I SA/Gd 1730/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lutego 2016 r. sprawy ze skargi R.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 września 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2015 roku oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia 28 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania R. R. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 lipca 2015r. odmawiającą podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2015 roku, Decyzja organu odwoławczego na zapadła na tle następującego stanu faktycznego: Pismem z dnia 30 stycznia 2015 r. R. R. zwrócił się do organu I instancji z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2015 roku. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że podatnik jest marynarzem i w 2015 roku będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: "A", L. [...], [...]-[...] K., Norway. Statki, na których podatnik będzie wykonywał pracę, będą podnosiły banderę zagraniczną. Ponadto we wniosku zaznaczono, że podatnik nie zamierza osiągać na terytorium Polski żadnych innych dochodów oraz że przewidywany dochód w roku podatkowym 2015 wyniesie około 234.000,00 zł. We wniosku podatnik doprecyzował również kwestię faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego dany statek. Wskazał, że miejsce faktycznego/rzeczywistego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek to inaczej miejsce, z którego podejmowane są kluczowe decyzje odnoszące się do działalności danego podmiotu. Według podatnika, faktyczny zarząd, to operacyjna eksploatacja statku, natomiast zarząd techniczny w tym zakresie nie ma wpływu na bieżącą eksploatację statku. Wnioskodawca oświadczył, że "A" to operator statku, który sprawuje faktyczny zarząd danym statkiem, a zarząd operacyjny statku znajduje się w Norwegii. Ponadto wskazano, że "A" jest armatorem zarówno pod względem technicznym jak i faktycznym, jest spółką zarejestrowaną w Norwegii i działającą według norweskiego prawa. Spółka ta będzie wypłacać wynagrodzenie dla podatnika. W wyniku przeprowadzonej analizy materiału dowodowego oraz stanu prawnego, decyzją z dnia 3 lipca 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił R. R. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2015 roku. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że w świetle przedłożonych dowodów nie można wywieść bezspornych wniosków co do podmiotu eksploatującego statek. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o: 1. zmianę zaskarżonej decyzji przez organ I instancji zgodnie z wnioskiem, na podstawie art. 226 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz.613), w skrócie "O.p."; 2. uchylenie w całości decyzji organu I instancji i w tym zakresie orzeczenie o istocie wniosku przez organ II instancji w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2) lit a O.p. Jednocześnie na podstawie art. 229 O.p. podatnik wniósł o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Kwestionowanej decyzji zarzucono: 1. rażące naruszenie przepisów Konstytucji RP, tj. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83; 2. rażące naruszenie postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz.U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze zm.), dalej jako "Konwencja", zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680), tj. art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust.1 lit b) i d); 3. rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 § 2a O.p.; 4. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. Decyzją z dnia 28 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił pogląd, iż podatnik uprawdopodobnił przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim oraz przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Zdaniem organu odwoławczego, trafnie Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że przedłożone przez podatnika dokumenty nie uprawdopodabniają spełnienia przesłanki, o której mowa w Konwencji, bowiem dowody te nie wskazują jednoznacznie, jaki podmiot eksploatuje statek (...), na którym pracę wykonuje R. R., w tym również, czy jest to przedsiębiorstwo norweskie. Z przedłożonych w toku postępowania dokumentów w tym: książeczki żeglarskiej, zaświadczenia agenta, umowy o pracę z podatnikiem wynika wielość podmiotów, a więc nie można wywieść bezspornych wniosków co do podmiotu eksploatującego statek. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wielość podmiotów uniemożliwia jednoznaczne stwierdzenie, który podmiot: "A", czy też firma oznaczona w marynarskiej umowie o pracę "B" Ltd., czy też "C" jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym statek (...), na którym pracę wykonuje podatnik. Mając na względzie powyższe, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że nie sposób stwierdzić, że do dochodów strony z pracy wykonywanej na statku morskim (...) zastosowanie będą miały postanowienia Konwencji pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, bowiem nie jest możliwe stwierdzenie jaki reżim prawny, w szczególności w odniesieniu do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, ma w przypadku podatnika zastosowanie. W ocenie organu odwoławczego, rozstrzygnięcie w tym zakresie jest kluczowe z punktu widzenia istnienia obowiązku zapłaty zaliczek na podatek w kraju oraz kwestii zastosowania tzw. "ulgi abolicyjnej" i w efekcie końcowym, ma kluczowe znaczenie z punktu widzenia rozstrzygnięcia kwestii ograniczenia wysokości zaliczek na podatek. Organ podkreślił, że jako armatora w książeczce żeglarskiej wskazano podmiot "A"; wydruk komputerowy "(...)" jako armatora wskazuje na podmiot "C", przy czym brak jest informacji dotyczących państwa jego siedziby. Organ podniósł, że w ww. wydruku komputerowym "(...)" firmę "A" wskazuje się jako zarządzającego statkiem, natomiast w umowie o pracę podpisanej przez podatnika w dniu 28 stycznia 2014 r. firma "C" adres: C., [...] F., C., Panama, Panama figuruje jako pracodawca. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wielość podmiotów oraz sposób, w jaki zostały określone w umowie oraz w innych przedłożonych dokumentach, uniemożliwia stwierdzenie, który z podmiotów jest beneficjentem umowy, jak również który z podmiotów jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym statek (...). Zatem zasadnie organ I instancji powziął wątpliwości co do faktycznego i rzeczywistego zarządu statkiem (...). W świetle powyższego, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie został przedstawiony przez stronę w stopniu pozwalającym na stwierdzenie, iż w sprawie ma zastosowanie dyspozycja art. 22 ust. 1 lit. g) oraz art. 14 ust. 3 Konwencji (w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu zmieniającego). Nie złożono bowiem stosownych dowodów uprawdopodobniających zaistnienie przesłanki świadczącej o eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, a tylko powyższe dawałoby podstawę do opodatkowania dochodów uzyskanych przez R. R. z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego w formie zaliczek miesięcznych uiszczanych w Polsce. Dlatego też niniejsza sprawa zakończyła się na etapie dowodowym, skoro wnioskodawca nie uprawdopodobnił występowania przesłanki faktycznie istotnej dla sprawy - nie jest bowiem możliwym ustalenie, jaki reżim prawny (która umowa międzynarodowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania) będzie miał zastosowanie w tej sprawie. Organ podkreślił, że rozstrzygnięcie w tej kwestii jest istotne z punktu widzenia obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy w kraju oraz ulgi abolicyjnej. Z kolei na następnym etapie postępowania możliwym byłoby stwierdzenie, czy podatnik faktycznie uprawdopodobnił, iż zaliczki te byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego za dany rok. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również stanowiska podatnika, dotyczącego obliczenia kwoty przewidywanej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2015 roku. W tym zakresie organ odwoławczy argumentował, że przepis art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f.", który in extenso odsyła do art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., jest immanentnie związany z ustawą z dnia 25 lipca 2008r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, która wprowadziła go w życie na podstawie art. 14, a zatem zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Natomiast w przypadku gdy dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą, nie występuje zrównanie obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania. Organ zaakcentował, że przyjęcie odmiennego stanowiska niż zaprezentowane doprowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji, a także podważałoby zasadę równości wobec prawa zawartą w art. 32 ust. 1 Konstytucji. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że zawarte w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. uregulowanie prawne, dotyczy dochodów uzyskanych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co oznacza, że tzw. ulga abolicyjna ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazywanego w zeznaniu rocznym składanym do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego. Natomiast przepis ten nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego, której wysokość ustala się w sposób określony w art. 44 ust. 3a tej ustawy. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że instytucja poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego w danym roku podatkowym. Obowiązek uprawdopodobnienia oznacza stworzenie w świadomości organu orzekającego w sprawie przekonania o prawdopodobieństwie danego faktu. Organ wskazał, że przedłożone przez stronę w sprawie dokumenty nie dają podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, bowiem nie uprawdopodobniły, że zaliczki obliczone według zasad określonych w u.p.d.o.f. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok. Odnośnie zarzutów rażącego naruszenia art. 120, art. 121 § 2, art. 124, art. 180, art.181, art. 187 oraz art. 191 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że są nieuzasadnione, ponieważ organ I instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organ podatkowy odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy, zdaniem organu II instancji, nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. Ponadto organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia powołanych w odwołaniu przepisów Konstytucji RP, art. 22 § 2a O.p. oraz zasad ogólnych postępowania wynikających z O.p., jak również postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012r. Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję organu odwoławczego R. R., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: 1. art. 2, art. 7 oraz art. 32 ust.2 w zw. z art. 83 w zw. z art. 84 w zw. art. 87 ust.1 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania, tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia, czy statek, na którym podatnik wykonywał pracę był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie; dopuszczenie się przez organ dyskryminacji podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, 2. art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit b) i d) Konwencji poprzez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym, z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika, że statek eksploatowany w transporcie międzynarodowym, na którym podatnik wykonuje pracę, jest w rozumieniu ww. Konwencji eksploatowany przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, 3. art. 3 ust. 2 Konwencji, poprzez stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku według własnego uznania organu, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które winny być stosowane wprost, a mianowicie naruszenia postanowień: Międzynarodowej Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), Standardowego Formularza BIMCO CREWMAN B, Kodeksu ISM, Konwencji FAL, Konwencji o ograniczeniu odpowiedzialności za roszczenia morskie, Międzynarodowej konwencji o ujednoliceniu niektórych zasad dotyczących linii morskich i hipotecznych (1967), Rezolucji IMO A.898 (21) Wytycznych w sprawie odpowiedzialności armatorów z tytułu roszczeń morskich, Międzynarodowej konwencji o odpowiedzialności cywilnej za szkody spowodowane zanieczyszczeniem olejami (2001); 4.art. 22 § 2a O.p., poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, pomimo dostarczenia dokumentów potwierdzających ww. okoliczność, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tej decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego, 5. art.27 g u.p.d.of., poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie; II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1.art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 §1 i art. 122, art.124 O.p., poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, a także poprzez uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do podatnika z uwagi na niemożność ustalenia, że statek jest eksploatowany przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii oraz poprzez brak podjęcia przez organ podatkowy działań, które zmierzyłyby do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, 2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. art.191 O.p., poprzez: - niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania, - wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek nieprawidłowej interpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej, dowolnej oceny i uznania organu, - niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego, - dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny. Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 9 grudnia 2015 r. skarżący podtrzymał zarzuty i wnioski skargi podkreślając, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jest sprzeczne aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych. W piśmie procesowym z dnia 29 stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie ma podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2015 roku będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: "A", L.[...], [...]-[...] K., Norway. Statki, na których będzie wykonywał pracę, będą podnosiły banderę zagraniczną. Ponadto we wniosku zaznaczono, że podatnik nie zamierza osiągać na terytorium Polski żadnych innych dochodów oraz że przewidywany dochód w 2015 r. wyniesie około 234.000,00 zł. We wniosku podatnik doprecyzował również kwestię faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego dany statek. Wskazał, że miejsce faktycznego/rzeczywistego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek to inaczej miejsce, z którego podejmowane są kluczowe decyzje odnoszące się do działalności danego podmiotu. Według podatnika, faktyczny zarząd, to operacyjna eksploatacja statku, natomiast zarząd techniczny w tym zakresie nie ma wpływu na bieżącą eksploatację statku. Wnioskodawca oświadczył, że "A" to operator statku, który sprawuje faktyczny zarząd danym statkiem, a zarząd operacyjny statku znajduje się w Norwegii. Ponadto wskazał, że "A" jest armatorem zarówno pod względem technicznym, jak i faktycznym, jest spółką zarejestrowaną w Norwegii i działającą według norweskiego prawa. Spółka ta będzie dla niego wypłacać wynagrodzenie. Wskazać należy, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2013 r. została wprowadzona zmiana w ww. przepisie, która polegała na tym, że zwrot "może ograniczać" zastąpiono wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie. A zatem uznaniowość organu w tym przypadku pozostała nienaruszona (por. Leonard Etel, Komentarz do art.22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX). Zatem instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nie istnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. Antoni Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, LEX ). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Zdaniem Sądu, rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek, należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 tej Konwencji, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek. Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust.1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która : 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W myśl postanowień art. 4a ww. ustawy powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do treści art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Zgodnie zaś z art. 1 Konwencji niniejsza Konwencja dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Jak stanowi, art. 3 ust. 1 lit. c), f) i g) ww. Konwencji: 1. W rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: c) określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób; (f) określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie; g) określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie; Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1-2 przedmiotowej Konwencji: 1.Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. 2.Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: (a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i (b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i (c)wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; (d)praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej. Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 ww. Konwencji w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r., podpisanym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: (a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu; (b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; (c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. Jednocześnie jak stanowi z art. 22 ust. 1 lit. d), dodany przez art. II powołanego Protokołu, bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku. Zatem w świetle zmian wprowadzonych w Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że organy podatkowe, dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, prawidłowo uznały, że skarżący uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy najemnej na statku morskim oraz wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, natomiast nie uprawdopodobnił przesłanki eksploatacji statku morskiego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Przede wszystkim podnieść należy, że przedstawione przez podatnika dowody te nie wskazują jednoznacznie, jaki podmiot eksploatuje statek (...), na którym wykonuje pracę, w tym również, czy jest to przedsiębiorstwo norweskie. Z przedłożonych dokumentów, w tym: książeczki żeglarskiej, zaświadczenia agenta, umowy o pracę z podatnikiem wynika wielość podmiotów. Otóż, jako "armator/ship-owner" oznaczona jest firma "A"; jako agent oznaczona jest firma "B" Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce działająca w imieniu armatora firmy "A" (tu wskazano tylko, że R. R. zatrudniony jako pracownik kontraktowy na statku (...)). Jednocześnie z marynarskiej umowy o pracę wynika m.in. że pracodawcą skarżącego na statku (...) jest firma "C" z siedzibą w Panamie. W świetle zatem przedłożonych dowodów nie można wywieść bezspornych wniosków co do podmiotu eksploatującego statek. W ocenie Sądu, rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, że wielość podmiotów uniemożliwia jednoznaczne stwierdzenie, który podmiot: "A", czy też firma oznaczona w marynarskiej umowie o pracę "B" Ltd., czy też "C" jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym statek (...), na którym podatnik wykonuje pracę. W zakresie przesłanki eksploatacji statku morskiego przez przedsiębiorstwo norweskie podnieść należy, że art. 14 ust. 3 Konwencji posługuje się niedefiniowanym w tej Konwencji pojęciem "podmiot eksploatujący". Pomimo braku takiej definicji, zarówno Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących pracę na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. Zatem eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z tego transportu. Natomiast podstawową przesłanką eksploatacji jest odprowadzenie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem ani podmiot tylko zarządzający czy też zapewniający obsługę techniczną czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągała zysków z tytułu żeglugi a jedynie z umowy najmu. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Organ II instancji podniósł, że podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001r. - Kodeks morski (t.j. Dz. U. z 2013r. poz. 758 ze zm.) armatorem jest ten kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. W tym miejscu należy odnotować, że jako armatora w książeczce żeglarskiej wskazano podmiot "A"; wydruk komputerowy "(...)" jako armatora wskazuje na podmiot "C", przy czym brak jest informacji dotyczących państwa jego siedziby. Wspomniany wydruk komputerowy "(...)" firmę "A" wskazuje jako zarządzającego statkiem. Natomiast w umowie o pracę podpisanej przez podatnika w dniu 28 stycznia 2014 r. firma "C" adres: C., [...] F., C., Panama, Panama figuruje jako pracodawca. W związku z tym słusznie organy podkreśliły, że wielość podmiotów oraz sposób, w jaki zostały w umowie oraz w innych przedłożonych dokumentach określone, uniemożliwia stwierdzenie, który z podmiotów jest beneficjentem umowy, oraz który z podmiotów jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym statek (...). W tych okolicznościach zasadnie więc organy powzięły wątpliwości co do faktycznego i rzeczywistego zarządu statkiem (...). Słusznie organy przyjęły, że zarząd nie jest tożsamy z eksploatacją - co w połączeniu