I SA/Wr 1333/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA - Anetta Chołuj, Sędzia WSA - Zbigniew Łoboda, Protokolant: Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 stycznia 2013 r. przy udziale - sprawy ze skargi B. C. - syndyka masy upadłości A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] września 2012r. nr [...] w przedmiocie: stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia oddala skargę. 1. Postępowanie przed organami administracji podatkowej 1.1. Przedmiotem postępowania jest skarga B. C. – syndyka masy upadłości (dalej: syndyk) A sp. z o.o. we W. w upadłości (dalej: spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy; organ podatkowy II instancji) z dnia [...] września 2012 r., nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności zażalenia. 1.2. W dniu 28 sierpnia 2011 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. we W. (dalej: organ podatkowy I instancji) wpłynęła deklaracja VAT-7 za lipiec 2011 r. spółki, w której wykazała nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 356.309 zł. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego przez organ podatkowy, wpłynęła do niego w dniu 6 grudnia 2011 r. korekta deklaracji VAT-7 za lipiec 2011 r., w której wykazano nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy spółki w wysokości 348.194 zł. W załączonym wyjaśnieniu syndyk wskazał, że spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okres od kwietnia 2010 r. do lipca 2011 r., w których uwzględniła w całości ustalenia zawarte w protokole kontroli. Zmiana rozliczenia za wskazany okres skutkowała zmniejszeniem kwoty zwrotu wykazanej w deklaracji za lipiec 2011 r. Kolejna korekta, wykazująca tę samą kwotę VAT do zwrotu wpłynęła do organu podatkowego I instancji w dniu 30 stycznia 2012 r. 1.3. Organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...], wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia rozliczenia w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za okres od czerwca 2010 r. do lipca 2011 r. 1.4. W dniu 27 kwietnia 2012 r. do organu podatkowego I instancji wpłynęła kolejna korekta deklaracji VAT-7 za lipiec 2011 r., w której została wykazana kwota w wysokości 348.194 zł VAT naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy spółki. 1.5. Organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r., nr [...], przedłużył terminu dokonania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2011 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia spółki. Jako jego podstawę prawną wskazał art. 272 i art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60, dalej: O.p.) i art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm; dalej: ustawa o VAT). 1.6. Na powyższe postanowienie syndyk wniósł zażalenie, żądając jego uchylenia z uwagi na naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. poprzez wydanie postanowienia bez uzasadnienia faktycznego, a także naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. 1.7. Rozpatrując zażalenie syndyka organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie brak jest podstawy do zaskarżenia powyższego postanowienia w toku instancji. Dlatego też postanowieniem z dnia [...] września 2012 r. nr [...] stwierdził niedopuszczalność zażalenia. W uzasadnieniu wskazał, że organ podatkowy I instancji błędnie wskazał, jako podstawę prawną zaskarżonego postanowienia, art. 274b O.p. Przepis ten, umieszczony w dziale V O.p., dotyczącym czynności sprawdzających, nie może mieć zastosowania do postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku podjętego w ramach postępowania podatkowego, odrębnie uregulowanego w dziale IV O.p. Z chwilą bowiem wszczęcia postępowania podatkowego kończy się etap czynności sprawdzających. Skoro zaś w dniu 4 maja 2012 r. zostało wszczęte wobec spółki postępowanie podatkowe, to art. 274b O.p. nie mógł stanowić podstawy prawnej wydanego postanowienia. Stanowił ją jedynie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Ten zaś przepis nie przewiduje dopuszczalności wnoszenia zażaleń na postanowienie dotyczące weryfikacji zasadności zwrotu. Organ podatkowy II instancji wskazał również, że zgodnie z art. 236 § 1 O.p. na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Przepisy działu IV nie przewidują dopuszczalności zażalenia na wskazane wyżej postanowienie, nie zawierają także odesłania do art. 274b O.p., dopuszczającego środek zaskarżenia. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że zaskarżone postanowienie zawierało błędne pouczenie o przysługującym syndykowi masy upadłości spółki środku zaskarżenia, co nie miało jednak wpływu na wydane rozstrzygnięcie. 2. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu. 2.1. W skardze z dnia 5 października 2012 r. syndyk zarzucił powyższemu rozstrzygnięciu organu podatkowego II instancji naruszenie przepisu art. 274b § 2 O.p., poprzez przyjęcie, że na postanowienie organu podatkowego I instancji z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...], jako na wydane w trybie art. 274b § 1 O.p., nie przysługuje zażalenie, które to naruszenie nastąpiło na podstawie wadliwego uznania, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego przeciwko osobie nieposiadającej zdolności procesowej jest postępowaniem tożsamym z wszczęciem postępowania przeciwko syndykowi takiej spółki (posiadającym samoistną zdolność procesową). W miejsce uznania, że niedopuszczalne jest prowadzenie postępowania podatkowego przeciwko spółce zamiast przeciwko jej syndykowi (bezwzględna przyczyna umorzenia postępowania) organ w zaskarżonym orzeczeniu przyjął tożsamość zupełnie odmiennych osób w postępowaniu (utożsamił syndyka z podatnikiem, jakim jest spółka w upadłości likwidacyjnej). Ów błąd w dokonaniu ustalenia faktycznego sprawy doprowadził zatem do wadliwego ustalenia, że na postanowienie zażalenie nie służy, podczas gdy prawidłowe dokonanie ustaleń w sprawie, w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, nie mogło żadną miarą do rozstrzygnięcia takiego doprowadzić. Podnosząc powyższy zarzut syndyk wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, jako w sposób oczywisty pozbawionego podstawy faktycznej i prawnej oraz rozpoznania w pełni dopuszczalnego zażalenia syndyka na postanowienie organu podatkowego I instancji przedłużającego termin zwrotu podatku. Ponadto syndyk wniósł o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego w wysokości prawem przewidzianej. W uzasadnieniu syndyk wskazał, że w dniu 12 kwietnia 2012 r. organ podatkowy I instancji wszczął postępowanie podatkowe dotyczące zaległości spółki, przy czym z treści postanowienia nr [...] wynika, że zostało ono wydane przeciwko niewłaściwej stronie, bo nie wobec Syndyka Masy Upadłości A sp. z o.o. we W. w upadłości likwidacyjnej. Jak wskazał syndyk, w oparciu o art. 75 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.u.n.) to on, a nie spółka, ma legitymację do występowania w charakterze strony w postępowaniach dotyczących masy upadłości. Zwłaszcza, że zgodnie z art. 144 ust. 1 i 2 u.p.u.n., jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Tym samym postanowienie nie wywołało żadnego z wymaganych skutków, wykluczających możliwość stosowania w sprawie art. 274 § 2 O.p. Syndyk podkreślił, że organ podatkowy I instancji nieprawidłowo oznaczył stronę postępowania, co skutkuje wyeliminowaniem postanowienia z obrotu prawnego z uwagi na jego wady procesowe. Co prawda organ ten w piśmie z dnia 23 lipca 2012r., ustosunkowując się do złożonego zażalenia, wyjaśnił, że prowadzi postępowanie podatkowe wobec syndyka, to jednak to stwierdzenie, zdaniem syndyka, nie może być poczytywane za zmianę wcześniej źle oznaczonej strony postępowania. Wskazał również, że nie sposób przy tym przyjąć również, że w sytuacji, gdy nie zakończono czynności sprawdzających, możliwe jest wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego i prowadzenie tych postępowań w tym samym czasie, co według syndyka znalazło wyraźne potwierdzenie w stanowisku organu podatkowego II instancji, zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyraził stanowisko, że zarzut niewłaściwego oznaczenia strony postępowania, w szczególności na etapie wszczęcia postępowania, nie zasługuje na uwzględnienie. W oparciu o art. 133 O.p., art., 75 ust. 1 i 144 ust. 1 i 2 u.p.n.u. oraz orzecznictwo, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wyraził pogląd, że syndykowi masy upadłości przysługuje legitymacja, określona w nauce prawa jako legitymacja formalna lub jako podstawienie (substytucja) procesowe. Syndyk jest więc stroną w znaczeniu formalnym (procesowym), to znaczy działa w postępowaniu we własnym imieniu. Natomiast stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości, pozostaje w dalszym ciągu upadły. To on jest bowiem podmiotem stosunku prawnego, na tle którego wyniknął spór. Prowadzenie sporu przez syndyka odbywa się więc na rzecz upadłego, stosownie do art. 160 ust. 1 u.p.u.n. Natomiast użyte w art. 144 ust. 2 u.p.u.n. wyrażenie, że postępowania dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone "jedynie" przez syndyka lub przeciwko niemu oznacza, że upadły będąc stroną w znaczeniu materialnym, pozbawiony jest legitymacji formalnej do występowania w tych postępowaniach. Na poparcie którego to stanowiska, organ odwoławczy wskazał na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2449/04 i z 19 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 1736/07. Z tych też względów, zdaniem organu odwoławczego, w sprawie doszło do prawidłowego oznaczenia strony postępowania przez organ podatkowy I instancji. Brak legitymacji formalnej do występowania w postępowaniu podatkowym nie zmieniło bowiem faktu, że postępowanie to dotyczyło rozliczeń podatkowych spółki. Podnosząc powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał swoje stanowisko w pozostałym zakresie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest bezzsadna. 3.2. W niniejszej sprawie spór sprowadza się do kwestii czy na postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach postępowania podatkowego przysługuje zażalenie. Zdaniem strony skarżącej powinna mieć ona możliwość zaskarżenia wspomnianego postanowienia w oparciu o treść art. 274b § 2 O.p. Odmiennego zdania jest organ odwoławczy wskazując na niedopuszczalność zażalenia i brak możliwości zastosowania art. 274b § 2 O.p. Poza sporem jest stan faktyczny sprawy a mianowicie to, że postanowienie organu podatkowego I instancji z dnia [...] czerwca 2012r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT za lipiec 2011r. zostało wydane w toku postępowania podatkowego w przedmiocie VAT za okres od czerwca 2010 r. do lipca 2011 r. 3.3. Punktem wyjścia do rozważań w przedmiotowej sprawie jest art. 274b O.p., który stanowi, że jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających (§ 1). Na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie (§ 2). Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2011r. sygn. akt I FSK 792/10, opubl. CBOSA, wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2003r. przepisu art. 274b do działu V O.p. na podstawie art. 1 pkt 188 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002r. Nr 169 poz.1387), które nastąpiło po podjęciu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 5/02 (ONSA 2002 nr 4, poz. 137), miało na celu rozwianie istniejących uprzednio wątpliwości proceduralnych i zagwarantowanie podatnikowi możliwości kontroli instancyjnej zasadności postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku w ramach czynności sprawdzających. Postępowanie to, uregulowane w dziale V O.p., jest najmniej sformalizowanym postępowaniem, zwłaszcza w zakresie terminów trwania czynności sprawdzających. Przepis art. 280 O.p., odsyłający do odpowiedniego stosowania w sprawach nieuregulowanych do przepisów działu IV, nie odwołuje się na przykład do unormowań regulujących terminy załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zatem wprowadzenie w ramach czynności sprawdzających przepisu art. 274b § 2 O.p., dopuszczającego zażalenie na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia czynności sprawdzających było ze wszech miar racjonalne. 3.4. Należy także przypomnieć, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r. na podstawie art. art. 1 pkt 42 lit. a) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008r. Nr 209 poz.1320) stanowi, że zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Powołany przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje wyraźnie, że weryfikacja prawidłowości zwrotu VAT może nastąpić nie tylko w ramach czynności sprawdzających ale również w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego. 3.5. Ponieważ postanowienie dotyczące przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT może być wydane w ramach postępowania podatkowego, przewidzianego w Ordynacji podatkowej, kwestie dopuszczalności zażalenia na takie orzeczenie muszą regulować przepisy działu IV O.p. dotyczące postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 236 § 1 O.p. zażalenia przysługują wyłącznie na postanowienia w wypadkach wyraźnie wskazanych w ustawie. Oznacza to, że przepis Ordynacji podatkowej lub innej ustawy procesowej w sposób jednoznaczny musi wskazywać, że konkretne postanowienie może być kwestionowane zażaleniem. W tym zakresie niedopuszczalne jest stosowanie analogii, czy też odpowiedniego stosowania innych przepisów, w tym przepisu art. 274b O.p. Zgodnie bowiem z art. 237 O.p. postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. 3.6. Trafnie zatem uznał organ odwoławczy, że podstawą prawną wydanego przez organ podatkowy I instancji postanowienia z dnia 25 czerwca 2012 r. nie mógł być przepis art. 274b O.p. a jedynie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT albowiem ten pierwszy przepis dotyczy postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT wydanych w ramach czynności sprawdzających. Taka zaś sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. 3.7. Należy podkreślić, że fakt braku możliwości zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu zwrotu VAT wydanego w ramach postępowania podatkowego nie oznacza, że podatnik jest pozbawiony obrony swych praw. Po pierwsze, należy zwrócić uwagę na powołany wyżej art. 237 O.p. z którego wynika, że ustawodawca bezwzględnie nie pozbawił strony postępowania podatkowego możliwości zaskarżenia postanowienia, na które nie można wnieść zażalenia. Jednakże postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Ewentualnie podniesione w odwołaniu zarzuty przeciwko wydanemu w postępowaniu postanowieniu mogą być rozpatrzone łącznie z tymże wniesionym odwołaniem (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, opubl. LEX). Po drugie, przepisy działu IV O.p. wskazują ramy czasowe postępowania podatkowego oraz dyscyplinują organy do terminowego dokonywania czynności w ramach tego postępowania. Zgodnie z art. 139 § 1 O.p. załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Ponadto stosownie do art. 140 § 1 O.p. o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Natomiast na mocy art. 141 § 1 pkt 1 O.p. na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 stronie służy ponaglenie do organu podatkowego wyższego stopnia. Po trzecie, wartym wspomnienia jest również to, że na mocy art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012. Poz. 270; dalej: ppsa) przysługuje stronie skarga na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego. 3.8. Reasumując dotychczasowe uwagi należy stwierdzić, że postanowienie organu podatkowego I instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, wydane na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w toku trwającego postępowania podatkowego, nie podlega zaskarżeniu zażaleniem na podstawie art. 274b § 2 O.p. Tym samym zarzut naruszenia art. 274b O.p. należy uznać za bezzsadny, co w konsekwencji czyni niemożliwym odniesienie się przez Sąd I instancji do twierdzeń skarżącej w zakresie meritum zażalenia. 3.9. Mając na względzie powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa.