I FSK 1573/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 maja 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 231/18 w sprawie ze skargi S. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt VII SA/Wa 231/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi S. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 stycznia 2018 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za luty oraz od maja do grudnia 2012 r., w zakresie zobowiązań za luty oraz od maja do listopada 2012 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że postanowieniem z dnia 4 października 2017 r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej S. S. kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za luty oraz od maja do grudnia 2012 r. – w zakresie zobowiązań za luty oraz od maja do listopada 2012 r. Jako podstawę postanowienia organ wskazał przepisy art. 239a, art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 i § 3, a także art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej – "O.p."). W złożonym zażaleniu strona zarzuciła, że organ nie wziął pod uwagę wszystkich niezbędnych przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oraz nie wskazał okoliczności stwarzających ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3-miesięczny okresem przedawnienia. W zażaleniu wskazano także na naruszenie art. 121 w zw. z art. 124 O.p, poprzez przerzucanie na podatnika błędów i uchybień organu w zakresie prowadzonego postępowania skutkujących przewlekłością postępowania podatkowego oraz poprzez unikanie podejmowania przez organ decyzji, co skutkowało przewlekłością postępowania. Wskazanym powyżej postanowieniem z dnia 4 stycznia 2018 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ podniósł, że do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, konieczne jest spełnienie dwóch warunków, to jest wystąpienie co najmniej jednej przesłanki określonej w art. 239b § 1 O.p. i uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Przypomniał, iż od decyzji organu I instancji z dnia 21 sierpnia 2017 r. skarżący wniósł odwołanie. W wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 26 października 2017 r. utrzymał w mocy ww. decyzję z dnia 21 sierpnia 2017 r., która została stronie doręczona w dniu 31 października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił ocenę, że uprawdopodobnieniem niewykonania zobowiązań był krótki okres pozostały do przedawnieniem zobowiązania i wniesienie prze stronę odwołania, a ponadto okoliczność ujawnienia zobowiązań podatkowych dopiero po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Zdaniem organu drugiej instancji, bez wpływu na powyższe pozostaje dotychczasowa postawa skarżącego i jego sytuacja majątkowa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zarzuciła, że organ nie wziął pod uwagę wszystkich niezbędnych przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a także nie wskazał okoliczności stwarzających ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięczny, okresem przedawnienia, a tym samym uznał, że bliski termin przedawnienia jest samodzielną i wystarczającą przesłanką nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Ponadto strona zwróciła uwagę, że bliski termin przedawnienia zobowiązania był następstwem opieszałości działania organu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Oddalając skargę wskazanym na początku wyrokiem z dnia 30 maja 2018 r., Wojewódzki Sąd Administracji w Warszawie uznał, że nie była zasadna. Zdaniem Sądu, organy podatkowe trafnie przyjęły, że została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Według Sądu, w przypadku tej przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy też dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Oczywiste bowiem jest, że nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji wymiarowej organu podatkowego pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, jeśli wygaśnie na skutek przedawnienia. Na powyższy wyrok skarżący złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., poprzez błędne uznanie przez Sąd I instancji, iż organy podatkowe wykazały przesłanki konieczne do zastosowania instytucji nadania nieostatecznej decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności, tzn. uprawdopodobniły, że zobowiązania podatkowe nie zostanie wykonane oraz błędne uznanie, iż okres do upływu przedawnienia krótszy niż 3 miesiące jest sam w sobie przesłanką uprawdopodabniającą niewykonanie zobowiązania, o której to przesłance mowa w art. 239b § 2 O.p. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast obecny na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż jest niezasadna. Zgodnie z art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności wtedy, gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (pkt 1) lub strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (pkt 2) lub strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (pkt 3) lub okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (pkt 4). Ponadto na podstawie § 2 art. 239b O.p., przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zatem zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p., a po drugie - musi zaistnieć przesłanka z art. 239b § 2 O.p. W niniejszej sprawie podstawą nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej było stwierdzenie zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., a mianowicie, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Trzeba odnotować, że przepisy art. 239b § 1 i § 2 O.p. powinny być odczytywane we wzajemnym powiązaniu, na co wskazuje zawarte w § 2 bezpośrednie odniesienie do § 1. Wynika z tego także, że zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z § 2 powinny być odczytywane poprzez pryzmat przesłanek z pkt 1-4 § 1, a konkretnie tej przesłanki, z uwagi na zaistnienie której organ podatkowy nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, w danej sprawie się powołał. Wskazane w art. 239b § 1 O.p. przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności nie mają jednolitej natury. Przesłanki określone w pkt 1-3 wiążą się z sytuacją majątkową podatnika - a więc z istoty rzeczy wymagają ustaleń faktycznych i ich oceny co do możliwości wykonania zobowiązania. Z kolei przesłanka wymieniona w pkt 4 dotyczy jedynie obiektywnego okresu pozostającego do upływu terminu przedawnienia. W sytuacji zatem, gdy – jak w niniejszej sprawie – organ podatkowy powołał się na zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. (zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania), uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. Słuszne jest zatem w tym kontekście stanowisko organów podatkowych, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania podatkowego winno być wiązane nie z okolicznościami leżącymi po stronie podatnika, lecz z samym upływem czasu. Stanowisko takie jest utrwalone w orzecznictwie (por. przykładowo wyroki NSA: z dnia 15 maja 2018 r., sygn.. akt II FSK 1425/16, z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 33/18, z dnia 25 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 749/20, czy z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1937/17). Prawidłowe jest przy tym stanowisko organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, że wymóg uprawdopodobnienia tego, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, nie polega na wykazaniu i udowodnieniu zaistnienia określonego faktu jako czegoś pewnego, lecz wskazaniu jedynie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie zaistnienia tego faktu. W sytuacji zatem, w której termin przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych decyzją nieostateczną upływał z dniem 31 grudnia 2017 r., to wydanie postanowienia rygorowego w dniu 4 października 2017 r. znajdowało podstawę w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Zasadna była również ocena, że organ podatkowy uprawdopodobnił, tak jak tego wymagał § 2 art. 239b O.p., iż zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostaną wykonane. Sąd pierwszej instancji trafnie bowiem ocenił, że w sytuacji w której zostało uruchomione postępowanie odwoławcze i nie zostało zakończone do dnia wydania postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a strona nie zdecydowała się uregulować przedmiotowych zobowiązań, choć miała takie prawo (nie – obowiązek), to było prawdopodobne, że zobowiązania nie zostaną zaspokojone. Należy przy tym podkreślić, że faktycznie, w świetle art. 239a O.p., podatnik nie ma obowiązku wykonania nieostatecznej decyzji podatkowej, jako też oczywiście może korzystać z przysługującego środka prawnego od decyzji. Nie sposób jednak nie zauważyć, że okoliczności te, będąc elementami stanu faktycznego, podlegały ocenie organu podatkowego, który miał prawo dostrzec w nich ryzyko niewykonania zobowiązań podatkowych. Należy również zaaprobować stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w ramach oceny zaistnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., organ podatkowy bada jedynie obiektywny stan – pozostały do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego okres, tak jak to wynika z językowego znaczenia użytych we wskazanym przepisie sformułowań. Brzmienie przepisu art. 239b § 1 pkt 4 O.p. nie stwarza podstaw do tezy, że przy ocenie wystąpienia przedmiotowej przesłanki organ winien uwzględnić potencjalnie nadmierny czas procedowania przez organ odwoławczy, a w szczególności oceniać, czy postępowanie podatkowe toczyło się sprawnie, czy postępuje przewlekle. Kwestia czasu trwania postępowania podatkowego, czy też sprawności podejmowanych w jego ramach czynności procesowych nie może mieć wpływu na prawidłowość wydanego postanowienia w kontekście art. 239 § 1 pkt 4 O.p. Ponieważ skarga kasacyjna nie dostarczyła usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Maja Chodacka Arkadiusz Cudak Zbigniew Łoboda sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA