III SA/Wa 1853/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2018 r. sprawy ze skargi "[...]" Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr: [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz "[...]" Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej "Spółką", "Stroną", "Skarżącą") złożyła 6 października 2016 r. (data stempla pocztowego) do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej też: "NUS") wniosek o wypłatę oprocentowania nadpłaty powstałej z winy organu podatkowego. Spółka wskazała, że 9 listopada 2010 r. w wyniku wykonanej bezprawnie egzekucji administracyjnej doszło do pobrania wygasłego zobowiązania podatkowego. W ocenie Strony powinny jej zostać wypłacone odsetki od nadpłaty naliczone od daty bezprawnego zajęcia pieniędzy z rachunku bankowego. NUS [...] listopada 2016 r. wydał decyzję, którą odmówił oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., która została zwrócona 23 września 2016 r. W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji wskazał, że: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] września 2010 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 2.420.208,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W.(dalej też "DIS"), po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z [...] października 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2010 r. Postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2010 r. decyzji z [...] września 2010 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności. DIS, po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącej, postanowieniem z [...] grudnia 2010 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. 25 października 2010 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległość Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., który został przekazany do realizacji NUS. 9 listopada 2010 r. z rachunku bankowego Skarżącej wyegzekwowano kwotę 340.896,77 zł, która została rozliczona następująco: 309.891,00 zł na należność główną, 11.699,50 zł na odsetki, 19.238,40 zł na koszty egzekucyjne oraz zwrot 67,87 zł. Należność główna wraz z odsetkami została przekazana Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego W.. Zwrot został przekazany na konto Spółki, zaś koszty egzekucyjne pozostały na rachunku bankowym organu egzekucyjnego. W następstwie wniesionych przez Spółkę skarg: na decyzję DIS z [...] października 2010 r. oraz postanowienie DIS z [...] grudnia 2010 r., przed sądami administracyjnymi zapadły następujące rozstrzygnięcia: Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 106/12 oddalił skargę kasacyjną Skarżącej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 października 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 144/11 oddalającego skargę na decyzję DIS z [...] października 2010 r. Prawomocnym wyrokiem z 28 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2139/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po ponownym rozpatrzeniu skargi Skarżącej, uchylił postanowienie DIS z [...] grudnia 2010 r. i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2010 r. uznając, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. nie był organem właściwym miejscowo do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. DIS w piśmie z 19 sierpnia 2016 r. wskazał, że właściwym organem do rozpatrzenia wniosku Strony z 1 września 2015 o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. wraz z odsetkami, był NUS. DIS postanowieniem z [...] września 2016 r. uznał za zasadne ponaglenie Strony z 4 lipca 2016 r. na niezałatwienie sprawy z wniosku z 1 września 2015 r. NUS dokonał zwrotu nadpłaty z tytułu wyegzekwowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. na rzecz Skarżącej 23 września 2016 r. Spółka złożyła odwołanie od decyzji NUS z [...] listopada 2016 r., którą odmówiono jej wypłaty odsetek od nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003. W odwołaniu wniosła o uchylenie decyzji i wypłatę oprocentowania nadpłaty powstałej z winy organu podatkowego wskazując, że 9 listopada 2010 r. w wyniku dokonanej bezprawnie egzekucji administracyjnej doszło do pobrania wygasłego zobowiązania podatkowego. Skarżąca wskazała, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane przez niewłaściwy organ, więc zajęcie rachunku bankowego nie wywołało skutku w postaci zapłaty zaległości podatkowej a zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych wygasło przez przedawnienie. W ocenie Strony od daty bezprawnego zajęcia pieniędzy z rachunku bankowego, powinno być naliczone oprocentowanie w wysokości równej wysokości odsetek od zaległości podatkowych. Skarżąca podała, że brak działania przez organ podatkowy w przedmiocie wniosku z 1 września 2015 r. stanowił naruszenie obowiązku terminowego załatwienia sprawy. Strona wskazała, że organ podatkowy załatwiając jej wniosek o wypłatę oprocentowania od nadpłaty powinien był przestrzegać ogólnych zasad państwa prawa, a w szczególności obowiązku działania w sposób umacniający zaufanie do organów podatkowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") [...] marca 2017 r. wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji DIAS zaznaczył, że stan faktyczny sprawy nie był sporny. Organ II instancji wskazał, że w art. 78 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) wskazane są sytuacje, w których od nadpłaty należne są odsetki. Analiza stanu faktycznego niniejszej sprawy prowadzi do wniosku, że zaistniała w niniejszej sprawie sytuacja związana z powstaniem nadpłaty nie jest objęta zakresem żadnego z przepisów zawartych w art. 78 § 3 O.p. W tej sytuacji organ stwierdził, że brak jest przepisu prawa, który przyznawałby Skarżącej prawo do wypłaty oprocentowania nadpłaty, która wystąpiła w niniejszej sprawie. DIAS nie zgodził się z poglądem Strony, że art. 78 § 1 O.p. miał zastosowanie w sprawie, jako przepis ustanawiający generalną zasadę, zgodnie z którą nadpłaty podlegają oprocentowaniu. Zdaniem organu odwoławczego przepisu art. 78 § 1 O.p. nie można interpretować w oderwaniu od pozostałych przepisów zawartych w art. 78 O.p., co wynika z zakazu interpretowania przepisów prawnych tak, aby pewne ich fragmenty okazały się zbędne. Natomiast stany faktyczne, w których przysługuje oprocentowanie nadpłaty wymienione są szczegółowo w art. 78 § 3 O.p. Organ wskazał, że przypadki w których przysługuje oprocentowanie nadpłaty wymienione są także w art. 78 § 5 O.p., jednakże w niniejszej sprawie nie wystąpiły sytuacje opisane w tych przepisach. Organ II instancji stwierdził, że postępowanie w sprawie prowadzone było z zachowaniem reguł przewidzianych przepisami O.p. oraz w sposób staranny i merytorycznie poprawny. Organ I instancji realizował zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy przez zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Strona miała również zapewniony czynny udział w toku całego postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego. Treść decyzji nie odpowiadająca oczekiwaniom Strony w żaden sposób nie naruszała ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji oraz wypłatę oprocentowania nadpłaty powstałej z winy organu podatkowego, gdyż 9 listopada 2010 r. w wyniku wykonanej bezprawnie egzekucji administracyjnej doszło do nieuprawnionego pobrania wygasłego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu skargi Strona powołała argumentację podniesioną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W rozpoznanej sprawie okolicznością niesporną pomiędzy stronami jest to, że w sprawie powstała nadpłata podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2003. Organ na stronach 3 i 4 zaskarżonego postanowienia uznał, że po stronie Skarżącej Spółki wystąpiła napłata podatku spowodowana prowadzeniem egzekucji bez podstawy prawnej. Nadpłata ta został zwrócona Skarżącej Spółce w dniu 23 września 2016 r. W rozpoznanej sprawie do powstania nadpłaty doszło wskutek uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej organu I instancji. Uchylenie tego postanowienia było niezależne od tego, że w obrocie prawnym pozostała decyzja organu II instancji utrzymująca w mocy decyzję wymiarową organu I instancji. Powstanie nadpłaty z powodu uchylenia postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, nie było kwestionowane zaskarżoną decyzją. Przedmiotem zaskarżonej decyzji oraz sporu, jaki w niniejszej sprawie zaistniał pomiędzy Skarżącą Spółką i organami podatkowymi, jest wyłącznie istnienie podstawy prawnej do wypłaty odsetek od nadpłaty podatku, powstałej w wyniku uchylenia postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej organu I instancji. Organy podatkowe w rozpoznanej sprawie stoją na stanowisku, że brak w przepisach art. 78 O.p. normy prawnej, która wprost odnosiłaby się do sytuacji występującej w niniejszej sprawie, skutkuje