I SA/Bk 838/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2016 r. sprawy ze skargi J. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W dniu [...] lutego 2015 r. J. D. (dalej powoływany także jako Skarżący, Wnioskodawca) złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania usług wykonywanych przez biegłego sądowego. Skarżący we wniosku wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług agencji celnej. Z tego tytułu Wnioskodawca rozlicza się ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Skarżący ma zamiar zmienić zasady rozliczeń na zasady ogólne lub na tzw. stawkę liniową. Równolegle, Skarżący świadczy - poza działalnością gospodarczą - usługi biegłego sądowego w zakresie szacowania nieruchomości (sporządza opinie na zlecenie sądów, prokuratur, komorników sądowych). Połączenie powyższych działalności (w zakresie usług agencji celnej i w zakresie usług biegłego sądowego z zakresu szacowania nieruchomości) spowoduje de facto powstanie problemu rozliczeń w podatku dochodowym. Aktualnie bowiem Wnioskodawca rozlicza oddzielnie usługi agencji celnej (ryczałtem ewidencjonowanym), a oddzielnie (poza działalnością gospodarczą) usługi biegłego sądowego (działalność wykonywana osobiście). Po "scaleniu'" obu aktywności pojawia się pytanie o rozliczenia PIT. Czy w dalszym ciągu pozostają oddzielnie rozliczane, czy może rozliczenia powinny być wspólne. Chronologia zdarzeń w przypadku opinii sądowej, prokuratorskiej, komorniczej (na zlecenie tych instytucji) jest następująca: (1) postanowienie o powołaniu, (2) opracowywanie opinii, (3) zakończenie prac sporządzeniem opinii, (4) wystawienie, faktury VAT na wynagrodzenie i koszty oraz przesłanie tych dokumentów z wykonaną opinią do sądu, (5) okres oczekiwania na postanowienie sądu akceptujące (lub obniżające) wynagrodzenie i koszty wynikające z faktury, (6) uprawomocnienie się postanowienia, (7) wypłata pieniędzy. Bardzo często okres pomiędzy tiret czwartym powyżej (wystawienie faktury VAT i przekazanie jej sądowi), a tiret siódmym powyżej (wypłata pieniędzy) trwa wiele miesięcy. W związku z opisanym stanem faktycznym, zadano następujące pytania: Czy w przypadku, gdy Skarżący będzie prowadził działalność gospodarczą w zakresie szacowania nieruchomości i w ramach tej działalności będzie on wykonywał usługi na zlecenie sądów, prokuratur, komorników sądowych itd., to czy będzie u niego powstawał przychód z działalności wykonywanej osobiście czy z działalności gospodarczej? Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie taka, że w przypadku, gdy Skarżący będzie prowadził działalność gospodarczą w zakresie szacowania nieruchomości i w ramach tej działalności będzie on wykonywał usługi na zlecenie sądów, prokuratur, komorników sądowych itd., to będzie u niego powstawał przychód z działalności gospodarczej, Wnioskodawca zapytuje dodatkowo o moment powstania przychodu w tej sytuacji. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy będzie prowadził działalność gospodarczą w zakresie szacowania nieruchomości i w ramach tej działalności będzie on wykonywał usługi na zlecenie sądów, prokuratur, komorników sądowych itd., to będzie u niego powstawał przychód z działalności gospodarczej. Z kolei w odniesieniu do przychodu, to w jego ocenie powstanie on w momencie otrzymania przez niego zapłaty za wykonane przez siebie usługi (art. 14 ust. 1c pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r . o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej powoływana jako u.p.d.o.f.). W ocenie Skarżącego, "kwotami należnymi" są dopiero te kwoty, które wynikają z prawomocnego postanowienia sądu przyznającego wynagrodzenie i zwrot kosztów, a nie te kwoty, których zada biegły wystawiając fakturę lub rachunek bezpośrednio po sporządzeniu opinii. W wydanej [...] maja 2015 r. interpretacji indywidualnej nr [...], działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w części dotyczącej kwalifikacji przychodu do odpowiedniego źródła oraz nieprawidłowe w części dotyczącej momentu postania przychodu. Wskazując na obowiązujące przepisy u.p.d.o.f. oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe organ stwierdził, że jeżeli czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w charakterze biegłego są wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to przychody osiągane z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej, o której mowa art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.. W związku z tym przychody osiągane przez Wnioskodawcę z tytułu czynności wykonywanych w charakterze biegłego sądowego nie powinny być kwalifikowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. W zakresie momentu powstania przychodu organ wskazał, że na mocy art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczą działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą określa przepis art. 14 ust. 1c u.p.t.u., zgodnie z którym, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1h-1j, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: (1) wystawienia faktury albo (2) uregulowania należności. A zatem przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi: wystawienie faktury przed datą wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury, uregulowanie należności przed wydaniem towaru, zbyciem prawa lub wykonania usługi albo częściowym wykonaniem usługi - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności. Organ, odwołując się do przepisów ustawy z dnia 28 lipca 2005 r., o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1025 ze zm.) stwierdził, że warunkiem przyznania biegłemu wynagrodzenia za sporządzoną opinię jest skorzystanie przez sąd z jego usług. Nie uzależnia się przy tym możności przyznania biegłemu wynagrodzenia od uznania sporządzonej przez biegłego opinii za prawidłową (orzeczenie SN z dnia 24 maja 1973 r., sygn. akt II CZ 64/73, postanowienie Sądu Apelacyjnego w P. z dnia [...] września 2013 r., sygn. akt [...]). Wobec tego nie można podzielić opinii Wnioskodawcy, że wyłącznym warunkiem przesądzającym o momencie powstania przychodu podatkowego jest dokonanie zapłaty na podstawie prawomocnego postanowienia sądu za wykonaną usługę. Organ podkreślił, że skoro na gruncie przedmiotowej sprawy Wnioskodawca po wykonaniu usługi wystawia na tę okoliczność stosowne faktury VAT, to obowiązany jest wykazać wynikające z tychże faktur przychody, jako przychody należne z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Skoro bowiem wykona usługę, którą później zafakturuje, to na dzień jej wykonania powstanie przychód, który winien być zaewidencjonowany na podstawie art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. w prowadzonej ewidencji księgowej. Jeżeli jednak w wyniku prowadzonej przez organ zlecający weryfikacji okaże się, że wynagrodzenie za wykonaną usługę jest w całości bądź w części nienależne to Wnioskodawca zobowiązany będzie skorygować uprzednio wykazane (opodatkowane) przychody z tego tytułu. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zarzucając naruszenie art. 14 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację tych przepisów, a w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że można mówić o dacie wykonania usługi/wystawienia faktury jako o dacie powstania przychodu z tytułu wykonywania obowiązków biegłego sądowego w działalności gospodarczej w sytuacji, gdy kwoty wskazane na fakturze nie są należne w momencie wykonania usługi czy wystawienia faktury, a stają się należne dopiero z momentem uprawomocnienia się stosownego postanowienia. Zdaniem Skarżącego, w przypadku czynności biegłego sądowego, wykonywanych w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, kwotami należnymi, o których mowa wart. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., będą dopiero te kwoty, które zostaną określone w prawomocnym postanowieniu sądu, prokuratora, komornika sądowego lub innego organu, który korzysta z opinii danego biegłego sądowego, a nie kwoty, których żąda biegły wystawiając fakturę lub rachunek bezpośrednio po sporządzeniu opinii. W ocenie Skarżącego, aby mógł powstać przychód z działalności gospodarczej nie wystarczy, że dana usługa zostanie wykonana, albo faktura za tę usługę wystawiona. Dana kwota musi być bowiem kwotą należną, a tę będzie dopiero wynikająca z prawomocnego postanowienia sądu lub właściwego organu. Wskazując na powyższe, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej momentu powstania przychodu, stwierdzenie, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w zaskarżonej części oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu jest określenie momentu powstania przychodów w związku z wykonywaniem przez Skarżącego usług biegłego sądowego w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Rozstrzygając to zagadnienie należy wskazać, że na mocy art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczą działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą określa art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1h-1j, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: (1) wystawienia faktury albo (2) uregulowania należności. Szczególne regulacje dotyczące daty powstania przychodu – które nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie – zawierają przepisy 14 ust. 1e, 1h i 1i u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 14 ust. 1e jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten w myśl art. 14 ust. 1h znajduje zastosowanie również do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego. Z kolei według z art. 14 ust. 1i w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. W świetle przedstawionych przepisów regułą jest zatem, że przychód podatkowy z działalności gospodarczej dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi: - wystawienie faktury przed datą wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury, - uregulowanie należności przed wydaniem towaru, zbyciem prawa lub wykonania usługi albo