I FSK 1583/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3468/12 w sprawie ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia dotyczącego przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji. Zaskarżonym wyrokiem z 29 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3468/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "skarżąca spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 6 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji podał następujący stan faktyczny. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., postanowieniem z 26 października 2011 r. przedłużył skarżącej spółce termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, wskazując, na podstawie analizy rejestru wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, że skarżąca spółka we wrześniu 2011 r. dokonała dostaw na rzecz m.in.: D. z Belgii, T.z Finlandii, A. z Bułgarii, D. z Rumunii. W ramach czynności sprawdzających podjęto działania mające na celu ustalenie źródła pochodzenia towaru. Skarżącą spółkę wezwano do przedstawienia zestawienia faktur dokumentujących zakup towarów, który następnie był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Skarżąca spółka nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił do trzech właściwych miejscowo urzędów skarbowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmach przewozowych świadczących usługi transportu towarów oraz do firm przewozowych. Skarżąca spółka nie złożyła zażalenia na postanowienie z 26 października 2011r. natomiast 12 kwietnia 2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wpłynął jej wniosek o stwierdzenie nieważności powyższego postanowienia. W uzasadnieniu wniosku skarżąca spółka podniosła, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wydano z rażącym naruszeniem art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; zwanej dalej "ustawą o VAT") w związku z art. 272 § 1 Ordynacji podatkowej. Według skarżącej spółki rażące naruszenie prawa polegało na zastosowaniu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w stanie faktycznym, który nie dawał podstaw do jego zastosowania. Zaznaczyła, że konieczność przedłużenia terminu do zwrotu podatku w sytuacji, gdy kwota tego zwrotu budzi uzasadnione wątpliwości jest oczywista, jeśli jednak organ podatkowy poweźmie takie wątpliwości w trakcie czynności sprawdzających, winien zakończyć tę fazę weryfikacji zasadności kwoty zwrotu i przejść do fazy kolejnej, umożliwiającej merytoryczną weryfikację tej kwoty, tj. przeprowadzenia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Skarżąca spółka argumentowała, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, jeszcze przed wydaniem postanowienia podjął czynności daleko wykraczające poza ramy czynności sprawdzających, prowadził bowiem postępowanie dowodowe w celu ustalenia zasadności zastosowania 0% stawki VAT w dostawach wewnątrzwspólnotowych. Podkreśliła, że takie czynności są charakterystyczne dla kontroli podatkowej albo postępowania podatkowego. Czynności sprawdzające mogą dotyczyć wyłącznie deklaracji, a nie zobowiązania podatkowego lub kwoty do zwrotu. Mają bowiem na celu zweryfikowanie formalnej poprawności deklaracji i nie mogą prowadzić do ustaleń o charakterze merytorycznym. Dyrektor Izby Skarbowej w W., postanowieniem z 26 czerwca 2012 r. odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 26 października 2011 r., przedłużającego termin zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. W uzasadnieniu przyjął, że w sprawie nie zaistniała wskazana przez skarżącą spółkę przesłanka dla stwierdzenia nieważności wydanego ostatecznego rozstrzygnięcia, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że nie można przyjąć, że powyższe postanowienie pozostawało w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa, w szczególności z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 272 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu i wystarczy powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu. Stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, wydając postanowienie nie wykroczył poza zakres normy prawnej wskazanej w przepisie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Postanowienie wydane zostało przed upływem terminu dokonania zwrotu różnicy podatku wynikającej z korekty deklaracji podatkowej VAT-7 i wskazano w nim w stopniu wystarczającym konieczność przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku – jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej – zostało spowodowane koniecznością przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego związanego z weryfikacją rozliczenia, w szczególności konieczności sprawdzenia prawidłowości opodatkowania stawką 0% wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Według Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko skarżącej spółki, że samo powzięcie wątpliwości co do zasadności