brakiem uprawnienia Skarżącej do otrzymania odsetek od nadpłaty podatku. Stosownie do art. 72 § pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Na podstawie art. 73. § 1 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W zaskarżonym postanowieniu organ zasadnie stwierdził, że na gruncie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. pobranie pieniędzy w toku egzekucji administracyjnej traktować należy tak jak dobrowolną zapłatę podatku powodującą powstanie nadpłaty (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa komentarz, Warszawa 2011, s. 425). W rozpoznanej sprawie nadpłata powstała 9 listopada 2011 r. tj. w dniu pobrania w toku egzekucji administracyjnej pieniędzy z rachunku bankowego Skarżącej Spółki. Treść art. 78 O.p. wskazuje, że oprocentowanie nadpłaty podatku jest uprawnieniem wynikającym z faktu powstania nadpłaty i przyznanie przez ustawodawcę w tym przepisie prawa do oprocentowania odbywa się przez odwołanie się do sytuacji wskazanych w art. 77 O.p. Okoliczność ta przesądza o tym, że data powstania nadpłaty decyduje o tym, że do wszystkich kwestii związanych z nadpłatą podatku w tym też do oprocentowania nadpłaty podatku i terminu zwrotu nadpłaty należy stosować przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty. W wyroku z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1722/09 NSA stwierdził, że przepis art. 175 ustawy o VAT z 2004 r. uchylił ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r., a nie powstałe na gruncie tej sprawy skutki prawne. W świetle wypowiedzi doktryny co do zasad, które powinny być stosowane zwłaszcza wtedy, gdy przepisy przejściowe nowej ustawy nie zawierają żadnych stwierdzeń należy wskazać, że w sytuacji "jeżeli przepis prawny określa skutki prawne jako następstwo danego stanu faktycznego, to do oceny tych skutków stosuje się ustawę, która obowiązywała w chwili zaistnienia danego stanu faktycznego. Jeżeli więc przy powyższej hipotezie: - stan faktyczny, powodujący powstanie, zmianę lub ustanie stosunku prawnego, nastąpił pod rządem dawnej ustawy, do oceny skutków prawnych stosuje się ustawę dawną także po wejściu w życie ustawy nowej, - stan faktyczny, powodujący zmianę lub ustanie stosunku prawnego, nastąpił pod rządem nowej ustawy, do oceny skutków prawnych stosuje się ustawę nową także wtedy, gdy stosunek prawny powstał pod rządem ustawy dawnej" . Zasada ta znajduje także, w większości przypadków, akceptację i zastosowanie w prawie podatkowym. Przyjmuje się, że jeśli prawo nowe nie zawiera przepisów przejściowych dotyczących wyraźnie prawa materialnego, zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Pogląd ten należy uznać za utrwalony i akceptowany w orzecznictwie. W zmianach stanu prawnego, dokonanych po latach 2001 i 2002, w zakresie dotyczącym nadpłat podatku i ich oprocentowania, nie zamieszczono przepisów przejściowych. W tej sytuacji do oprocentowania nadpłaty zastosowanie mają przepisy art. 77 i 78 O.p. z dnia powstania prawa do oprocentowania . Nie uszło uwagi Sądu, że przepisy dotyczące nadpłat uległy zmianom z dniem 1 stycznia 2016 r. W szczególności, art. 78 § 3 O.p. został zmieniony przez art. 1 pkt 71 lit. b tiret pierwsze i drugie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015, poz. 1649). Jednakże ustawa nowelizująca nie zawierała przepisów przejściowych odnoszących się do nadpłat. Należy zatem przyjąć, że zwrot nadpłat powstałych przed 1 stycznia 2016 r. powinien następować według reguł obowiązujących w momencie ich powstania. Są to bowiem zagadnienia materialnoprawne. Dodatkowo Sąd zauważa, że art. 78 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. – mimo zmiany numeracji podpunktów w § 3 – nie uległ zmianie co do meritum. Ocena prawna zaistniałego w tej sprawie problemu prawnego byłaby zatem tożsama pod rządami przepisów obowiązujących w dacie powstania nadpłaty (rok 2011), jak i w dacie jej zwrotu (rok 2016). Zmianie uległy też przepisy, do których odsyła art. 78 O.p. Należy podkreślić, że w dacie powstania występującej w niniejszej sprawie nadpłaty przepisy art. 78 O.p. swym zakresem nie obejmowały sytuacji, w której tak jak w rozpoznanej sprawie, przyczyną powstania nadpłaty jest uchylenie postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej organu I instancji (również obecnie obowiązujące przepisy O.p. tego nie regulują). Ustawodawca w przepisach art. 78 § 3 i 4 O.p. określił przypadki, w