotu różnicy podatku VAT w celu podjęcia przez właściwe organy określonych czynności zmierzających do zbadania zasadności zwrotu musi następować z poszanowaniem zasad neutralności, proporcjonalności oraz "rozsądnego czasu" na zwrot (por. wyrok TS z 28 lipca 2011 r. C-274/10 i wyrok TS z dnia 26 stycznia 2012 r. C-588/10). Interpretacja spornego przepisu musi zatem również uwzględniać naturę podatku od towarów i usług. Należy też odnieść się do istoty postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, którą jest poinformowanie podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu. Postanowienie takie ma bowiem dawać podatnikowi wiedzę nie tylko co do samego przedłużenia terminu zwrotu, ale także co do tego, kiedy weryfikacja rozliczenia powinna się zakończyć, a w związku z tym - kiedy powinien nastąpić zwrot podatku (por. wyrok NSA z dnia 07 czerwca 2016 r. sygn. I FSK 730/15, orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyższego przyjąć należy, że celowościowe i systemowe reguły wykładni wskazanego przepisu nie prowadzą do tych samych wniosków, co wykładnia przeprowadzona wyłącznie z zastosowaniem samych reguł językowych. Przedłużenie terminu do dokonania zawrotu jest bowiem instrumentem powierzonym organom dla osiągnięcia konkretnego celu. To że osiągnięciu tego celu służy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, nie uprawnia w ocenie Sądu wniosku, że podatnik powinien być pozbawiony informacji na temat prognozowanej daty odroczenia zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Jak zauważono w powołanym już zdaniu odrębnym przedłużenie terminu według dat, staje zasadniczym elementem rozstrzygnięcia, pozwalającym na efektywną kontrolę sądową wydanego postanowienia. W przypadku braku oznaczenia daty, do której przedłużenie zwrotu VAT będzie miało miejsce, podatnik pozbawiony zostaje podstawowej wiedzy z punktu widzenia konstrukcji podatku od towarów i usług. Nie wie bowiem, jak długo – wbrew zasadzie neutralności – zobowiązany będzie ponosić ciężar opodatkowania (por. Zdanie odrębne SWSA D. M. do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia [...] 2017 r. sygn. I SA/Po [...], orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie ulega zatem wątpliwości, że organ podatkowy może przedłużyć ustawowy termin zwrotu podatku jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Bezspornie państwo ma uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, jednak nie może tego czynić w sposób zagrażający celom i zasadom wynikającym z uregulowań Unii, takim jak podstawowa zasada prawa do odliczenia podatku VAT (zob. wyrok z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11). Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Sąd wziął pod uwagę argumentację przedstawioną w jego treści. Organ wskazując na przyczyny przedłużenia wskazał, że w celu weryfikacji rzetelności transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych wykazanych przez Spółkę, zachodzi konieczność kontroli u kontrahenta, firmy H., będącego głównym dostawcą towarów. Wskazano też, że wystosowano wniosek do czeskiej administracji podatkowej, dotyczący wymiany informacji w zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz przeprowadzone zostaną dowody z przesłuchania świadków. Organ II instancji przyjął w takiej sytuacji, że określenie przez organ terminu zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia" jest prawidłowe z uwagi na literalne brzmienie przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W treści zaskarżonego postanowienia nie oceniono zasadności przyjętego przez organ sposobu określenia terminu, zakładając a priori jego prawidłowość. Tymczasem, wyznaczony termin z jednej strony nie może być oderwany od obowiązku podjęcia przez organy wszystkich uzasadnionych okolicznościami konkretnej sprawy czynności weryfikacyjnych, a z drugiej strony musi poddawać się kontroli sądowej, na co również zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do uchwały z dnia 24 października 2016 r. sygn. I FPS 2/16. Odnosząc się jednak do argumentacji obu stron (w kwestii podjęcia tej uchwały) zaprezentowanej w skardze, jak i w odpowiedzi na skargę należy zauważyć, że nie może ulegać wątpliwości, że moc wiążącą ma tylko ta część uchwały, która bezpośrednio dotyczy przedstawionego zagadnienia prawnego (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza NSA, Warszawa 2004, s.243). Tak więc podnoszona przez obie strony kwestia treści uzasadnienia podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 24 października 2016 r. uchwały sygn. I FPS 2/16, w kontekście okoliczności niniejszej sprawy, wymagała uwzględnienia, że również ta uchwała pozostaje wiążąca wyłącznie w zakresie wyjaśnienia wątpliwości prawnych zawartych w formule sentencji uchwały NSA. Odnosząc się natomiast do płaszczyzny ustaleń faktycznych, należy wskazać, że nie można uznać za prawidłową sytuacji, gdy Dyrektor Izby Skarbowej, rozpoznając sprawę nie odnosząc się do okoliczności konkretnej, badanej sprawy uznał zasadność stanowiska organu I instancji, co do sposobu określenia terminu odroczenia zwrotu różnicy VAT. Ustalenie terminu odroczenia zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym powinno bowiem, tak jak w przypadku każdego innego jednostronnego i władczego aktu organu, każdorazowo uwzględniać okoliczności konkretnej sprawy. Oznacza to że organy powinny rozważyć jakie czynności zostały już przeprowadzone oraz przeprowadzenie jakich czynności weryfikacyjnych znanych w dacie orzekania jest uzasadnione okolicznościami sprawy i dopiero z uwzględnieniem tych ustaleń powinno nastąpić określenie daty przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. W okolicznościach badanej sprawy, błędna wykładnia art. 87 ust 2 zd. 2 ustawy o VAT dokonana przez organ odwoławczy przełożyła się na zakres poczynionych ustaleń faktycznych. W konsekwencji wydający zaskarżone postanowienie organ nie odniósł się w żaden sposób do wskazanych kwestii, w kontekście zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przyjmując, że w tym zakresie jest zwolniony z obowiązku czynienia jakichkolwiek ustaleń. Z tych też przyczyn skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej należało uznać za zasadną. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 210 § 1 pkt 6, art. 274b w zw. z art. 277 w zw. z art. 120 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017, poz. 701 – dalej jako: Ordynacja podatkowa), należy wskazać, że podnoszona przez stronę skarżącą argumentacja dotyczy naruszenia przepisów postępowania. Aby zarzut naruszenia przepisów postępowania mógł zostać uznany za zasadny, konieczne jest nie tylko stwierdzenie że doszło do naruszenia przepisów postępowania, ale również ustalenie, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego w okolicznościach badanej sprawy za zasadny uznać należy zarzut naruszenia przepisów art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej. Ponieważ organ wydający zaskarżone postanowienie działał z naruszeniem zasady budowania zaufania do organów podatkowych, oraz z naruszeniem zasady legalizmu. Uchybienie to niewątpliwie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można natomiast zgodzić się z argumentacją skargi, co do tego, że organ pozbawił Spółkę możliwości obrony swoich praw poprzez błędne pouczenie o braku środków zaskarżenia. Jak wynika bowiem z akt sprawy Spółka po uchwale NSA, rozstrzygającej przedstawione zagadnienie prawne dotyczące zaskarżalności rozstrzygnięć w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 78 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT, złożyła zażalenie na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia. Wniosek Skarżącej został uwzględniony, a organ odwoławczy rozpoznał zażalenie spółki zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego postanowieniem. Odnosząc się do argumentacji skargi, w kontekście naruszenia art. 87 ust. 6 ustawy o VAT oraz w kontekście oceny przedłożonych przez stronę materiałów dowodowych potwierdzających realizację transakcji, a także nadużywania zapytań kierowanych do zagranicznych podmiotów należy zauważyć, że obowiązkiem organów jest podjęcie wszystkich uzasadnionych realiami konkretnej sprawy czynności weryfikacyjnych i okoliczności tej nie zmienia fakt, że wyznaczony termin na dokonanie tych czynności musi poddawać się kontroli. Należy zgodzić się ze stroną Skarżącą, że ustawodawca określa przesłanki zastosowania art. 87 ust 2 ustawy o VAT, ale jednocześnie też trzeba zauważyć, że czyni to w taki sposób, że dla przedłużenia terminu wystarczające jest zaistnienie po stronie organu podatkowego przekonania, że zwrot nadwyżki podatku w ustawowym terminie byłby przedwczesny. Dlatego właśnie tak istotne jest określenie przedłużenia terminu zwrotu, w sposób umożliwiający jego kontrolę. Należy też podkreślić, że przedmiotem sądowej kontroli w niniejszej sprawie jest postanowienie wydane w trybie art. 87 ust 2 ustawy o VAT, natomiast podnoszone przez stronę skarżącą argumenty w znacznej mierze dotyczą kwestii istotnych w kontekście określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług, a nie orzeczenia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Dlatego argumentacja skargi w tym zakresie nie zasługiwała na akceptację. W tych okolicznościach sprawy należało stwierdzić, że postanowienie na które wniesiono skargę do sądu administracyjnego wydane zostało z naruszeniem prawa materialnego oraz przepisów postępowania, co miało wpływ na wynik sprawy. Z tego powodu działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ppsa sąd w pkt. I sentencji wyroku orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ II instancji winien wziąć pod uwagę nie tylko literalne brzmienie przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, ale dokonać wykładni tego przepisu z uwzględnieniem reguł celowościowych i systemowych. Wykładnia przepisów prawa musi zostać przeprowadzona z poszanowaniem zasad neutralności i proporcjonalności oraz z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu niniejszego wyroku oraz powołanym w nim zdaniu odrębnym, co do tego, że prawidłowe określenie terminu odroczenia zwrotu różnicy podatku VAT, przez właściwy organ musi nastąpić w sposób jednoznaczny i poddający się kontroli Sądu. Rozpoznając sprawę Sąd miał na uwadze, że organ odwoławczy uwzględnia stan faktyczny istniejący w dacie orzekania. Oznacza to, że badając sprawę ponownie organ II instancji musi mieć na uwadze nie tylko prawidłową wykładnię przepisów prawa, ale dokonując tej wykładni z uwzględnieniem powyższych wytycznych, będzie musiał zważyć na stan faktyczny sprawy, a w tym kontekście zająć stanowisko z uwzględnieniem wszystkich następstw poczynionych przez siebie ustaleń, również co do samej możliwości zastosowania przez właściwy organ art. 87 ust 2 zd. 2 ustawy o VAT. O kosztach postępowania orzeczono w pkt II sentencji wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 ppsa w zw. z art. 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015, poz. 1800).