zwrotu obligowało organy podatkowe do wszczęcia postępowania podatkowego, czy kontroli podatkowej, jest sprzeczne z brzmieniem i celem art. 272 Ordynacji podatkowej oraz szerokim rozumieniem pojęcia "czynności sprawdzających". W zażaleniu skarżąca spółka wniosła o uchylenie powyższego postanowienia w całości i stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzucając naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i z art. 272 § 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę stwierdzenia nieważności postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku w stanie faktycznym, w którym przepisy te nie miały zastosowania. W uzasadnieniu skarżąca spółka powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku o stwierdzenie nieważności. Dyrektor Izby Skarbowej w W., rozpoznając powyższe zażalenie, postanowieniem z 6 listopada 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wyjaśnił, że brak było przesłanek dla stwierdzenia, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku wydano z rażącym naruszeniem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 272 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że zarzuty skarżącej spółki dotyczące braku przepisu umożliwiającego prowadzenie postępowania w celu weryfikacji podstaw do wypełnienia poszczególnych pozycji deklaracji podatkowej i argumentacja polegające na błędnym rozumieniu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, były bezzasadne, gdyż możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT, gdy wystąpią wątpliwości co do zasadności zwrotu wynika wprost z tego przepisu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej niezasadny był też zarzut naruszenia art. 272 Ordynacji podatkowej przez podjęcie, jeszcze przed wydaniem postanowienia czynności charakterystycznych dla kontroli podatkowej. Czynności prowadzone przez organ podatkowy w dacie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu mieszczą się w zakresie czynności sprawdzających, gdyż nie zostały one ograniczone do czynności, o których mowa w art. 274 Ordynacji podatkowej, dotyczących poprawności deklaracji. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że art. 272 Ordynacji podatkowej, z zastrzeżeniem art. 272a, szeroko definiuje czynności sprawdzające, jako m.in. mające na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Zakres badania stanu faktycznego jest w ten sposób w czynnościach sprawdzających praktycznie nieograniczony. Zakres czynności kontrolnych w trakcie badania dokumentów staje się w ten sposób praktycznie taki sam, jak postępowanie dowodowe unormowane w części dotyczącej postępowania podatkowego. Według Dyrektora Izby Skarbowej wykładnia gramatyczna art. 272 Ordynacji podatkowej przeczy zawężającemu rozumieniu czynności sprawdzających i nie sposób podzielić stanowiska skarżącej spółki, że przepisy art. 275 § 2 czy art. 276 Ordynacji podatkowej, wskazują na konieczność odrębnego, szczegółowego unormowania czynności mających na celu weryfikację rozliczenia składanego przez podatnika. Argumentacja, jakoby w toku czynności sprawdzających organ podatkowy mógł wzywać w szczególności podatnika do okazania dokumentacji podatkowej i nie może wystąpić do osób trzecich, nie znajdowała żadnego oparcia w treści przepisu. Konieczność odwołania się do innych metod wykładni niż wykładnia językowa świadczy o tym, że w postanowieniu, o którego stwierdzenie nieważności wniesiono nie można dopatrzyć się rażącego naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że za szerokim rozumieniem czynności sprawdzających przemawia stanowisko prezentowane przez doktrynę i judykaturę (np. wyrok WSA w Gliwicach z 7 marca 2012r. sygn. akt III SA/Gl 1061/11). Samo powzięcie wątpliwości, co do zasadności zwrotu nie obliguje organów podatkowych do wszczęcia postępowania podatkowego, czy kontroli podatkowej. 2. Skarga do sądu I instancji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca spółka zarzuciła, że powyższe postanowienie wydano z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz w związku z art. 272 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną interpretację, skutkującą odmową stwierdzenia nieważności postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku w stanie faktycznym, w którym przepisy te w sposób oczywisty nie miały zastosowania. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 41, poz. 214 ze zm.), poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, zwrócił w uzasadnieniu wyroku uwagę na to, że naruszenie prawa, które uzasadniałoby uchylenie postanowienia w postępowaniu zażaleniowym (zwykłym) może okazać się niewystarczające do wywołania skutku w postaci stwierdzenia nieważności postanowienia w trybie nadzwyczajnym. W ostatnim z trybów nie wystarczy bowiem wykazanie jakiegokolwiek naruszenia przepisów, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Koniecznym jest wykazanie, że naruszenie przepisów miało formę kwalifikowaną, to jest było naruszeniem rażącym. Sąd I instancji zwrócił następnie uwagę na to, że rozumienie użytego w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcia "rażące naruszenie prawa" nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę i że za ugruntowany w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych należy uznać pogląd, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy doszło do oczywistego, widocznego od razu, prima facie, naruszenia jasnego przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Podkreślił, że przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji (postanowienia) co do zasady może stanowić także rażące naruszenie przepisów postępowania. Jednakże wada wskazująca na nieważność musi tkwić w samej decyzji (postanowieniu), a nie w postępowaniu poprzedzającym jej (jego) wydanie. Z reguły wada taka spowodowana jest rażącym naruszeniem przepisu prawa materialnego. Natomiast nawet rażące naruszenie przepisów postępowania nie będzie skutkowało stwierdzeniem nieważności decyzji, jeżeli sama treść decyzji (postanowienia) odpowiada prawu (por. wyrok NSA z 15 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 731/08, Lex nr 552172). Sąd I instancji wyjaśnił następnie, że naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego, tylko wtedy gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są zaprzeczeniem treści obowiązującej normy prawnej. Innymi słowy rażące naruszenie prawa występuje, gdy działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione, a zatem jeżeli istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji (postanowieniu), a istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Wychodząc z powyższych założeń, sąd I instancji przyjął, że nie można w tej sprawie skutecznie dowodzić, że Dyrektor Izby Skarbowej, wydając zaskarżone postanowienie, jak również poprzedzające go postanowienie z 26 czerwca 2012r., dokonał błędnej wykładni art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Sąd, na podstawie akt sprawy oraz znajdującego się w nich ostatecznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, przyjął, że prawidłowe było ustalenie – z zachowaniem zasad wyrażonych w art. 122 i art. 187 § 2 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej – że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego wydano zgodnie z prawem i nie naruszało ono w sposób rażący żadnego z przepisów wskazanych przez skarżącą spółkę. Bezpodstawne były także zarzuty skargi, że ostateczne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku pozostawało w wyraźnej, oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa, w szczególności powoływanych przez stronę art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 272 § 1 Ordynacji podatkowej. W dalszej części uzasadnienia sąd I instancji przyjął, że art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowi sam w sobie podstawy prawnej do przedłużenia terminu zwrotu podatku, gdyż w jego treści odwołano się do "odrębnych przepisów", które wskazano w uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Podkreślił, że w nauce prawa oraz w orzecznictwie brak jest jednolitości w stanowisku, jaki charakter prawny nadano czynnościom sprawdzającym. Przyjmuje się przy tym, że organ podatkowy w toku czynności sprawdzających może dokonywać ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami, także u kontrahenta podatnika, u którego weryfikuje rozliczenie podatkowe. Sąd I instancji podkreślił, że wykładnia gramatyczna art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej przeczy zawężającemu rozumieniu czynności sprawdzających, na jakie wskazywała skarżąca spółka, powołując się na wykładnię celowościową i systemową wewnętrzną art. 275 § 2 i art. 276 Ordynacji podatkowej. Zwrócił uwagę na to, że w kontekście szerokiego rozumienia czynności sprawdzających, mających na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności przedstawionymi przez podatnika dokumentami, nie można podzielić stanowiska skarżącej spółki, że samo powzięcie wątpliwości, co do zasadności zwrotu VAT obliguje organy podatkowe do wszczęcia postępowania podatkowego czy kontroli podatkowej. Przeczy temu brzmienie art. 272 Ordynacji podatkowej, który definiuje czynności sprawdzające w sposób szeroki. Według sądu I instancji możliwe jest postawienie tezy, że przepis art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej jest przepisem szczególnym w odniesieniu do art. 272 Ordynacji podatkowej, który umożliwia przeprowadzenie wstępnej weryfikacji dokumentów podatnika. Taka weryfikacja może lecz nie musi spowodować ewentualne stwierdzenie podstaw do wszczęcia - w danym stanie faktycznym - postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Jednocześnie katalog czynności, jakie mogą być podjęte przez organ w ramach każdego z tych trybów nie jest rozłączny i istnieją takie