których przysługuje oprocentowanie nadpłat podatku w związku z wyeliminowaniem z obrotu prawnego orzeczeń, na podstawie których pobrano podatek i uczynił to przez odwołanie się do sytuacji wskazanych w przepisach art. 77 O.p. Stosownie do art. 78 § 3 pkt 1 O.p. w przypadku zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji wskazanych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a) - d) O.p. (decyzje: ustalające wysokość zobowiązania podatkowego, określające wysokość zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy) oraz w przypadku uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzenia jej nieważność orzeczeniem sądu administracyjnego (art. 77 § 1 pkt 3 O.p.), oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia powstania nadpłaty. Stosownie do treści art. 78 § 3 pkt 2 O.p., jeżeli w przypadkach wskazanych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a)-d) O.p. organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji i nadpłata nie została zwrócona w terminie, oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. A contrario, jeśli organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji, a nadpłata została zwrócona w terminie – oprocentowanie nie przysługuje. Przepis art. 78 § 3 pkt 2 O.p. dotyczy przypadkach wskazanych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a)-d) O.p., co oznacza że nie ma on zastosowania do sytuacji wskazanych w art 77 § 1 pkt 3 O.p. ( uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzenia jej nieważność orzeczeniem sądu administracyjnego). Konsekwencją tego jest to, że w przypadku wystąpienia nadpłaty spowodowanej orzeczeniem sądu, o którym mowa w tym przepisie od nadpłaty tej na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 O.p. należne są odsetki od dnia jej powstania. Z przepisów tych wynika, że w przypadku uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej przez sąd oprocentowanie należne jest od dnia powstania nadpłaty. Dotyczy to sytuacji, w których z orzeczenia sądu uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność wynika, że podatek został pobrany nienależnie oraz, że w sprawie nie powinno być prowadzone dalsze postępowanie. Świadczy o tym treść art. 77 § 1 pkt 3 O.p., który stanowi, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność. W przepisie tym ustawodawca uczynił zastrzeżenia odnoszące się do art. 77 § 3. Art. 77 § 3 O.p. obejmuje sytuacje, w których po wyeliminowaniu z obrotu decyzji wskazanych w art. 77 § 1 pkt 1 O.p. zachodzi konieczność wydania nowej decyzji. Ma to miejsce, gdy sąd orzeczeniem uchylił lub stwierdził nieważność decyzji wskazanej w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a)-d) O.p. i po doręczeniu tego orzeczenia organ w terminie trzech miesięcy wydał nową decyzję. W takiej sytuacji nadpłata stanowiąca różnicę pomiędzy podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Na podstawie art. 77 § 3 O.p. w tym samym terminie powinna być zwrócona nadpłata jeżeli organ po uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji , o której mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a)-d) O.p. w terminie trzech miesięcy wydał nową decyzję. Stosownie do art. 77 § 4 O.p. w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa w § 3, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. Przepis ten dotyczy sytuacji, w których po uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji wymiarowej istnieje konieczność wydania nowej decyzji, lecz w terminie wskazanym w art. 77 § 3 O.p. nowa decyzja nie zostanie wydana. O tym, czy w tych przypadkach przysługuje oprocentowanie rozstrzygają przepisy art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. Pozostałe przepisy zawarte w art. 78 O.p. nie dotyczą nadpłat powstałych w wyniku wyeliminowania z obrotu aktów administracyjnych, na podstawie których pobrany został podatek, czego konsekwencją był brak podstaw do rozważania możliwości ich zastosowania w niniejszej sprawie. W rozpoznanej sprawie organ zaskarżoną decyzją uznał, że po stronie Skarżącej Spółki wystąpiła napłata podatku spowodowana prowadzeniem egzekucji bez podstawy prawnej. Jednocześnie organ odmówił Skarżącej wypłaty oprocentowania niekwestionowanej przez siebie nadpłaty podatku z tej racji, że przepisy art. 78 O.p. nie przewidują oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku uchylenia przez sąd lub przez organ postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji, które