II FSK 124/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1853/17 w sprawie ze skargi "W." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz "W." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 maja 2018 r., o sygn. akt III SA/Wa 1853/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), uchylił decyzję z dnia 20 marca 2017 r., nr [...], Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia 29 listopada 2016 r. Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. (dalej jako: "NDMUS" lub "organ I instancji") w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. Wyrok Sądu pierwszej instancji zapadł w następującym stanie faktycznym. 2.1. Warter sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (zwana dalej: "Spółką", "Stroną" lub "Skarżącą") złożyła w dniu 6 października 2016 r. wniosek o wypłatę oprocentowania nadpłaty powstałej z winy organu podatkowego. Spółka podała, że w dniu 9 listopada 2010 r. w wyniku wykonanej bezprawnie egzekucji administracyjnej doszło do pobrania wygasłego zobowiązania podatkowego. W ocenie Strony powinny jej zostać wypłacone odsetki od nadpłaty naliczone od daty bezprawnego zajęcia środków na rachunku bankowym. Organ I instancji decyzją z dnia 29 listopada 2016 r. odmówił oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przyznano, że prawomocnym wyrokiem z dnia 28 października 2015 r., o sygn. akt III SA/Wa 2139/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie DIS z dnia 28 grudnia 2010 r. i poprzedzające je postanowienie z dnia 5 października 2010 r. uznając, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W. nie był organem właściwym miejscowo do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 7 września 2010 r. W dniu 9 listopada 2010 r. na podstawie, jak się potem okazało wadliwego tytułu wykonawczego, obejmującego zaległość Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych, z rachunku bankowego Spółki wyegzekwowano kwotę 340.896,77 zł. W dniu 23 września 2016 r. w związku z bezpodstawną egzekucją organ I instancji dokonał zwrotu nadpłaty, a następnie decyzją z dnia 29 listopada 2016 r. odmówił wypłaty odsetek. 2.2. Organ odwoławczy decyzją z dnia 20 marca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i wyjaśnił, że w art. 78 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 - dalej w skrócie: "O.p.") wskazane są sytuacje, w których od nadpłaty należne są odsetki. Sytuacja, występująca w niniejszej sprawie, a związana z powstaniem nadpłaty nie jest jednak objęta dyspozycją art. 78 § 3 O.p. Organ II instancji stwierdził, że brak jest przepisu prawa, który przyznawałby Skarżącej prawo do wypłaty oprocentowania nadpłaty i nie jest nim też art. 78 § 1 O.p., ustanawiający generalną zasadę, zgodnie z którą nadpłaty podlegają oprocentowaniu. 3. W wyniku rozpoznania skargi Spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w opisanym na wstępie wyrokiem uchylił decyzje organów obu instancji w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty. W motywach orzeczenia wyjaśniono, że poza sporem jest powstanie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003, która została spowodowana prowadzeniem egzekucji bez podstawy prawnej. Do powstania nadpłaty doszło bowiem wskutek uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej organu I instancji. W rozpoznanej sprawie nadpłata powstała 9 listopada 2011 r. tj. w dniu pobrania w toku egzekucji administracyjnej pieniędzy z rachunku bankowego Spółki. Zdaniem WSA treść art. 78 O.p. wskazuje, że oprocentowanie nadpłaty podatku jest uprawnieniem wynikającym z faktu powstania nadpłaty i przyznanie przez ustawodawcę w tym przepisie prawa do oprocentowania odbywa się przez odwołanie się do sytuacji wskazanych w art. 77 O.p. Do oprocentowania nadpłaty zastosowanie mają przepisy art. 77 i 78 O.p. z dnia powstania prawa do oprocentowania. WSA zwrócił uwagę, że przepisy dotyczące nadpłat uległy zmianom z dniem 1 stycznia 2016 r. W szczególności został zmieniony art. 78 § 3 O.p. i przyjęto, że zwrot nadpłat powstałych przed 1 stycznia 2016 r. powinien następować według reguł obowiązujących w momencie ich powstania, gdyż stanowi to zagadnienie materialnoprawne. Zarówno obecnie jak i w dacie powstania występującej w niniejszej sprawie nadpłaty przepisy art. 78 O.p. swym zakresem nie obejmowały sytuacji, w której tak jak w rozpoznanej sprawie, przyczyną powstania nadpłaty jest uchylenie postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej organu I instancji. Ustawodawca w przepisach art. 78 § 3 i § 4 O.p. określił przypadki, w których przysługuje oprocentowanie nadpłat podatku w związku z wyeliminowaniem z obrotu prawnego orzeczeń, na podstawie których pobrano podatek i uczynił to przez odwołanie się do sytuacji wskazanych w przepisach art. 77 O.p. Sąd pierwszej instancji dostrzegł, że w przypadku wystąpienia nadpłaty spowodowanej orzeczeniem sądu, o którym mowa w tym przepisie od nadpłaty tej na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 O.p. należne są odsetki od dnia jej powstania. W rozpoznanej sprawie sam organ uznał, że po stronie Spółki wystąpiła napłata podatku spowodowana prowadzeniem egzekucji bez podstawy prawnej. WSA za błędną uznał odmowę wypłaty Skarżącej oprocentowania niekwestionowanej przez siebie nadpłaty podatku z tej racji, że przepisy art. 78 O.p. nie przewidują oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku uchylenia przez sąd lub przez organ postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji, które stanowiło podstawę prowadzenia egzekucji zobowiązania podatkowego. Zdaniem WSA w tej sytuacji organ powinien był przyjąć, że w art. 78 i 77 O.p. występuje luka prawna – aksjologiczna, co oznacza, że przedmiotowa kwestia powinna być uregulowana. Zdaniem Sądu pierwszej instancji sytuacja powstania nadpłaty na skutek uchylenia decyzji wykazuje istotne podobieństwo do sytuacji, w której napłata powstała na skutek uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji. WSA dostrzegł lukę w tym, że tylko w jednej z tych sytuacji ustawodawca wyraźnie przewidział prawo do oprocentowania nadpłaty, a na temat drugiej - milczy. Skoro organ w niniejszej sprawie nie kwestionował konieczności zwrotu nadpłaty, pomimo luki, to dokonując jej zwrotu winien podobnie uczynić z oprocentowaniem nadpłaty powstałej na skutek uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. WSA stosując w drodze analogii legis art. 77 § 1 pkt 3 O.p., w treści obowiązującej w dniu 9 listopada 2011 r. (zwrotu nadpłaty), stwierdził, że w przypadku uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez sąd postanowienia organu I instancji w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności lub stwierdzenia jego nieważności termin zwrotu podatku pobranego na podstawie tego postanowienia wynosi 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem prawomocności, uchylającego to postanowienie lub stwierdzającego jego nieważność. Zastosowanie tego przepisu WSA uzasadnił tym, że stan faktyczny opisany w jego hipotezie jest najbardziej zbliżony do stanu faktycznego występującego w niniejszej sprawie. Objęcie nadpłaty występującej w rozpoznanej sprawie zakresem przepisu art. 77 § 1 pkt 3 O.p. powoduje, że ma do niej zastosowanie przepis art. 78 § 3 pkt 1 O.p., który stanowi, że w przypadkach objętych zakresem art. 77 § 1 pkt 3 O.p. oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia powstania nadpłaty. 4. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, DIAS, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego, tj. art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 3 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji wadliwe zastosowanie i uznanie, iż powyższe przepisy stanowią podstawę oprocentowania nadpłaty w stanie faktycznym niniejszej sprawy; 2) postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w powiązaniu z art. 141 § 4 oraz 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie, na skutek wadliwego uznania przez WSA, że nadpłata występująca w rozpoznawanej sprawie podlega oprocentowaniu, a w konsekwencji niezasadnym przyjęciu, że doszło do naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 i w powiązaniu z art. 153 P.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, które są wskazaniami skutkującymi działaniem organów podatkowych z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa, a to wskutek nakazu działania nie znajdującego oparcia w przepisach prawa. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że katalog zawarty w art. 78 § 3 O.p. ma charakter zamknięty i ściśle określa sytuacje, w których nadpłaty podlegają oprocentowaniu. Oprocentowanie nadpłaty nie jest zasadą, ale wyjątkiem, a przepisy w tej kwestii są bardzo rygorystyczne i organ nie może zastosować uznaniowości. Podnosząc powyższe zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie o zastosowanie art. 188 P.p.s.a i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi. Ponadto wniesiono o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Skarżąca nie skorzystała z uprawnienia do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną organu. Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym dotychczasowy pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu odwoławczego oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych, opisanych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. – odpowiednio: naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegałyby zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W rozpoznawanej sprawie należało odstąpić od tej zasady z uwagi na to, że o wyniku sprawy decydowała wykładnia przepisów prawa materialnego (art. 77 i 78 O.p.). 1. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyka zagadnienia oprocentowania nadpłaty w kontekście istnienia podstawy prawnej do wypłaty odsetek od nadpłaty podatku, powstałej w wyniku uchylenia postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej organu I instancji. Organy podatkowe w rozpoznanej sprawie stoją na stanowisku, że brak jest w treści art. 78 O.p. normy prawnej, która odnosiłaby się do sytuacji występującej w niniejszej sprawie, co skutkuje brakiem uprawnienia Skarżącej do otrzymania odsetek od nadpłaty podatku. Przeciwnego zdania jest Spółka i jej pogląd podzielił co do zasady Sąd pierwszej instancji, wskazując na lukę prawną w przepisach regulujących kwestię oprocentowania nadpłaty i uznając za stosowne uzupełnienie je swoim orzeczeniem. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym zasadniczo podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji wskazując, że skoro organ uznał, że doszło do powstania nadpłaty i dokonał jej zwrotu, w związku z wyegzekwowaniem w sposób bezprawny nienależnego podatku, to mogła w niniejszej sprawie znaleźć zastosowanie ogólna zasada, że nadpłata ta podlegała oprocentowaniu, na podstawie art. 78 § 1 O.p. 6.2. Stosownie do art. 72 § pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Na podstawie art. 73 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W rozpoznanej sprawie poza sporem jest, że nadpłata powstała w dniu 9 listopada 2011 r., tj. w dniu pobrania w toku egzekucji administracyjnej pieniędzy z rachunku bankowego skarżącej Spółki. Jak słusznie zauważył WSA treść art. 78 O.p. wskazuje, że oprocentowanie nadpłaty podatku jest uprawnieniem wynikającym z faktu powstania nadpłaty i przyznanie przez ustawodawcę w tym przepisie prawa do oprocentowania odbywa się przez odwołanie się do sytuacji wskazanych w art. 77 O.p. Okoliczność ta przesądza o tym, że data powstania nadpłaty decyduje o tym, że do wszystkich kwestii związanych z nadpłatą podatku, w tym też do oprocentowania nadpłaty i terminu jej zwrotu należy stosować przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty. Rację ma WSA, że zarówno obecnie jak i w dacie powstania występującej w niniejszej sprawie nadpłaty przepisy art. 78 O.p. swym zakresem nie obejmowały wprost sytuacji, w której tak jak w rozpoznanej sprawie, przyczyną powstania nadpłaty jest uchylenie postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej organu I instancji. Ustawodawca w przepisach art. 78 § 3 i § 4 O.p. określił przypadki, w których przysługuje oprocentowanie nadpłat podatku w związku z wyeliminowaniem z obrotu prawnego orzeczeń (w przypadku zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności określonych decyzji). Nie przewidziano jednak wprost sytuacji wypłaty odsetek od nadpłaty podatku, powstałej w wyniku uchylenia postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej organu I instancji, a następnie prowadzonej w sposób bezprawny egzekucji. W niniejszej sprawie nie można pominąć, że źródłem roszczeń Spółki związanych z oprocentowaniem nadpłaty był błąd organu orzekającego w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej. Wyeliminowanie z obrotu prawnego owego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, doprowadziło do uchylenia domniemania jego zgodności z prawem. W takim zaś przypadku słusznie uznano, że wszelkie czynności podjęte w oparciu o powyższe postanowienie, w tym późniejsze wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec Spółki nastąpiło bez podstawy prawnej, a obowiązek wyegzekwowany został z naruszeniem przepisów prawa. Konieczne jest w takim przypadku uchylenie skutków prawnych, jakie owo wadliwe postanowienie wywołało w obrocie prawnym, czyli również skutku jakim było wyegzekwowanie nienależnego podatku. W tej sytuacji słusznie organ uznał, że powstała nadpłata i dokonując jej zwrotu przywrócił stan, jaki istniał przed wydaniem wadliwego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Konsekwencją jednak uznania, że doszło do powstania nadpłaty nie bez winy organu i dokonania jej zwrotu, winno być oprocentowanie, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 78 § 1 O.p. 6.3. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd WSA co do tego, że pożądanym jest, aby kwestia oprocentowania nadpłaty, w przypadku jaki zaistniał w niniejszej sprawie, była uregulowana wprost w przepisach O.p. Brak bowiem uregulowania prawnego tego zagadnienia wywołało uzasadnione wątpliwości organów podatkowych w niniejszej sprawie, których wyjaśnienia podjął się Sąd pierwszej instancji poprzez wykładnię przepisów art. 77 i 78 O.p. WSA uznając rozstrzygnięcia odmawiające oprocentowania nadpłaty za wadliwe, miał podstawy przyjąć, że doszło do naruszenia zasad słuszności i sprawiedliwości prawa, w szczególności art. 2 Konstytucji RP, który stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 2003, s. 128–131). Wobec powyższego na gruncie niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym za uprawniony uznał pogląd WSA, że sytuacja powstania nadpłaty na skutek uchylenia decyzji (z art. 77 § 1 pkt 1 O.p.) wykazuje istotne podobieństwo do sytuacji, w której napłata powstała na skutek uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji. Prawidłowo WSA powołał się w sprawie na zakaz czerpania przez państwo korzyści z niezgodnych z prawem działań organów państwa. Skoro postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone jako wydane z naruszeniem przepisów o właściwości, a egzekucja była prowadzona bez podstawy prawnej, to oczywistym jest, że nadpłata nie powstała bez winy organu. Podstawowym elementem uzasadniającym wynagrodzenie podatnikom szkody, jaka powstała przez nieuprawnione korzystanie przez państwo z ich środków finansowych, jest pobranie od nich nienależnego podatku, które było wynikiem niezgodnych z prawem działań organów państwa. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje jako dopuszczalną wykładnię przepisów art. 77 i 78 O.p. dokonaną przez WSA w Warszawie. Zaaprobowanie przeciwnego stanowiska, przedstawionego przez autora skargi kasacyjnej, byłoby pozbawione konsekwencji. Sytuacja, w której sam organ odwoławczy przyznaje, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności było niezgodne z prawem, jest porównywalna z sytuacją, w której decyzja organu I instancji została uchylona jako sprzeczna z prawem. W konsekwencji w obu przypadkach, jeśli doszło do egzekucji, na podstawie tytułów wykonawczych związanych z którymkolwiek z tych uchylonych rozstrzygnięć, to powstała w rezultacie tego nadpłata winna podlegać oprocentowaniu. Autor skargi kasacyjnej twierdzi, że katalog zawarty w art. 78 § 3 O.p. ma charakter zamknięty i ściśle określa sytuacje, w których nadpłaty podlegają oprocentowaniu oraz, że oprocentowanie nadpłaty nie jest zasadą, ale wyjątkiem, a przepisy w tej kwestii są bardzo rygorystyczne i organ nie może zastosować uznaniowości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie o uznaniowość w niniejszej