czynności organu podatkowego, które mogą być podjęte zarówno w toku czynności sprawdzających, jak i w toku kontroli podatkowej. Powyższe rozważania – jak zauważył sąd I instancji – wskazywały na to, że przyjęcie powyższego sposobu wykładni przepisów prawa prowadziło do wniosku, że brak było podstaw do stwierdzenia nieważności postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku z powodu rażącego naruszenia prawa. Podkreślił, że z art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej płynie wniosek, że czynności sprawdzające nie muszą ograniczać się wyłącznie do podatnika, który wykazał w deklaracji zwrot VAT. Skoro bowiem zadeklarowane podatki wpłacane są na podstawie faktur – dokumentów, które odnoszą się do dwóch podmiotów, możliwe jest w ramach czynienia ustaleń faktycznych w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi ustaleniami przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta podatnika, który złożył deklarację podatkową. Przepis art. 272 Ordynacji podatkowej nie określa podmiotu, u którego należy dokonać czynności sprawdzających, wskazując na potrzebę ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. W rezultacie, wbrew zatem twierdzeniom wyrażonym w skardze, weryfikacja rozliczenia VAT może być dokonana z uwzględnieniem czynności sprawdzających u kontrahenta podatnika. Stanowisko powyższe potwierdzał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 3 października 2008r. sygn. akt I SA/Bk 216/08 (LEX nr 589860). 4. Skarga kasacyjna. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.) – naruszenie prawa materialnego: - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do przedłużenia terminu zwrotu podatku wystarczające jest powzięcie przez organ podatkowy wątpliwości co do zasadności zwrotu, - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu w stanie faktycznym, w którym nie toczyły się czynności sprawdzające ani kontrola podatkowa. II. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 272, art. 284 § 1 w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP przez uznanie, że weryfikacja rozliczenia skarżącej następowała w ramach czynności sprawdzających, - art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 219 oraz art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 272 Ordynacji podatkowej a także art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka rażącego naruszenia prawa, - art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez wadliwe ustalenie i ocenę, że czynności podejmowane przez naczelnika urzędu skarbowego mieściły się w zakresie czynności sprawdzających, - art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi na postanowienie naruszające przepisy postępowania i przepisy prawa materialnego. Na podstawie powyższych zarzutów skarżąca spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Wbrew temu co podniesiono w skardze kasacyjnej, sąd I instancji oddalając skargę prawidłowo ustalił, że brak było podstaw do przyjęcia, że wystąpiła kwalifikowana przesłanka do stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. W szczególności sąd ten w pełni zasadnie zwrócił uwagę na to, że naruszenie prawa, które uzasadniałoby uchylenie postanowienia w postępowaniu zażaleniowym (zwykłym) nie jest wystarczające do wywołania skutku w postaci stwierdzenia nieważności postanowienia w trybie nadzwyczajnym. W ostatnim z trybów nie wystarczy bowiem wykazanie jakiegokolwiek naruszenia przepisów, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Koniecznym jest wykazanie, że naruszenie przepisów miało formę kwalifikowaną, to jest było naruszeniem rażącym. Można w tym miejscu odwołać się do ugruntowanych w orzecznictwie poglądów, w których przyjmuje się, że "(...) rażące naruszenie prawa to oczywiste naruszenie jednoznacznego przepisu prawa i "(...) jeżeli przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej jego interpretacji, to wybór jednej z nich nie może być oceniony jako rażące naruszenie prawa (...) nawet wówczas, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową albo, co zdarza się częściej, inna interpretacja zostanie uznana za słuszniejszą" (tak m.in. wyrok NSA w Warszawie z 18 czerwca 1997 r., III SA 422/96, Glosa 1998, nr 10, s. 29 oraz wyrok NSA w Warszawie z 28 listopada 1997 r., III SA 1134/96, ONSA 1998, nr 3, poz. 101). Podobny wniosek można wyprowadzić z wyroku NSA z 6 lutego 2006 r., I FSK 439/05, OSP 2007, z. 9, poz. 100, w którym przyjęto, że "Podstawą dla stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa (...) nie może być przyjęta w tej decyzji wykładnia przepisów prawa, co do której występuje wyraźny spór w judykaturze, i to nie tylko w odniesieniu do pojedynczej normy prawnej, ale co do podstaw normatywnych całej instytucji prawnej, gdzie różne sposoby interpretacji dają się uzasadnić z jednakową mocą". Z treści zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że kwestionując