I FSK 730/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1780/14 w sprawie ze skargi C. sp. z o. o. z siedzibą w W. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 14 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od C. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 grudnia 2014r., sygn. akt III SA/Wa 1780/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 14 lutego 2014r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za lipiec 2013r.; stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości oraz zasądził od Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. na rzecz C. Sp. z o.o. w W. kwotę 357 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., postanowieniem z 14 lutego 2014r. przedłużył 60-cio dniowy termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w kwocie 2 700 000 zł, wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za lipiec 2013r., na rzecz C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej "spółką"), do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Uzasadniając powyższe organ powołał się na art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) i wskazał, że z uwagi na fakt, iż rozpoczęte czynności sprawdzające, mające na celu sprawdzenie prawidłowości i rzetelności wykazanych transakcji, nie zostały zakończone, postanowieniem z 3 października 2013r. przedłużył do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w kwocie 2 700 000 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., postanowieniem z 23 grudnia 2013r. utrzymał ww. postanowienie w mocy. Organ wyjaśnił, że w ramach czynności sprawdzających, na podstawie analizy rejestru wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ustalono, iż w lipcu 2013r. spółka dokonała dostaw armatury łazienkowej, oświetlenia, elementów wykończenia wnętrz na rzecz N[...] s.r.o. z siedzibą na Słowacji. Działając w oparciu o Rozporządzenie Rady (WE) NR 904/2010 z dnia 7 października 2010r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej, celem zweryfikowania poprawności i rzetelności wykazanych przez spółkę w rozliczeniu dla potrzeb podatku od towarów i usług za lipiec 2013r. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, dokonanych na rzecz słowackiego kontrahenta, został wysłany wniosek do słowackiej administracji podatkowej o udzielenie szczegółowych informacji na temat przeprowadzonych przez spółkę transakcji. Do dnia wydania postanowienia nie wpłynęła odpowiedź na powyższe pismo. Wobec powyższego organ uznał, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, tj. 14 lutego 2014r., prowadzone czynności sprawdzające nie dały podstaw do zwrotu podatku VAT. Organ podkreślił, że 9 stycznia 2014r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął kontrolę podatkową oraz postępowanie kontrolne w spółce, w zakresie zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres lipiec - sierpień 2013r. Wszystko powyższe uzasadniało, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., wydanie zaskarżonego postanowienia. W skardze na powyższe postanowienie z 14 lutego 2014r. spółka wniosła o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, a także o uznanie uprawnienia spółki do otrzymania natychmiastowego zwrotu nadwyżki podatku. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na ponownym przedłużeniu przez organ terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2013r., do czego doszło już po upływie przedłużonego uprzednio terminu dokonania tego zwrotu, wynikającego z postanowienia organu z dnia 3 października 2013 roku. Wskazując na orzecznictwo sądowe (m.in. wyrok NSA o sygn. akt I FSK 218/06) spółka uznała, że przejście od czynności sprawdzających do innego etapu postępowania kontrolnego, podatkowego, oznacza zakończenie czynności sprawdzających. Skoro pierwotne przedłużenie terminu zwrotu, dokonane w trybie czynności sprawdzających, wskazywało "zakończenie weryfikacji rozliczenia spółki w trybie czynności sprawdzających" jako termin zwrotu, to upływ tego terminu w związku ze wszczęciem w dniu 9 stycznia 2014r. kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego oznacza, że w dniu 9 stycznia 2014r. poprzednio wyznaczony termin zwrotu upłynął. Powołując się m. na wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. K 16/07 skarżąca zauważyła, że nie można przedłużyć terminu, który już upłynął. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżone postanowienie, podzielił wyrażoną przez skarżącą ocenę, iż poprzednie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu wydane zostało w ramach czynności sprawdzających. Sąd podkreślił, że potwierdził to sam organ (arkusz odwoławczy z 25 października 2013r., k. 42 i nast. akt podatkowych). Skoro zatem zarówno w art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, jak i w art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca wskazał, iż termin zwrotu może być przedłużony do zakończenia czynności sprawdzających, to zakończenie procesu weryfikacji wniosku o zwrot w proceduralnych ramach czynności sprawdzających powoduje, że z chwilą zakończenia tych czynności termin zwrotu nie jest już przedłużony, czyli że termin na zwrot upłynął, o ile nie został ponownie, skutecznie przedłużony. Ponieważ zaś nie jest możliwe, aby wobec tego samego podatnika jednocześnie prowadzone były zarówno czynności sprawdzające na podstawie działu V Ordynacji podatkowej, jak i postępowanie kontrolne oraz kontrola podatkowa na podstawie ustawy o kontroli skarbowej, to logiczny wniosek wynikający z chronologii wydarzeń niniejszej sprawy jest zdaniem Sądu taki, iż w dniu 9 stycznia 2014r. upłynął termin zwrotu podatku. Wystąpiło bowiem zdarzenie wskazane w poprzednim postanowieniu jako koniec przedłużonego terminu na zwrot (zakończyły się czynności sprawdzające). W efekcie, jak trafnie zdaniem Sądu pierwszej instancji uznała spółka powołując się m.in. na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, niemożliwe było ponowne przedłużenie terminu już wcześniej wygasłego. Postanowienie z dnia 14 lutego 2014r. o przedłużeniu terminu było więc bezprzedmiotowe, nie mogło skutecznie przedłużyć terminu, który wygasł już w dniu 9 stycznia 2014r. Z tej przyczyny niezrozumiałe były dla Sądu pierwszej instancji zawarte w odpowiedzi na skargę rozważania organu, iż wszczęta kontrola podatkowa była kontynuacją poprzedniego etapu weryfikacji, i że ta weryfikacja jest jednym i tym samym procesem ciągłym. Gdyby tak było, to nieuchronnie pojawia się pytanie o powody, dla których Naczelnik wydał swoje postanowienie z 14 lutego 2014r., skoro – jak stwierdził – nadal trwał ten sam proces weryfikacji spółki, który wskazano w poprzednim postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu. Niezrozumiałe byłoby wówczas kolejne przedłużanie terminu aż do zakończenia tego samego rzekomo, jednego i ciągłego procesu weryfikacji. Jak wywiódł Sąd pierwszej instancji, taki pogląd organu oznacza, że pierwotnie zakreślony termin zwrotu nadal trwał. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zasada neutralności podatku jest regułą, od której wyjątki – nawet ograniczone w czasie - wymagają wykładni ścisłej i restrykcyjnej. Przypomniał, że ustawodawca wyznaczył wskazane terminy ustawowe na zwrot (60 lub 25 dni) mając na uwadze konieczność zapewnienia rzeczywistej, a nie tylko deklaratywnej neutralności podatku. O ile organ podatkowy zamierza odstąpić od tych podstawowych terminów, to zobowiązany jest do przestrzegania proceduralnych wymagań określonych w art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ powinien respektować powinien zasadę, że koniec jednego etapu weryfikacji rozliczenia podatnika oznacza koniec przedłużonego terminu na zwrot, jeśli to zdarzenie (koniec jednego etapu weryfikacji) zostało wskazane jako końcowa data pierwotnego przedłużenia terminu zwrotu. Reasumując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ usiłował przedłużyć termin, który już upłynął. Takie "przedłużenie" nie jest możliwe. Zdaniem Sądu od dnia 9 stycznia 2014r. organ nie zwracał zażądanej kwoty zwrotu, choć co najmniej od tej daty w obrocie prawnym nie istniało postanowienie skutecznie przedłużające termin. W konsekwencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), Sąd pierwszej instancji uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 14 lutego 2014r. Skargę od powyższego wyroku wywiódł Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, że w swojej ocenie prawnej WSA w sposób istotny naruszył przepisy postępowania, co stanowi podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a mianowicie przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z: przepisem art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i przepisem 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz.749 ze zm.), poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia organu i przyjęcie, że uchylone postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy, zebrany w przekazanych Sądowi aktach sprawy materiał dowodowy potwierdzał prawidłowość rozstrzygnięcia organu; przepisem art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia NUS jako konsekwencji wadliwego zanegowania ustalonego przez organ stanu faktycznego w sprawie i przyjęcie, że w dniu 9 stycznia 2014 roku organ zakończył prowadzenie czynności sprawdzających w związku z wszczęciem kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej; przepisem art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia NUS jako wynik przyjęcia sprzecznego z zebranym w aktach sprawy materiałem dowodowym ustalenia, że zakończenie czynności sprawdzających zostało wskazane jako końcowa data pierwotnego przedłużenia terminu zwrotu w postanowieniu nr [...] z dnia 3 października 2013 roku; przepisem art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia NUS jako wynik przyjęcia sprzecznego z zebranym w aktach sprawy materiałem dowodowym ustalenia, że od dnia 9 stycznia 2014 roku w obrocie prawnym nie istniało postanowienie skutecznie przedłużające termin; przepisem art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera wskazania, co do dalszego postępowania w związku ze stwierdzonym naruszeniem przepisów procesowych i uchyleniem postanowienia organu. Zdaniem organu powyższe naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 i art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z przepisami art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż były bezpośrednim powodem uchylenia wskazanego na wstępie postanowienia organu. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, że w swojej ocenie prawnej WSA w sposób istotny naruszył przepisy prawa materialnego, co stanowi zdaniem organu podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a mianowicie przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z przepisem art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię, która doprowadziła WSA do uznania, że w świetle wspomnianego przepisu ustawy o podatku do towarów i usług nie mogą być prowadzone równolegle czynności sprawdzające (przez organ podatkowy pierwszej instancji) oraz postępowanie kontrolne i kontrola podatkowa przez Dyrektora UKS. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej podtrzymując zarzuty podniesione w skardze. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Jednak analiza tych zarzutów i ich uzasadnienia prowadzi do wniosku, iż organ kwestionuje wykładnię dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, iż przedłużony termin zwrotu upłynął w dniu 9 stycznia 2014r. (tj. w dacie wszczęcia innego postępowania, a to postępowania kontrolnego) i nie było podstaw do dalszego przedłużania zaskarżonym postanowieniem terminu, który już upłynął. Zgodnie z art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług zwrot różnicy podatku, co do zasady, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jednak, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Przesłanką przedłużenia terminu zwrotu VAT jest więc wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. To organ podatkowy podejmuje decyzję, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach wskazanych w powyższym przepisie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego czy postępowania kontrolnego. Oczywiście ocena, czy potrzeba taka występuje nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Potwierdza to dotychczasowe orzecznictwo NSA, który np. w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 610/13 uznał, że "Nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie." (podobnie m.in. w wyroku z dnia 16 października 2014r., sygn. I FSK 1583/13; dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie zaskarżone postanowienie zostało uchylone z przyczyn formalnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ogóle nie oceniał okoliczności uzasadniających wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku wskazanych przez organ w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu. Okoliczności faktyczne w sprawie są bezsporne. Pierwszym postanowieniem z dnia 3 października 2013r. organ przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia (w ramach czynności sprawdzających). Następnie 9 stycznia 2014r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął inne postępowanie, a to postępowanie kontrolne i kontrolę podatkową dotyczące tego samego okresu rozliczeniowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 14 lutego 2014r. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. przedłużył 60-cio dniowy termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Organ uznał, iż wszczęto nowe postępowanie, dlatego koniecznym jest kolejne przedłużenie terminu zwrotu, co równocześnie wcale nie oznacza, że zakończyły się czynności sprawdzające prowadzone przez ten organ. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną organu stwierdza, iż zarzuty w niej zawarte okazały się zasadne, bowiem zaskarżone postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług formalnie odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przy tym poglądów zaprezentowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż problem zbieżny z niniejszym był już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2015r. sygn. akt I FSK 621/14. Sąd stwierdził w tym wyroku, iż postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku wydane w związku z weryfikacją rozliczenia podatnika w jednym z postępowań wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wywiera skutki do czasu zakończenia tego postępowania, a w sytuacji wszczęcia innego postępowania weryfikacyjnego, organ powinien wydać nowe postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy przedstawione w uzasadnieniu przywołanego wyroku i przyjmuje je za własne. Zwrócono tam uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., sygn. K 16/07, w którym Trybunał uznał art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) za zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1). Powołując się na orzecznictwo TSUE (m.in. na wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r., w sprawach połączonych Garage Molenheide BVBA (C-286/94), Peter Schepens (C-340/95), Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) (C-401/95) i Sanders BVBA (C-47/96) przeciwko Belgische Staat, ECLI:EU:C:1997:623), uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Trybunał nie zakwestionował więc instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku wskazując m.in. na cel jej przyjęcia, którym jest "możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa." Natomiast prawa podatnika są w tym zakresie odpowiednio chronione zarówno przez możliwość zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, jak i możliwość zakwestionowania bezczynności organu czy przewlekłości postępowania. Ponadto przed nieuzasadnionym przedłużaniem terminu zwrotu chronią podatnika przepisy gwarancyjne zawarte w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którymi, jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT jest skuteczne do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonanej w ramach procedury wskazanej w tym postanowieniu, a wraz ze zmianą procedury weryfikacji konieczne jest wydanie kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w nowej procedurze. Po pierwsze wykładnia ta jest zgodna z treścią art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który wiąże weryfikację rozliczenia podatnika z konkretnym rodzajem postępowania, w ramach którego weryfikacja ta jest dokonywana. Wymienia w tym zakresie: czynności sprawdzające, kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe oraz postępowanie kontrolne. Przedłużenie terminu zwrotu podatku następuje więc nie tyle do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, ile do czasu zakończenia tej weryfikacji dokonywanej w ramach postępowań wymienionych w powołanym przepisie, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego. Jeśli weryfikacja rozliczenia następowałaby poza wymienionymi postępowaniami, nie mogłaby być podstawą przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedłużenie terminu zwrotu podatku musi więc wiązać się z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego (która powinna być wskazana w postanowieniu, co w niniejszej sprawie miało miejsce) i obowiązuje do czasu zakończenia weryfikacji w tej właśnie procedurze. Za interpretacją tą przemawiają także argumenty wynikające z wykładni systemowej i celowościowej powyższego przepisu. Wskazane w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług postępowania, w ramach których nastąpić ma weryfikacja realizowane są na podstawie odmiennych przepisów, inne są zasady ich wszczęcia, inne kompetencje organów, inny zakres kontroli, a przede wszystkim inaczej regulowane są terminy ich realizacji. W niniejszej sprawie prowadzone były czynności sprawdzające, a następnie kontrola skarbowa. Terminy zakończenia czynności sprawdzających nie zostały wprost uregulowane w Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2011r., sygn. I FSK 792/10, dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei w odniesieniu do postępowania kontrolnego, w ustawie o kontroli skarbowej wskazano, że w upoważnieniu do kontroli organ jest obowiązany wskazać przewidywany termin jej zakończenia. Wybór postępowania, w ramach którego dokonywana jest weryfikacja rozliczenia ma także istotne znaczenie dla podstawy prawnej postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku oraz dla procedury jego zaskarżenia. W przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia następuje w ramach czynności sprawdzających, podstawą prawną postanowienia o przedłużeniu jest nie tylko art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ale także art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Przepis ten nie jest samodzielną podstawą przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, ale uzupełnia i uszczegóławia regulację art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług m.in. przez wskazanie, że przedłużenie terminu zwrotu w związku z czynnościami sprawdzającymi następuje w formie postanowienia. Podobnej regulacji brak jest w odniesieniu do przedłużeniu terminu zwrotu podatku w związku z weryfikacją rozliczenia dokonywaną w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego lub też postępowania kontrolnego. W tych przypadkach, podstawą prawną przedłużenia terminu zwrotu jest wyłącznie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Z powyższą regulacją wiąże się także procedura odwoławcza wobec rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu. Jeśli następuje ono w związku z czynnościami sprawdzającymi, organ wydaje postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, na które, zgodnie z art. 274b § 2 Ordynacji podatkowej służy zażalenie. Natomiast w przypadku przedłużenia terminu zwrotu w związku z kontrolą podatkową lub postępowaniem podatkowym lub też postępowaniem kontrolnym, zażalenie nie przysługuje, a na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu podatku wydane w związku z powyższymi postępowaniami, przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2011r., sygn. I FSK 792/10, dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; postanowienie NSA z dnia 10 lipca 2013r., sygn. I FSK 1133/13; wyrok z 20 października 2014r., sygn. I FSK 1655/13, dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro zatem każde z postępowań wymienionych w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest odrębnie regulowane m.in. co do zakresu, kompetencji organów i czasu trwania, a wybór procedury weryfikacji determinuje również podstawę prawną wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu oraz tryb zaskarżenia takiego rozstrzygnięcia wpływając w ten sposób zarówno na kompetencje organu, jak i na ochronę prawną przysługującą podatnikowi, należy uznać, że zmiana postępowania, w ramach którego następuje weryfikacja rozliczenia podatnika wymaga wydania nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT. Należy podkreślić, że wydanie takiego nowego postanowienia ma podstawowe funkcje gwarancyjne dla podatnika. Celem przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku jest umożliwienie organom podatkowym zweryfikowania prawidłowości złożonego przez podatnika rozliczenia, jednak podatnik musi być o tym przedłużeniu odpowiednio powiadomiony i może kwestionować przedłużenie jako wpływające na jego prawa i obowiązki. Wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku służy więc zarówno organom podatkowym, jak i podatnikowi, realizując funkcje gwarancyjne (na funkcje gwarancyjne tego rozstrzygnięcia zwrócił także uwagę NSA w uchwale 7 sędziów z 22 kwietnia 2002r., sygn. FPS 5/02 oraz Trybunał Konstytucyjny we wspomnianym wyroku K 16/07). Jak wskazuje się w orzecznictwie, istotą postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu jest poinformowanie podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu (zob. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2014r., sygn. I FSK 536/14, dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Postanowienie takie daje więc podatnikowi wiedzę nie tylko co do samego przedłużenia terminu zwrotu, ale także co do tego, kiedy weryfikacja rozliczenia powinna się zakończyć, a w związku z tym powinien nastąpić zwrot podatku. Postanowienie wskazuje bowiem rodzaj postępowania, w ramach którego następuje weryfikacja podatku, a więc na podstawie regulacji dotyczącej czasu trwania danego postępowania, podatnik uzyskuje wiedzę co do tego, kiedy może się spodziewać zwrotu podatku (lub rozstrzygnięcia co do tego zwrotu). Kiedy więc dane postępowanie – wskazane w postanowieniu o przedłużeniu – zostaje zakończone, podatnik ma prawo oczekiwać, że nastąpi rozstrzygnięcie co do zwrotu podatku. Organ jest oczywiście uprawniony, aby dokonywać dalszej weryfikacji rozliczenia w ramach kolejnych (innych) postępowań wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jeśli w ramach zakończonego postępowania nie wyeliminowano wątpliwości co do rozliczenia podatnika, jednak winien powiadomić podatnika o tym, że dalszemu przedłużeniu ulega termin zwrotu podatku w związku z koniecznością dalszej weryfikacji w innym postępowaniu. Zmiana trybu weryfikacji rozliczenia powoduje, że terminy zwrotu podatku ulegają zmianie, zmieniają się także kompetencje organów, oraz uprawnienia strony postępowania. Podatnik powinien uzyskać o tym informację, co daje mu także możliwość zastosowania odpowiedniego środka zaskarżenia dalszego przedłużania terminu zwrotu podatku. Sytuacja, w której możliwe byłoby wszczynanie kolejnych postępowań weryfikujących rozliczenia podatnika, a podatnik nie byłby powiadomiony o tym, że zwrot podatku został przedłużony do czasu zakończenia kolejnego trybu weryfikacji oraz nie miałby żadnej możliwości polemizowania z zasadnością przedłużenia w związku z wszczęciem kolejnego postępowania, pozostawałaby w sprzeczności z funkcjami gwarancyjnymi powyższej regulacji. Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się także do kwestii "powstania luki czasowej w obowiązywaniu postanowień". Przypomniał, że art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach postępowań wymienionych w powołanym przepisie, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego. Jeżeli więc dana procedura, w ramach której dokonywana jest weryfikacja rozliczenia podatnika została zakończona, a nie została wszczęta nowa procedura weryfikacji, to uprzednio wydane postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku traci aktualność (gdyż nie jest dokonywana weryfikacja rozliczenia podatnika w ramach jednego z postępowań wskazanych w powyższym przepisie). Ewentualna "luka czasowa" dotyczy więc przerw czasowych pomiędzy wszczynanymi postępowaniami weryfikacyjnymi, a nie obowiązywania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT związanego z tymi postępowaniami. Nawet więc przy przyjęciu interpretacji, że postanowienie o przedłużeniu zwrotu podatku rozciąga się na weryfikację rozliczenia podatnika dokonywaną w każdym kolejnym postępowaniu wymienionym w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług mogłyby powstać "luki czasowe", w których nie toczy się żadne postępowanie weryfikujące, a więc w których postanowienie wydane na podstawie tego przepisu nie jest skuteczne. W konsekwencji, postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku wydane w związku z weryfikacją rozliczenia podatnika w jednym z postępowań wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wywiera skutki do czasu zakończenia tego postępowania, a w sytuacji wszczęcia innego postępowania weryfikacyjnego, organ powinien wydać nowe postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu. Tak postąpił organ w niniejszej sprawie. W związku z powyższym nieprawidłowy jest pogląd zaprezentowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a zasadne okazały się zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie z przyczyn formalnych i nie badał w ogóle jego merytorycznej treści, czyli nie oceniał okoliczności przedstawionych w uzasadnieniu postanowienia, a uzasadniających wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając niniejszą sprawę obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania w zakresie wykładni i zastosowania omówionych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny uznając za zasadną skargę kasacyjną, na podstawie art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.