sprawie chodzi, ale o racjonalność i sprawiedliwość, którą wykazał się Sąd pierwszej instancji przy wykładni przepisów O.p. dotyczących oprocentowania nadpłaty. Przyznanie racji skarżącemu kasacyjnie organowi prowadziłoby do rozstrzygnięcia, które istotnie podważa zaufanie podatników do państwa i stanowionego przez nie prawa. Ochronie zaufania podatników do państwa i stanowionego przez nie prawa służy w szczególności konstytucyjna zasada poprawnej legislacji. Na gruncie prawa podatkowego Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09 (publ. OTK-A 2013/6/80) wskazywał, że "organy administracji publicznej powinny - zgodnie z zasadą in dubio pro tributario - rozstrzygać wątpliwości interpretacyjne na korzyść podatnika. W państwie demokratycznym podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji nieprecyzyjnego określenia jego obowiązków w ustawie podatkowej". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jeżeli w niniejszej sprawie, przez wzgląd na brzmienie przepisów prawa podatkowego, możliwe jest różne ich rozumienie, to sądy administracyjne winny dany spór rozstrzygnąć w ten sposób, że przy ocenie konsekwencji prawnych zachowania podatnika przyjmuje się takie rozumienie przepisów, które jest najkorzystniejsze dla podmiotu zobowiązanego z tytułu podatku. Jak trafnie dostrzegł Trybunał Konstytucyjny istotne jest, aby nie dochodziło do przerzucenia na podatnika odpowiedzialności za niedoskonałości regulacji prawnej. Powyższe spostrzeżenia Trybunału Konstytucyjnego pozostają aktualne w odniesieniu do przepisów O.p. analizowanych w rozpoznawanej sprawie. Wobec powyższego za pozbawione podstaw uznać należało zarzuty uchybienia przepisom prawa materialnego, tj. art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 3 O.p. 6.4. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 P.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano bowiem, jaki stan faktyczny WSA przyjął za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny niezgodności z prawem zaskarżonych decyzji, odnosząc się przy tym do poszczególnych zarzutów skargi. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy wywiązał się ze swoich obowiązków i zawarł w uzasadnieniu wyroku wskazania co do dalszego postępowania nie tyle naruszające prawo, co dokonujące dopuszczalnej wykładni obowiązujących przepisów O.p. Nie doszło zatem do uchybienia dyspozycji art. 153 P.p.s.a. Co więcej zastosowano przy tym adekwatny do wyniku kontroli środek. Skoro bowiem WSA stwierdził, że kwestionowane orzeczenia naruszają prawo, to miał podstawy, wydać orzeczenie w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną i zaleceniami, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09 - dostępne na stronie: https://orzeczenia.nsa.gov.pl – Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie "CBOSA"). Rozpatrując zarzut naruszenia 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że regulacje te określają zakres kognicji sądów administracyjnych oraz kryterium kontroli sądowoadministracyjnej. Nie mogą one zostać naruszone przez wadliwe dokonanie kontroli działania administracji publicznej, lecz poprzez przekroczenie przez sąd administracyjny kompetencji albo poprzez zastosowanie środka i/lub kryterium kontroli nieprzewidzianego w ustawie. Przepisy te mogłyby zostać naruszone, gdyby Sąd pierwszej instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał, albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Natomiast to, czy dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena legalności decyzji była prawidłowa nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 kwietnia 2018 r., o sygn. akt I FSK 1128/16; z dnia 25 marca 2014 r., o sygn. akt I GSK 1389/12 i z dnia 24 stycznia 2012 r., o sygn. akt I GSK 868/10 – dostępne w CBOSA). 6.5. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy na rozprawie, uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieuzasadnione, co skutkowało jej oddaleniem, na podstawie art. 184 P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz Spółki orzeczono, na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 800 ze zm.). M. Bejgerowska J. Grzęda T. Kolanowski