stanowiło podstawę prowadzenia egzekucji zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu w tej sytuacji organ powinien był uznać, że w art. 78 i 77 O.p. występuje luka prawna. W ocenie Sądu lukę tę należało uznać za lukę aksjologiczną. Luka aksjologiczna oznacza brak uregulowania określonej kwestii, w sytuacji, gdy z aksjologii systemu prawa lub danej dyscypliny prawa wynika, że przedmiotowa kwestia powinna być uregulowana. Luka aksjologiczna nie uniemożliwia funkcjonowania danej instytucji prawnej. Jej wystąpienie jest rozpoznawane wtedy, gdy brak uregulowania prawnego jakiegoś stanu faktycznego jest sprzeczny z aksjologią systemu prawa lub dyscypliny prawa, która odnosi się do tego stanu faktycznego. Najczęściej, przy rozpoznaniu luki aksjologicznej, brak regulacji prawnopodatkowej narusza ogólną zasadę słuszności i sprawiedliwości prawa, a także innych zasad ogólnych mających umocowanie w Konstytucji, a szczególnie w jej art. 2, który stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 2003, s. 128–131.). Zdaniem Sądu sytuacja powstania nadpłaty na skutek uchylenia decyzji wykazuje istotne podobieństwo do sytuacji, w której napłata powstała na skutek uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji. Lukę Sąd dostrzega w tym, że tylko w jednej z tych sytuacji ustawodawca wyraźnie przewidział prawo do oprocentowania nadpłaty, a na temat drugiej ustawodawca milczy. Zdaniem Sądu ustawodawca tworząc przepisy dotyczące oprocentowanie nadpłat po prostu tej drugiej sytuacji nie przewidział. O tym, że jej nie przewidział, świadczy nie tylko to, że nie przewidział na tę okoliczność oprocentowania nadpłaty, ale to, że nie przewidział nawet szczegółowego reżimu dotyczącego samego zwrotu takich nadpłat, które powstały na skutek uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Skrupulatna analiza rozdziału dotyczącego nadpłat każe bowiem stwierdzić, że dla takiego przypadku ustawodawca nie przewidział nawet tak podstawowej kwestii, jak termin, w którym organ powinien zwrócić nadpłatę. Luka obejmuje zatem właściwie wszystkie szczegółowe kwestie związane ze zwrotem nadpłat powstałych na skutek uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie sposób przecież przyjąć, że nadpłata powstała na skutek uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie podlega w ogóle zwrotowi, a to dlatego, że w ustawie nie przewidziano wyraźnie terminu na jej zwrot. Organ w niniejszej sprawie nie kwestionuje konieczności zwrotu takiej nadpłaty, mimo że w ustawie nie wskazano terminu. Organ słusznie zatem istniejącą lukę w regulacjach szczegółowych już częściowo wypełnił – bo nie zważając na brak wyraźnego terminu, zwrócił nadpłatę. Zdaniem Sądu luka obejmuje jednak nie samą tylko kwestię zwrotu, ale i oprocentowania nadpłaty powstałej na skutek uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Niewątpliwe ustanowienie obowiązku zwrotu w określonym terminie, nadpłaty podatku powstałej wskutek uchylenia aktu administracyjnego stanowiącego podstawę prowadzenia egzekucji zobowiązania podatkowego z powodu jego niezgodności z prawem, uzasadnione jest treścią wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady demokratycznego państwa prawnego. Zasada ta swym zakresem obejmuje zakaz czerpania przez państwo korzyści z niezgodnych z prawem działań organów państwa. W zakresie zobowiązań podatkowych zasadę tę urzeczywistniają przepisy art. 77 i 78 O.p. nakazujące zwrot nadpłaconych podatków w przepisanych terminach oraz wypłatę oprocentowania od nadpłat podatków. Oceniając te przepisy należy zauważyć, że przyczyną ich wprowadzenia do O.p. była konieczność zapewnienia możliwości odzyskania kwot zapłaconych nienależnie z tytułu zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami, jeżeli do powstania nadpłaty lub opóźnienia w jej zwrocie przyczyniły się organy podatkowe. Mając na względzie te racje uzasadniające wprowadzenie do O.p. powołanych regulacji, należało stwierdzić, że racje te w pełni uzasadniają objęcie nakazem wypłaty odsetek także te nadpłaty, które powstały wskutek uchylenia postanowień w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organów I instancji. Przyjęcie za zasadne stanowiska odmiennego prowadziłoby do wniosku, że prawo do oprocentowania nadpłaty podatku uzależnione jest od rodzaju aktu administracyjnego stanowiącego podstawę prowadzenia egzekucji zobowiązania