częściowym wykonaniem usługi - datą powstania przychodu będzie wówczas dzień otrzymania należności. Zasady przyznawania biegłym wynagrodzenia za sporządzoną opinię zostały uregulowane m.in. w ustawie z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1025 ze zm.). Przepisy te stanowią w szczególności, że biegłemu powołanemu przez sąd przysługuje wynagrodzenie za wykonaną pracę oraz zwrot poniesionych przez niego wydatków niezbędnych dla wydania opinii. Wysokość wynagrodzenia biegłego za wykonaną pracę ustala się, uwzględniając wymagane kwalifikacje, potrzebny do wydania opinii czas i nakład pracy, a wysokość wydatków - na podstawie złożonego rachunku. Wynagrodzenie biegłych oblicza się według stawki wynagrodzenia za godzinę pracy albo według taryfy zryczałtowanej określonej dla poszczególnych kategorii biegłych ze względu na dziedzinę, w której są oni specjalistami. Podstawę obliczenia stawki wynagrodzenia za godzinę pracy i taryfy zryczałtowanej stanowi ułamek kwoty bazowej dla osób zajmujących kierownicze stanowiska państwowe, której wysokość określa ustawa budżetowa. Wynagrodzenie biegłego będącego podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku od towarów i usług podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług, określoną zgodnie ze stawką tego podatku obowiązującą w dniu orzekania o tym wynagrodzeniu (art. 90 ust. 1-4 ww. ustawy). Wynagrodzenie przyznaje Sąd na wniosek biegłego złożony na piśmie lub ustnie do protokołu rozprawy. Wniosek o przyznanie wynagrodzenia składa się w terminie 3 dni od dnia zakończenia czynności. Roszczenie o zwrot wynagrodzenia biegłego przedawnia się z upływem lat trzech, licząc od dnia powstania licząc od dnia powstania tego roszczenia. Przyznane wynagrodzenie należy wypłacić niezwłocznie, jednakże w wypadku niemożności niezwłocznej wypłaty należność przekazuje się przekazem pocztowym lub przelewem bankowym bez obciążania biegłego opłatą pocztową lub kosztami przelewu (art. 92 ust. 1-3 oraz art. 93 ust. 2 ww. ustawy). Uwzględniając powyższe regulacje, Skarżący po sporządzeniu opinii wystawia fakturę VAT obejmującą wynagrodzenie oraz poniesione wydatki, którą przedstawia sądowi (lub innemu organowi). Na podstawie złożonego przez biegłego wniosku i rachunku sąd, po dokonaniu oceny m.in. wykonanej pracy, zgodności żądanego wynagrodzenia z obowiązującymi stawkami, rzeczywistym nakładem i czasem pracy, przyznaje biegłemu wynagrodzenie oraz zwrot kosztów sporządzenia opinii. Wypłata biegłemu przyznanego wynagrodzenia następuje po uprawomocnieniu się postanowienia. Należy stwierdzić, że wykonanie przez Skarżącego usługi skutkuje powstaniem w tym momencie przychodu podatkowego dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Dzień wykonania usługi jest bowiem w świetle art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. datą powstania przychodu. Po wykonaniu usługi, na okoliczność czego Skarżący wystawia fakturę VAT, obowiązany jest on wykazać do opodatkowania ujęte w tej fakturze przychody, jako przychody należne z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli natomiast w wyniku przeprowadzonej przez organ zlecający weryfikacji okaże się, że wynagrodzenie za wykonaną usługę jest w całości bądź w części nienależne Skarżący zobowiązany będzie skorygować uprzednio wykazane przychody z tego tytułu. Jak słusznie zwraca uwagę organ interpretacyjny, w obrocie gospodarczym zdarzają się sytuacje, w których kontrahenci kwestionują wysokość faktur VAT wystawionych za wykonane usługi lub z innych powodów kwota należna za usługę zostaje zmieniona. W takiej sytuacji wystawiany jest dokument korygujący przychody. Zdaniem Sądu sama możliwość braku akceptacji przez sąd (inny organ) wysokości wynagrodzenia biegłego sądowego zawartego w wystawionej fakturze nie jest wystarczającą przesłanką, by dla tej grupy przedsiębiorców odstępować od generalnej zasady określania momentu uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Z tych względów nie można podzielić stanowiska Skarżącego, że warunkiem przesądzającym o momencie powstania przychodu podatkowego u biegłego sądowego z tytułu sporządzenia opinii w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej jest dokonanie zapłaty na podstawie prawomocnego postanowienia sądu. Przyjęcie takiej wykładni, w sposób nieuzasadniony stawiałoby biegłych sądowych w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do innych podatników uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Sama specyfika działalności wykonywanej przez biegłych sądowych nie daje podstaw, by traktować ich w sposób szczególny. Skoro biegły ujmuje w wystawionej fakturze VAT kwoty należne (wynagrodzenie i koszty) z tytułu sporządzonej opinii to wywołuje to skutki związane z powstaniem przychodu z działalności gospodarczej. Ewentualny brak akceptacji wykazanej kwoty wynagrodzenia przez sąd powoduje zaś konieczność wystawienia dokumentu korygującego. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.