dokonaną przez sąd I instancji ocenę zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia jej autor pomija specyfikę postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia z powodu rażącego naruszenia prawa. Świadczy o tym chociażby treść zarzutu naruszenia prawa materialnego, który według autora skargi kasacyjnej polega na "błędnej wykładni oraz niewłaściwym zastosowaniu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT". Tymczasem zarzut rażącego (kwalifikowanego) naruszenia prawa musi wynikać z przesłanek niebudzących wątpliwości. Przyjmuje się, że w tej grupie nieważności nie mieści się błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisów składających się na podstawę prawną. Co się zatem tyczy zarzutu naruszenia przez sąd I instancji prawa materialnego – art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, to nie zasługuje na aprobatę prezentowana w skardze kasacyjnej wykładnia tego przepisu, która w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jego ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r. I FSK 610/13, publ. LEX nr 1484704). Z uwagi na niebudzące wątpliwości brzmienie zdania drugiego art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, nie do przyjęcia jest prezentowana w skardze kasacyjnej wykładnia tego przepisu, wedle której powzięcie przez organ podatkowy wątpliwości co do zasadności zwrotu musi być zawsze poprzedzone przeprowadzonymi uprzednio czynnościami sprawdzającymi, tj. musi być wynikiem tych czynności. Do wydania postanowienia na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wystarczą uzasadnione okolicznościami wątpliwości organu podatkowego, o czym świadczy użyty zwrot "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". W kontekście przedstawionej w skardze kasacyjnej wykładni wymaga podkreślenia to, że ustawodawca używa w zdaniu drugim art. 87 ust. 2 ustawy o VAT czasu przyszłego, co wskazuje na to, że wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu może poprzedzać i inicjować czynności sprawdzające. Właśnie w celu "dodatkowego zweryfikowania" prawidłowości rozliczenia podatku (zwrotu różnicy podatku) organ podatkowy może skorzystać z dostępnych mu instrumentów prawnych, tj. może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej". Są to tryby niekonkurencyjne i jeżeli nie ma potrzeby przeprowadzenia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, organ podatkowy może na tym etapie badania prawidłowości rozliczenia podatkowego poprzestać na przeprowadzeniu czynności sprawdzających. Powyższe stanowisko znajduje dodatkowe wsparcie w treści art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, który jest rozwinięciem uregulowania z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że "Jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających". Wynika z niego w sposób niewątpliwy, że wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku umożliwia prowadzenie czynności sprawdzających w terminie "przedłużonym", a co za tym idzie może poprzedzać prowadzenie tych czynności. Trzeba dodatkowo zauważyć, że na postanowienie o przedłużeniu terminu "do czasu zakończenia czynności sprawdzających" służy zażalenie (§ 2). W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym art. 274b § 2 Ordynacji podatkowej, ugruntowany jest pogląd, że prawo do zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku wydane na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zostało przyznane podatnikom tylko na postanowienie, wydane w ramach czynności sprawdzających, natomiast nie przysługuje na postanowienia wydane w tym przedmiocie w ramach postępowania kontrolnego lub podatkowego (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 792, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 17 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 411/10 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1333/12). Z uwagi na treść art. 280 Ordynacji podatkowej, który w sprawach nieuregulowanych w dziale V zatytułowanym "Czynności sprawdzające" odsyła do stosowania odpowiedniego przepisów art. 143 oraz przepisów rozdziałów 1-3, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16 oraz 23 działu IV, tryb stwierdzenia nieważności nie może mieć zastosowania do wydanych na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku wydanych w ramach postępowania kontrolnego lub podatkowego. W świetle tego, co wyżej przedstawiono nie można skutecznie mówić o naruszeniu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT – a zwłaszcza o naruszeniu w stopniu rażącym – w sytuacji, w której organ podatkowy, mając uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku wydaje w postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku i kontynuuje czynności sprawdzające w celu "ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami". Takie uprawnienie organu podatkowego wynika wprost i bezpośrednio z