podatkowego. W przypadku prowadzenia egzekucji zobowiązania podatkowego na podstawie decyzji wymiarowych II instancji oprocentowanie nadpłaty przysługiwałoby natomiast w przypadku prowadzenia egzekucji zobowiązania podatkowego na podstawie decyzji organu I instancji i postanowienia wydanego na podstawie art. 239b O.p. oprocentowanie nie przysługiwałoby. Tezę tę należy ocenić jako nie do przyjęcia, gdyż jest ona w sposób ewidentny sprzeczna z określonym przez art. 2 Konstytucji wymogiem zachowania sprawiedliwości w działaniach państwa. Ponadto prowadziłoby to do zróżnicowania sytuacji podmiotów znajdujących się w podobnej sytuacji prawnej, w stosunku do których zachodziłyby różnice wyłącznie zakresie nieistotnych elementów stosunków prawnych. Jako taką należy ocenić w sprawach dotyczących nadpłaty podatków, kwestię rodzaju aktów administracyjnych, których wydanie i wykonanie doprowadziło do powstania nadpłaty. Nie ulega wątpliwości, że w tego rodzaju sprawach podstawowym elementem uzasadniającym wynagrodzenie podatnikom szkody, jaka powstała przez nieuprawnione korzystanie przez Państwo z ich środków finansowych, jest pobranie od nich nienależnego podatku, które było wynikiem niezgodnych z prawem działań organów państwa. Kwestia rodzaju aktu administracyjnego, na podstawie którego prowadzono egzekucję podatku, nie ma istotnego znaczenia dla stwierdzenia, że Skarb Państwa korzystał ze środków pieniężnych podatnika, które zostały pobrane od niego niezgodnie z prawem. W świetle tych wniosków, należało stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie wystąpiła luka aksjologiczna. Wniosek taki uzasadniony jest także postulatami wynikającymi z wyrażonej w art. 32 Konstytucji zasady równości wobec prawa. NSA w swoim orzecznictwie korzystał z analogii jako środka wypełniania luki aksjologicznej (zob. wyroki: z 24 października 2006 r., sygn. akt I FSK 93/06 i z 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 481/11, dostępne w bazie orzeczeń na stronie internetowej https://cbois.nsa.gov.pl). W świetle powyższych konstatacji należało stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie występującą w art. 77 i 78 O.p. lukę aksjologiczną w postaci braku regulacji określających termin zwrotu nadpłaty oraz odsetki od nadpłaty wynikającej z uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji, należało wypełnić w drodze analogii legis. Stosując w drodze analogii legis art. 77 § 1 pkt 3 O.p., w treści obowiązującej 9 listopada 2011 r., należało stwierdzić, że w przypadku uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez sąd postanowienia organu pierwszej instancji w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności lub stwierdzenia jego nieważności termin zwrotu podatku pobranego na podstawie tego postanowienia wynosi 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem prawomocności, uchylającego to postanowienie lub stwierdzającego jego nieważność. Zastosowanie tego przepisu jest uzasadnione tym, że stan faktyczny opisany w jego hipotezie jest najbardziej zbliżony do stanu faktycznego występującego w niniejszej sprawie. Objęcie nadpłaty występującej w rozpoznanej sprawie zakresem przepisu art. 77 § 1 pkt 3 O.p. powoduje, że ma do niej zastosowanie przepis art. 78 § 3 pkt 1 O.p., który stanowi, że w przypadkach objętych zakresem art. 77 § 1 pkt 3 O.p. oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia powstania nadpłaty. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że Skarżąca Spółka zasadnie podnosiła w skardze, że przysługuje jej oprocentowanie nadpłaty za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. Organy wydając decyzje w I i II instancji naruszyły art. 78 § 3 pkt 1 O.p. w zw. z art. 77 § 1 pkt 3 O.p. przez odmowę zastosowania tych przepisów w rozpoznanej sprawie. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku Skarżącej o wypłatę oprocentowania od nadpłaty występującej w niniejszej sprawie, organ będzie miał obowiązek uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł na podstawie art. 135 art. i 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy P.p.s.a. jak w pkt 1 sentencji. W kwestii kosztów postępowania orzeczono w pkt 2 sentencji na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) w zw. z § 2 ust.3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800). Na koszty te złożył się wpis od skargi (500 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).