III SA/Gl 1061/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi K. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej zwaną O.p.), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...], nr [...], wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu K.W. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2010 r. w kwocie [...] zł do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Postanowienie to zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Skarżąca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe K.W. w J. Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się sprzedażą metali i rud metali. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J., na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w firmie K.W., a obejmującego swym zakresem sprawdzenie prawidłowości rozliczeń dokonywanych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i sierpień 2010 r., zakwestionował rzetelność złożonych przez nią deklaracji VAT-7, zarówno w zakresie dostaw jak i nabyć. Organ podatkowy w tych postępowaniach wystąpił również do innych organów podatkowych celem przeprowadzenia szeregu czynności sprawdzających kontrahentów podatnika oraz zwrócił się do administracji Czech celem sprawdzenia transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do firmy A s.r.o. ( otrzymano negatywne odpowiedzi z systemu VIES odnośnie WNT). W dniu [...] K.W. złożyła w Urzędzie Skarbowym w J. deklarację VAT-7 za listopad 2010 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni kwotę [...] zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwotę [...] zł, wraz z wnioskiem o skrócenie terminu zwrotu. Z protokołu czynności sprawdzających sporządzonego w dniu [...] wynikało, iż K.W. w złożonej deklaracji VAT-7 błędnie, dwukrotnie rozliczyła podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] wystawionej dnia [...] przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe B opiewającą na kwotę netto: [...] zł, VAT 22 %: [...] zł dotyczącej zakupu prętów żebrowych. Ponadto, w toku tych czynności sprawdzających organ podatkowy wytypował podmioty, w stosunku do których przeprowadził dalsze czynności sprawdzające, tj.: Przedsiębiorstwo Wielobranżowe B w miejscowości O. i Przedsiębiorstwo C Sp. z o.o. w L. K.W. w dniu [...] w Urzędzie Skarbowym w J. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2010 r., w której poprawiła wskazany błąd i wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni kwotę [...] zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwotę [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J., postanowieniem z dnia [...], nr [...], działając na podstawie art. 274 b § 1 i 2 O.p. oraz art. 216 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej zwaną ustawą o VAT) przedłużył termin do zwrotu K.W. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2010 r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. podczas czynności sprawdzających które dotyczyły stricte rozliczenia za miesiąc listopad 2010 r. pismami z dnia [...] zwrócił się do innych organów podatkowych o przeprowadzenie kolejnych czynności sprawdzających odnośnie podmiotów, które były kontrahentami K.W. w miesiącu listopadzie 2010 r.; tj. FHU D w S. (w odpowiedzi uzyskano informację, iż oryginały dokumentów tego podmiotu za okres od stycznia do listopada 2010 r. zostały zatrzymane przez ABW), E w S. (odpowiedzi organ nie otrzymał), PHU F w G. (odpowiedzi organ nie otrzymał), G Sp. z o.o. w S. (w odpowiedzi uzyskano informację, iż ujawnione okoliczności mogą wskazywać, że sprawdzane transakcje nie miały w rzeczywistości miejsca, czyli wystąpił tzw. "obrót samymi fakturami", prowadzone czynności nie zostały jednak jeszcze zakończone), H w S. (odpowiedzi jeszcze nie otrzymano), PHU I ( odpowiedzi nie otrzymano), PHU J w Ł. ( odpowiedzi nie otrzymano). Ponadto w dniach [...] organ podatkowy przeprowadził kontrolę podatkową w firmie K Sp. z o.o. w J. w zakresie rzetelności transakcji sprzedaży zawartych w okresie od 1 października do 30 listopada 2010 r. z firmą K.W. W wyniku tych czynności wytypowano do przeprowadzenia czynności sprawdzających podmioty, od których miały pochodzić towary sprzedane K.W., tj. PHU L (odpowiedzi organ nie otrzymał), FHU M w J. (postępowanie nie zostało jeszcze zakończone - w tym przypadku wytypowano kolejny podmiot do przeprowadzenia czynności sprawdzających, tj. N Sp. z o.o. w K.). Pismem datowanym na dzień [...] K.W. złożyła zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. wnosząc o jego uchylenie w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – zwanej dalej ustawą o VAT), poprzez jego niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie, ponieważ zdaniem skarżącej nie może być mowy o przeprowadzeniu dodatkowej weryfikacji, jeżeli nie została przeprowadzona weryfikacja podstawowa, takie działanie organu, nie znajdujące oparcia w jakichkolwiek merytorycznych przesłankach, jest bezprawne; - art. 217 § 2 O.p., gdyż zaskarżone postanowienie pozbawione jest uzasadnienia faktycznego, co stanowi naruszenie uprawnień strony i w konsekwencji jest postawą do uchylenia takiego aktu; art. 125 § 1 O.p., z uwagi na fakt, iż organ podatkowy swoim działaniem utrudnia prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej z uwagi na nie dokonanie zwrotu wynikającego z rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2010 r.; art. 183 w związku z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez nałożenie na podatnika dodatkowego ryzyka finansowego spowodowanego wydłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dyrektor Izby Skarbowej K. jako organ drugiej instancji, nie stwierdził nieprawidłowości w wydanym postanowieniu, a podniesione w zażaleniu zarzuty nie znalazły uznania w jego ocenie i z tych przyczyn w dniu [...] wydał zaskarżone postanowienie, nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. słusznie uznał, że dowody i informacje zebrane w sprawie były podstawą do wszczęcia dodatkowej weryfikacji wykazanego przez K.W. zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym oraz do przedłużenia terminu tego zwrotu. Zachodziła bowiem obiektywnie uzasadniona obawa, że powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym może wynikać z rozliczenia transakcji, których charakter, przedmiot lub strony mogą być w rzeczywistości inne niż ujawnione w dokumentacji księgowej. Ponadto stwierdził, że wbrew twierdzeniom strony organ podatkowy pierwszej instancji prowadził, a co więcej nadal prowadzi, "podstawową weryfikację" spornego rozliczenia. W związku z tym wystąpiły przesłanki wskazane w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, tj. zaszła konieczność sprawdzenia zasadności zwrotu wykazanego przez podatnika w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2010 r. Wskazał, iż z informacji uzyskanych podczas prowadzonych czynności wynikało, że niektóre z licznych transakcji zawartych przez K.W. mogły budzić uzasadnione wątpliwości, np. transakcje zawarte z firmami A s.r.o., FHU D, czy G Sp. z o.o. Dalej zwrócił uwagę, że sprawdzenie transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do firmy czeskiej A s.r.o. pozwoli ustalić czy ten podmiot działał faktycznie czy też jest podmiotem fikcyjnym, a ustalenia dotyczące trzeciego kwartału przełożą się na ocenę transakcji z tym kontrahentem w listopadzie 2010 r. Organ odwoławczy podkreślił, że dopiero całość zebranego materiału dowodowego pozwoli bezsprzecznie ustalić stan faktyczny, dlatego zasadnym było przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT wykazanego przez stronę. Organ odwoławczy wskazał, że podstawowa weryfikacja polega na sprawdzeniu terminowości, formalnej poprawności dokumentów oraz ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Wnioski z czynności sprawdzających organ zawarł w protokole z dnia [...], jednakże całokształt przeprowadzonych czynności spowodował konieczność podjęcia dodatkowych czynności sprawdzających. Odnosząc się zarzutu naruszenia art. 217 § 2 O.p., organ odwoławczy powołał się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, zgodnie z którym przyjmuje się, że "stanowisko organu zmierzające do pozbawienia podatnika odzyskania zwrotu w ustawowym terminie, ze względu na wagę rozstrzygnięcia, powinno zostać przez organ skrupulatnie uzasadnione, poparte odpowiednimi tezami, co w sposób obiektywny pozwoli uznać, że w danej, konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki" (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 1003/10). Dalej zauważył, że pomimo faktu, iż w uzasadnieniu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. brakuje wskazania dokonanych ustaleń i powodów, dla których ustalenia te budzą w ocenie organu podatkowego poważne wątpliwości co do zasadności zwrotu różnicy podatku, zgromadzony materiał dowodowy w wystarczający sposób dokumentuje wystąpienie przesłanki odroczenia terminu zwrotu i podjęte przez ten organ czynności, że możliwym stało się poddanie podjętych działań bezstronnej ocenie pod kątem zgodności z prawem. Organ odwoławczy przytoczył więc w treści niniejszego postanowienia zaistniałe okoliczności faktyczne oraz wyjaśnił z jakich powodów wykazany zwrot za listopad 2010 r. wymagał dodatkowego zweryfikowania. Tym samym stwierdził, że zarzut strony,co do braku uzasadnienia faktycznego w postanowieniu organu pierwszej instancji, chociaż uzasadniony, nie mógł stanowić podstawy do uchylenia tego postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał również za bezzasadne zarzuty podnoszone przez stronę, jakoby