z występowaniem w umowie wielu firm o niejasnej funkcji i brakiem jasnego wskazania w przedstawionych dokumentach, jaki podmiot uprawia na własną rzecz żeglugę statkiem (...), sprawia, że nie uprawdopodobniono faktów dotyczących podmiotu eksploatującego, o którym mowa w Konwencji. Tymczasem obowiązek uprawdopodobnienia faktów, z których podatnik wyprowadzał dla siebie korzystne skutki prawne spoczywał na podatniku. Skarżący przedłożył szereg dokumentów, jednakże nie przedstawił dowodów, wskazujących podmiot eksploatujący statek. Dodatkowo Sąd wskazuje, że we współczesnych stosunkach w żegludze międzynarodowej dla ochrony zaangażowanego w żeglugę kapitału przed potencjalnie bardzo wysoką odpowiedzialnością odszkodowawczą zakładane są "spółki jednostatkowe". Spółki te nie zajmują się eksploatacją statków stanowiących ich własność, lecz powierzają ją odrębnej osobie prawnej, tzw. "spółce zarządzającej". Nie zmienia to jednak faktu, że własność statku (a tym samym przedsiębiorstwa, w skład którego statek wchodzi) nie zostaje prawnie oddzielona od jego eksploatacji, ponieważ spółka zarządzająca prowadzi eksploatację powierzonego jej statku nie w imieniu własnym, lecz w imieniu "spółki jednostatkowej", która pozostaje jego właścicielem i armatorem (por. Prawo morskie, pod red. J. Łopuskiego, t. 1, Bydgoszcz 1996, s. 250). Nie można utożsamiać miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa armatora (do którego należy statek) i miejsca zarządu przedsiębiorstwa odrębnego podmiotu prawnego, jakim jest spółka zarządzająca. Ta ostatnia działa bowiem zawsze w imieniu i na rzecz właściciela-armatora, eksploatując statek wchodzący w skład jego (a nie spółki zarządzającej) przedsiębiorstwa, choć powierzony spółce. W świetle powyższego trafnie organy podatkowe uznały za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez skarżącego pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. Zaakcentować należy, że organy wyraźnie wskazały, dlaczego dokumenty przedstawione przez podatnika okazały się niewystarczające dla uprawdopodobnienia ww. przesłanki. Co istotne, organ II instancji nie podważył wiarygodności przedłożonych przez skarżącego dokumentów. W ocenie Sądu, zasadnie również Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zaprezentowanego w złożonym wniosku stanowiska, dotyczącego sposobu obliczenia kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w roku 2015. Odnosząc się do powyższego, wskazać należy, że instytucja poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego w danym roku podatkowym. Obowiązek uprawdopodobnienia oznacza stworzenie w świadomości organu orzekającego w sprawie przekonania o prawdopodobieństwie danego faktu (por. wyrok WSA w Warszawie sygn. akt IV SA/WA 371/09; wyrok NSA z 07.07.2009r., sygn. akt. II OSK 1121/08). Jednocześnie w postępowaniu wszczętym z wniosku strony na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu dotyczącym określenia/ustalenia zobowiązania podatkowego. Wobec tego to podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w przepisach byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przedłożone przez skarżącego w rozpoznawanej sprawie dokumenty, według Sądu, nie dają podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, bowiem nie uprawdopodobniły, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok. W odniesieniu do powoływanego przez skarżącego wyroku WSA w Gdańsku z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 198/15, wskazać należy, że ww. wyrok wydany został na tle odmiennego stanu prawnego i faktycznego. Wyrok ten dotyczył bowiem opodatkowania dochodów uzyskanych przez podatnika z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Arabii Saudyjskiej. Reasumując, przeprowadzona przez organy ocena dowodów, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Nadto wbrew wywodom skargi, organ w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wyjaśnił, zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. W ocenie Sądu, organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia. Ponadto w rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości, co do zastosowania art. 22 § 2a O.p. z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. W działaniach orzekających w sprawie organów podatkowych Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art.120, art.121, art.122, art.124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art.188 oraz art. 191 O.p. W decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. W kwestii sposobu obliczenia kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2015 r. i możliwości zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, wskazać należy, że nie miała ona wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Sedno sporu dotyczyło bowiem zasadności wydania w zaistniałym stanie faktycznym decyzji negatywnej na podstawie art. 22 § 2a O.p. Dlatego też rozważania organu odwoławczego dotyczące możliwości skorzystania z "ulgi abolicyjnej" tylko w przypadku zapłaty podatku w drugim umawiającym się Państwie należy uznać za przedwczesne i zbędne w ustalonym przez organ, a zaaprobowanym przez Sąd stanie faktycznym. Pozostały one zatem bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Biorąc pod uwagę, że w sprawie nie doszło do naruszenia prawa procesowego w stopniu, który miałby wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.