art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Do podważenia przeprowadzonej przesz sąd I instancji oceny zgodności z prawem postanowienia o odmowie stwierdzenia nieważności postanowienia z powodu rażącego naruszenia prawa nie mogły prowadzić podnoszone w skardze kasacyjne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty te sprowadzały się do próby zakwestionowania ustalenia, jakie poczynił sąd I instancji, a mianowicie, że weryfikacja rozliczenia skarżącej została przeprowadzona w ramach czynności sprawdzających. W uzasadnieniu tych zarzutów argumentowano, że czynności jakie w tej sprawie przeprowadził Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. "nie mieściły się w zakresie czynności sprawdzających". Podniesiono, że organ podatkowy wykroczył poza procesowe ramy czynności sprawdzających, gdyż podejmował działania zmierzające do zweryfikowania wysokości kwoty podatku do zwrotu, odpowiadające kontroli podatkowej. W rezultacie dowodzono, że brak było podstaw do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, gdyż w dniu jego wydania nie były prowadzone czynności sprawdzające (ale czynności odpowiadające czynnościom prowadzonym w ramach kontroli podatkowej), a kontrola podatkowa, skarbowa ani postępowanie podatkowe nie zostały wszczęte (str. 12 in fine uzasadnienia skargi kasacyjnej). Wbrew temu, co zarzucono w skardze kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie wyrażona przez sąd I instancji ocena, że do przedłużenia zwrotu różnicy podatku doszło w ramach czynności sprawdzających, była prawidłowa. Przytoczony już art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, będący przepisem postępowania nie stanowi samodzielnej podstawy prawnej do przedłużenia terminu badania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten wymienia wyłącznie formę, w jakiej następuje przedłużenie terminu zwrotu podatku i umożliwia w ramach czynności sprawdzających dokonanie wstępnej oceny zagadnień o materialnym charakterze. Podstawę prawną przedłużenia terminu w wypadku zwrotu różnicy podatku nadal stanowi art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT. Przepis ten upoważnia naczelnika urzędu skarbowego do podjęcia takich czynności, jakie uzna za niezbędne dla realizacji celu, jakim jest zbadanie zasadności zwrotu. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej czynności sprawdzające mają na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Taki cel realizowały działania podjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., który oprócz wezwania skarżącej spółki do przedstawienia zestawienia faktur dokumentujących zakup towarów, będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wystąpił także do właściwych miejscowo urzędów skarbowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmach będących kontrahentami skarżącej spółki z tytułu zadeklarowanych przez nią dostaw wewnątrzwspólnotowych. Z powziętych bowiem przez ten organ informacji wynikało, że skarżąca spółka zadeklarowała dostawy wewnątrzwspólnotowe, a odbiorcami towaru były podmioty z różnych państw członkowskich. Prowadzenie tych czynności nie oznaczało, że wykraczały one poza ramy czynności sprawdzających, skoro dla "ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami" niezbędne było zbadanie dostaw wewnątrzwspólnotowych. Na tym etapie nie było konieczności prowadzenia postępowania w szerszym zakresie aniżeli czynności sprawdzające, w tym prowadzenia rozszerzonych czynności kontrolnych lub postępowania podatkowego. Czynności sprawdzające są porównywane do kontroli wstępnej, której istota polega na weryfikowaniu oraz konfrontowaniu informacji pochodzących z różnych źródeł (zob. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 2, Warszawa 2007, s. 890). Uzyskanie informacji pochodzących z innych źródeł, m.in. przez prowadzenie czynności sprawdzających wobec kontrahentów skarżącej spółki nie oznaczało, że nie prowadzono wobec niej czynności sprawdzających. Trzeba odnotować, że w skardze kasacyjnej nie podważono ustalenia, że skierowano skarżącej spółki wezwanie do przedstawienia zestawienia faktur dokumentujących zakup towarów, które były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. To zaś, że skarżąca spółka nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie spowodowało podjęcie czynności sprawdzających wobec jej kontrahentów. Reasumując, to że Naczelnik Urzędu Skarbowego, oprócz czynności sprawdzających prowadzonych wobec skarżącej spółki, wystąpił do trzech właściwych miejscowo urzędów skarbowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmach przewozowych świadczących usługi transportu towarów oraz do firm przewozowych nie oznaczało, że wydane na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku naruszało prawo i to w sposób rażący. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, ze skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 powołanej wyżej ustawy.