to organ podatkowy swoim działaniem utrudniał prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej poprzez nałożenie na niego dodatkowego ryzyka finansowego spowodowanego wydłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co miałoby skutkować naruszeniem art. 125 § 1 O.p. i art. 183 w związku z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Organ zwrócił uwagę, że co prawda, ETS wyraźnie w swoim wyroku z dnia 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00 KE przeciwko Republice Włoskiej wskazał, że z zasady neutralności podatku wynika, że nie są w zasadzie dopuszczalne zbyt daleko idące ograniczenia ani co do kwoty, ani co do terminu dokonania zwrotu. Prawo do zwrotu nadwyżki podatku jest zasadniczym czynnikiem wspólnego systemu VAT, gwarantującym jego neutralność. Dlatego też warunki uzyskania zwrotu, które określają państwa członkowskie, muszą umożliwiać podatnikowi na odpowiednich warunkach odzyskanie całości nadpłaty. Zwrot musi być dokonany w "rozsądnym terminie", bowiem niedopuszczalna jest, z punktu widzenia systemu VAT, taka administracja zwrotami, która prowadzi do pełnienia przez kwoty podlegające zwrotowi funkcji nieoprocentowanej pożyczki udzielonej przez podatników na rzecz skarbu państwa. Jednakże ETS zaznaczył również (por. wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r. ETS w sprawie C-286/94 Garage Molehnheide), że wszelkie ograniczenia w prawie do otrzymania zwrotu muszą być tak skonstruowane, aby możliwie precyzyjnie zapobiegać nadużyciom, jednocześnie minimalnie wypaczając działanie systemu VAT. Tym samym prawidłowym jest stosowanie przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w sytuacjach, które da się uzasadnić potrzebą zwalczania uchylania się od opodatkowania czy też potrzebą zwalczania wykorzystywania konstrukcji właściwych podatkowi VAT wyłącznie w celu uzyskiwania korzyści niezwiązanych z rzeczywistym obrotem podlegającym opodatkowaniu, czego podejrzenie zaistniało w rozpatrywanym przypadku. Interpretowana norma prawna nie stwarza ryzyka naruszenia praw podatnika w przypadku, gdy korzysta on w sposób prawidłowy i rzetelny z przysługującego mu prawa do uzyskania zwrotu VAT. Przepis ten, jak już wyjaśniono, w założeniu ma bowiem uniemożliwić zwrot podatku w sytuacji, w której podatnik nie spełnił przesłanki jego skuteczności. W przeciwnym wypadku, gdy postępowanie wyjaśniające wykaże jego zasadność, zapewnia podatnikowi zwrot różnicy podatku wraz z odsetkami. Na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w K. skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K., które jej zdaniem zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa oraz wniosła o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, a w szczególności: - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie, gdyż nie może być mowy o przeprowadzeniu dodatkowej weryfikacji, jeżeli nie została przeprowadzona weryfikacja podstawowa; takie działanie organu, nie znajdujące oparcia w jakichkolwiek merytorycznych przesłankach, jest natomiast bezprawne; ponadto skoro okresem rozliczeniowym w niniejszej sprawie jest listopad 2010 r., to weryfikacja będąca podstawą do przedłużenia terminu zwrotu podatku musi być prowadzona stricte odnośnie tego okresu; - art. 217 § 2 O.p., gdyż zaskarżone postanowienie pozbawione jest uzasadnienia faktycznego, co stanowi naruszenie uprawnień strony i w konsekwencji jest postawą do uchylenia takiego aktu; - art. 125 § 1 O.p., z uwagi na fakt, iż organ podatkowy swoim działaniem utrudnia prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej z uwagi na nie dokonanie zwrotu wynikającego z rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2010 r., jak również za październik 2010 r.; ponadto nadał wobec strony prowadzona jest kontrola podatkowa dotycząca sierpnia 2010 r. wszczęta dnia [...] która miała pierwotnie zakończyć się w dniu [...]; - art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez nałożenie na podatnika dodatkowego ryzyka finansowego spowodowanego wydłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem skarżącej, postanowienie wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] zostało wydane z rażącym naruszeniem przepisów prawa. Stwierdziła bowiem, że "rażącym naruszeniem prawa" jest odmawianie podatnikowi prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni, jeżeli z przepisów prawa (art. 87 ust. 6 ustawy o VAT) wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zwrócić tę różnicę w tym terminie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, w którym szczegółowo odniósł się do tożsamych zarzutów i twierdzeń skarżącej zawartych w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji. Uznał również, że zarzuty podniesione w skardze należy uznać za nietrafne, bowiem organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dopuściły jako dowód, wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo - administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana : z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa , dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.). W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżone przez skarżącą postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K., Sąd nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia lub stwierdzenia nieważności. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia w pierwszej kolejności należy podnieść, iż w sprawie znajduje zastosowanie art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z art. 87 ust.1 tej ustawy w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W art. 87 ust. 2-6 ustawy o VAT precyzyjnie określają termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym. W istocie rzeczy mamy do czynienia z kilkoma możliwymi terminami, a to terminem 60 -dniowym, terminem 25 -dniowym i terminem 180 - dniowym. W rozpatrywanej sprawie skarżąca domagała się zwrotu w terminie 25 - dniowym, o którym stanowi art. 87 ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem na umotywowany wniosek podatnika złożony wraz z deklaracją podatkową urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2 w terminie 25 dni, a w przypadku kwoty, o której mowa w ust. 3 - w terminie 60 dni licząc od dnia złożenia rozliczenia, gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej wynikają z: 1. faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone bezpośrednio podatnikowi będącemu wystawcą faktury, z uwzględnieniem art. 13 ust. 1 pkt 1 Prawa działalności gospodarczej, 2. dokumentów celnych oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, 3. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji - przy czym przepis ust. 2 zdanie drugie i trzecie stosuje się odpowiednio. Z kolei, art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w dacie złożenia deklaracji VAT-7 za listopad 2010 r. i orzekania przez organ podatkowy pierwszej instancji stanowił, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy korzystając z ustawowego uprawnienia celem sprawdzenia zasadności zwrotu wykazanej różnicy podatku, przedłużył jego termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego tj. czynności sprawdzających mających na celu weryfikację wykazanego zwrotu, które do dnia wydania postanowienia nie zostały zakończone. Sąd z urzędu zauważył, że jakkolwiek w sentencji postanowienia, organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu różnicy podatku "do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego", czyli przytoczył treść art. 87 ust. 2 w brzmieniu obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., to zarówno w podstawie prawnej orzeczenia, jak i w uzasadnieniu przepis ten powołany jest prawidłowo, jako upoważniający naczelnika urzędu skarbowego do przedłużenia tego terminu do czasu "zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów O.p. lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej", a uchybienie powyższe nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia. Naczelnik urzędu skarbowego może zatem przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Powyższy przepis wskazuje kompetencję organu podatkowego pierwszej instancji do podjęcia takich czynności, jakie uzna za stosowne dla realizacji celu, jakim jest zbadanie zasadności zwrotu. Stosownie zaś do art. 274 b § 1 O.p. jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 272 O.p. czynności sprawdzające mają na celu nie tylko sprawdzenie terminowości składania deklaracji i wpłacania zadeklarowanych podatków (pkt 1) i stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów (pkt 2), ale również ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (pkt 3). W ocenie Sądu do tego właśnie ustalenia zmierzały działania w szerokim zakresie podjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego niezależnie od własnych czynności sprawdzających, wystąpił bowiem do innych urzędów skarbowych czyli podjął czynności w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. W tym zakresie działania organu podatkowego uznać należy za prawidłowe. Jak wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 7 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 102/09 wybór trybu zwrotu podatnikowi nadwyżki podatku od towarów i usług pozostawiono organom podatkowym, które mogą tego dokonać tak w trybie czynności sprawdzających - na podstawie przepisów art. 274 b O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT - jak też w trybie kontroli podatkowej, czy wdrożonego postępowania podatkowego, gdyż te tryby nie są względem siebie konkurencyjne. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela powyższy pogląd, gdyż znajduje on oparcie w art. 281 § 2 O.p., zgodnie z którym celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Z powyższego wynika, że kontrola może sprowadzać się m.in. do sprawdzenia terminowości składania deklaracji lub wpłacania zadeklarowanych podatków, co stosownie do art. 272 pkt 1 O.p. może być dokonane w ramach czynności sprawdzających. Potwierdza to powyższy pogląd o niekonkurencyjności trybów wskazanych w art. 87 ust. 2 O.p. i prowadzi to do wniosku, że katalog czynności, jakie mogą być podjęte przez organ w ramach każdego z omawianych trybów nie jest rozłączny i istnieją takie czynności organu podatkowego, które mogą być podjęte zarówno w toku czynności sprawdzających, jak i kontroli podatkowej. Stanowisko to potwierdza także J. Zubrzycki w komentarzu do art. 272 O.p., gdzie stwierdza, iż "niektóre czynności wykraczają poza granice jedynie kontroli formalnej, przybierając również formy kontroli merytorycznej", a także "w gruncie rzeczy czynności sprawdzające należy także zaliczyć do kontroli podatkowej a podstawowa różnica w treści przepisów prawnych ujętych w działach V i VI O.p. wynika z odmienności techniki postępowania podatkowego, z którym związane są czynności sprawdzające i kontrola podatkowa" (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Unimex 2008). Ponadto należy podzielić pogląd wyrażony przez J. Zubrzyckiego (tamże), iż przepis art. 274 b O.p. nie stanowi samoistnej podstawy prawnej do przedłużania terminu zwrotu podatku, gdy przepisy materialnoprawne normujące ten zwrot nie dopuszczają takiej możliwości. Przepis ten należy interpretować w ten sposób, że jeżeli odrębne przepisy, np. ustawy o VAT, przewidują instytucję przedłużeniu terminu zwrotu podatku, organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających, których podstawę stanowią przepisy O.p., w celu sprawdzenia zasadności zwrotu może postanowić o przedłużeniu terminu zwrotu". Bez wpływu na treść rozstrzygnięcia pozostaje zarzut naruszenia art. 217 § 2 O.p. Wprawdzie organ pierwszej instancji z naruszeniem tego przepisu powołując podstawę prawną rozstrzygnięcia, w jego argumentacji nie wskazał uzasadnienia faktycznego, ale organ drugiej instancji w zaskarżonym postanowieniu uzupełniając ów brak, zawarł szczegółowe zarówno faktyczne jak i prawne uzasadnienie wydanego orzeczenia. Wbrew postawionemu zarzutowi, zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie konieczne elementy oraz czyni zadość wszystkim wymaganiom co do formy i treści. Należy przypomnieć, że organ odwoławczy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą przez organ pierwszej. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli postanowienia organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Zgodnie z art. 125 § 1 organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Zarzut naruszenia tego przepisu jest jednak zdaniem Sądu nieuzasadniony w kontekście niezwłocznie podjętych przez organ podatkowy licznych czynności, zapytań, kontroli oraz obiektywnych trudności w otrzymaniu odpowiedzi od adresatów wysyłanej korespondencji. Akta administracyjne potwierdzają fakt prowadzenia przez organ podatkowy szeregu czynności sprawdzających stan faktyczny. W tym stanie rzeczy przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług wynikającej z deklaracji VAT -7 za miesiąc listopad 2010 r. należy uznać za uzasadnione okolicznościami sprawy uprawnienie organu podatkowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - poprzez nałożenie na podatnika dodatkowego ryzyka finansowego spowodowanego wydłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku, należy wskazać, że zgodnie z tym przepisem " w przypadku gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki ". Jednak państwa członkowskie mają pewną swobodę manewru w ustalaniu warunków zwrotu nadwyżki VAT. W orzecznictwie ETS z jednej strony zwraca się uwagę, aby zwrot był dokonany w " rozsądnym terminie" , z drugiej zaś, akcentuje się, że wszelkie ograniczenia w prawie do otrzymania zwrotu muszą być tak skonstruowane, aby możliwie precyzyjnie zapobiegać nadużyciom, jednocześnie minimalnie wypaczając działanie systemu VAT. Należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie skarżąca została pouczona o możliwości złożenia wniosku o zwrot różnicy podatku na warunkach i w terminie wynikającym z art. 87 ust. 2 a oraz ust. 4 a-f ustawy o VAT tj. po złożeniu zabezpieczenia majątkowego w formach, z czego nie skorzystała. Konkludując należy zatem stwierdzić, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa. Organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego i procesowego. Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.