III SA/Wa 2139/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2015 r. sprawy ze skargi "W." sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "W." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 837 zł (słownie: osiemset trzydzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w postanowieniu z dnia [...] października 2010 r., wydanym na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 - § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji własnej z [...] września 2010 r., określającej W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka" lub "Skarżąca") wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż przy stosowaniu art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. istotnym elementem jest okres pozostający na realizację zobowiązania podatkowego po doręczeniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przed upływem okresu przedawnienia. W przypadku przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. obawa niewykonania zobowiązania wynika nie ze stanu majątkowego podatnika lub podejmowanych przez niego działań mających na celu udaremnienie ewentualnej egzekucji, ale z obiektywnego faktu upływu czasu, który uniemożliwić może wydanie decyzji ostatecznej (a więc podlegającej wykonaniu) przez organ drugiej instancji przed upływem terminu przedawnienia - co z mocy prawa powodowałoby wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (skutkujące niewykonaniem tego zobowiązania). Decydujące znaczenie dla zastosowania rygoru na podstawie tej przesłanki ma więc określenie, jaki czas pozostaje organowi odwoławczemu na wydanie decyzji. W niniejszej sprawie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji z dnia [...] września 2010 r. jest krótszy, niż 2 miesiące. W związku z powyższym, biorąc pod uwagę terminy określone art. 227 § 1 i art. 139 § 3 O.p., jest wysoce prawdopodobnym, iż zobowiązanie podatkowe określone w decyzji z dnia [...] września 2010 r. nie zostanie wykonane przed upływem terminu przedawnienia. Na powyższe postanowienie z dnia 5 października 2010 r. Skarżąca złożyła zażalenie, w którym wniosła o jego uchylenie, ponieważ zostało wydane przez nieuprawniony organ podatkowy oraz dotyczy przedawnionego zobowiązania podatkowego. Wskazała, iż postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. związane jest z zobowiązaniem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. oraz że zostało skierowano do podatnika, który od dnia [..] maja 2004 r. nie posiada siedziby pod adresem objętym właściwością miejscową Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. . Spółka wyjaśniła, że nie kwestionuje prawa do wydania decyzji wymiarowej przez organ podatkowy, właściwy miejscowo na koniec roku, za który wydano decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego, ale w jej ocenie czym innym jest postępowanie związane z natychmiastową wykonalnością, które nie ma nic wspólnego z wymiarem podatku, a pozostaje w bezpośrednim związku z egzekucją zobowiązania. Prowadzenie tego postępowania, które ze swej istoty nie wymaga zawiadomienia o jego wszczęciu, powierzono organowi podatkowemu pierwszej instancji, ale musi to być organ właściwy miejscowo, tj. przy zachowaniu normy prawnej wynikającej z art. 17 § 1 O.p. Postępowanie wymiarowe i postępowanie związane z wykonaniem decyzji (art. 239a - 239j ww. ustawy) są całkowicie odrębnymi działaniami organu podatkowego. Oczywistość tej kwestii potwierdzona jest dodatkowo faktem, że po wydaniu decyzji określającej podatek, organ podatkowy pierwszej instancji traci uprawnienia do podejmowania czynności w sprawie przez siebie rozstrzygniętej. Zatem orzeczenie o wykonalności decyzji, jako nieokreślone podmiotowo w odrębnej ustawie, czy w rozporządzeniu, jest przyporządkowane do organu podatkowego właściwego miejscowo w dacie wydania postanowienia dla podatnika, któremu doręcza się to postanowienie, co jasno wynika z art. 17 O.p. W ocenie Skarżącej o odrębności postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności od postępowania wymiarowego świadczy też treść art. 165 § 5 pkt 3 O.p., gdzie wymieniono postępowanie kończone wydaniem postanowienia jako jeden z wyjątków, nie wymagających wszczęcia postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2010 r. W uzasadnieniu Organ odwoławczy podniósł, że wyrokiem z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt VIII SA/Wa 230/09, WSA w Warszawie stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] stycznia 2009 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2005 r. ze względu na to, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nie był w 2004 r. organem podatkowym właściwym do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia Skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. Organem, który powinien prowadzić postępowanie w niniejszej sprawie, był właściwy terytorialnie naczelnik "zwykłego" urzędu skarbowego, natomiast dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy konieczne jest ustalenie, który organ I instancji był w 2004 r. właściwy miejscowo dla Skarżącej. WSA podkreślił przy tym, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte na wniosek Spółki z dnia 27 maja 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż odnośnie właściwości organu pierwszej instancji ustalono, że w okresie od dnia [...] października 2003 r. do dnia [...] maja 2004 r. siedziba Spółki mieściła się w W. przy ul. [...] , i podlegała właściwości miejscowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. Z dniem [...] maja 2004 r. Spółka zmieniła adres siedziby na ul. [...] w W. . Siedziba Spółki w dniu 31 grudnia 2003 r. mieściła się przy ulicy [...] w W. (lokalizacja podlegająca Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego W. ). Wraz ze zmianą adresu siedziby w trakcie roku podatkowego nie ulega zmianie właściwość organu w sprawie podatku dochodowego należnego za dany rok i lata wcześniejsze. Dlatego też, zdaniem Organu odwoławczego, organem podatkowym właściwym do rozpatrzenia wniosku Skarżącej z 25 maja 2004 r. i przeprowadzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. . Spółka zaś, podnosząc zarzut o braku właściwości Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] września 2010 r., nie wzięła pod uwagę postanowień zawartych w art. 18b O.p., który stanowi, iż organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Pismem z dnia 19 stycznia 2011 r. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. Skarżąca powtórzyła argumentację zawartą w zażaleniu. Ponadto za całkowicie chybione i nieuzasadnione uznała twierdzenie organu odwoławczego, że zgodnie z art. 18b O.p. organ podatkowy właściwy miejscowo dla przeprowadzenia kontroli lub postępowania podatkowego, jest uprawniony do wydania postanowienia w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności. Są to bowiem dwie różne sprawy, a właściwość miejscowa dotycząca postanowienia wydanego w trybie art. 239a-239j O.p. przyporządkowana jest do organu właściwego miejscowo w dniu wydawania postanowienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 19 września 2011 r., III SA/Wa 663/11, oddalił skargę Skarżącej na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2010 r. Sąd I instancji na wstępie rozważań wskazał, że najdalej idącym zarzutem jest zarzut dotyczący wydania postanowienia z dnia [...] października 2010 r. przez niewłaściwy miejscowo organ. Zdaniem Sądu nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nie następuje w ramach postępowania odrębnego od postępowania podatkowego. Nie jest więc tak, jak twierdzi Skarżąca, że oddzielnie jest prowadzone postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, i postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Przepisy regulujące właściwość miejscową organów podatkowych nie określają odrębnej właściwości do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i nadania rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji. W aktach administracyjnych przekazanych do Sądu wraz z zaskarżonym postanowieniem nie było żadnych dokumentów, na podstawie których Sąd mógłby zweryfikować twierdzenie Organu odwoławczego dotyczące właściwości. Przez wgląd na ekonomikę postępowania Sąd na rozprawie w dniu 19 września 2011 r. postanowił akta administracyjne dołączone do sprawy III SA/Wa 144/11 uznać także za akta administracyjne w niniejszej sprawie. Na podstawie tych akt Sąd stwierdził, iż informacje podane w zaskarżonym postanowieniu są zgodne z materiałem źródłowym. Stosownie do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 165, poz. 1371 ze zm.; dalej jako "rozporządzenie") organem właściwym dla Skarżącej jest organ podatkowy właściwy według adresu siedziby w ostatnim dniu roku podatkowego. Jest nim Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. Sąd wskazał, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte na wniosek Skarżącej z 27 maja 2004 r. Wówczas właściwym miejscowo dla Skarżącej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. był Naczelnik [..] Urzędu Skarbowego W. i stosownie do treści art. 18b Ordynacji podatkowej organ ten właściwość zachował. Od ww. wyroku Skarżąca złożyła skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Spółki, wyrokiem z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2989/11, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny był zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 165 § 1 i § 5 pkt 3 oraz art. 239b § 1 i § 3 O.p. przez przyjęcie przez Sąd I instancji, iż postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności następuje w ramach postępowania wymiarowego. Zdaniem NSA, postępowanie w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, o jakim mowa w art. 239b O.p., jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego, w którym wydano decyzję nieostateczną, nakładającą na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. NSA wskazał, że Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę odniesie się do zarzucanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów o właściwości, bowiem ich rozpoznanie na obecnym etapie jest przedwczesne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy przez obie instancje w tym zakresie. NSA stwierdził również, że chybione są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące bezzasadnej odmowy zastosowania art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Ten ostatni przepis stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotycząca tego zobowiązania. Przepis ten nie jest ograniczony żadnymi warunkami, a w szczególności jego zastosowanie nie jest uzależnione od wyników postępowania sądowoadministracyjnego. Nawet najdalej idące rozstrzygnięcie sądu administracyjnego, stwierdzające nieważność zaskarżonego aktu, pozostaje bez wpływu na długość terminu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Trwa on mianowicie od dnia wniesienia skargi do sądu administracyjnego (art. 70 § 6 pkt 2 O.p.) do dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 O.p.). Jakkolwiek stwierdzenie nieważności decyzji wywołuje skutek ex tunc, to jednak wyłącznie w odniesieniu do zaskarżonej decyzji i aktów administracyjnych wydanych na jej podstawie. Przykładowo stwierdzenie nieważności decyzji skutkuje wygaśnięciem rygoru natychmiastowej wykonalności, bowiem byt postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności jest zdeterminowany bytem decyzji, do której postanowienie się odnosi. Skutek nieważności decyzji wymiarowej nie przenosi się w żaden sposób na ważność postępowania sądowoadministracyjnego. Ponieważ skarżący nie zakwestionował prawidłowości obliczenia okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. poprzez bezzasadną odmowę jego zastosowania. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 77/14, ponownie oddalił skargę, podnosząc w uzasadnieniu, że w wyroku NSA przesądzona została odrębność procesowa, a nie materialnoprawna postępowania w przedmiocie nadania rygoru. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż zasadnie zastosowano przepis art. 18b O.p., jak również zasadnie nie zastosowano przepisu art. 17 § 1 ww. ustawy, gdyż zdaniem Sądu I instancji nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności następuje w ramach tej samej "sprawy", co wymiar podatku. W konsekwencji tym Sąd uzasadniał odmowę uchylenia przedmiotowego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010r. nr [...] , podczas gdy w ocenie skarżącego zasadnym byłoby uchylenie ww. postanowienia organu podatkowego m.in. z uwagi na fakt, iż "sprawa" wymiaru podatku i "sprawa" nadania rygoru natychmiastowej wykonalności są odrębnymi sprawami, rozpatrywanymi w ramach odrębnych postępowań, a w związku z powyższym, nie będzie miał zastosowania przepis o kontynuacji właściwości miejscowej organu podatkowego, lecz zastosowanie winna mieć zasada ogólna z art. 17 § 1 O.p. Od ww. wyroku Skarżąca złożyła skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. NSA wyrokiem z 26 maja 2015 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2760/14 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. W uzasadnieniu Sąd kasacyjny za zasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni art. 18b w zw. z art. 17 O.p. Wskazał, iż postępowanie w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, o jakim mowa w art. 239b O.p., jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego, w którym wydano decyzję nieostateczną, nakładającą na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. NSA wskazał, iż ponownie rozpatrując sprawę należy wziąć pod uwagę wykładnię dokonaną przez ten Sąd w wyroku z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2989/11. W ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że regulacje art. 165 § 1 i § 5 pkt 3 oraz art. 239b § 1 i § 3 O.p., jak również pozostałe przepisy rozdziału 16a O.p. przemawiają za poglądem, że instytucja nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności ma charakter odrębny od postępowania wymiarowego NSA skonstatował, że postępowanie w sprawie wykonalności decyzji jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego, nie można mówić o kontynuacji właściwości w oparciu o art. 18b O.p. w sytuacji, gdy na dzień wydania postanowienia w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności właściwym miejscowo jest inny organ podatkowy. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd wskazuje również, że zgodnie z art. 190 zd. 1 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skarga rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone rozstrzygnięcie narusza przepisy prawa. W niniejszej sprawie najdalej idącym zarzutem jest zarzut dotyczący wydania przez niewłaściwy miejscowo organ postanowienia z dnia [...] października 2010 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] września 2010 r. określającej na rzecz Skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r., dlatego zostanie on rozpatrzony w pierwszej kolejności. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2989/11, wskazał, że postępowanie w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, o jakim mowa w art. 239b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego, w którym wydano decyzję nieostateczną, nakładającą na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 maja 2015 r. II FSK 2760/14, wskazał, że uznając odrębność postępowania w sprawie wykonalności decyzji od postępowania wymiarowego, nie można mówić o kontynuacji właściwości w oparciu o art.18b O.p. w sytuacji, gdy na dzień wydania postanowienia w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności właściwym miejscowo jest inny organ podatkowy (analogicznie stwierdził NSA w wyroku z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1228/10, dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe oznacza, że organ podatkowy jest właściwy miejscowo do wydania postanowienia w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności, jeżeli podatnik w dacie wydania takiego postanowienia posiada siedzibę pod adresem objętym właściwością miejscową tego organu podatkowego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że skoro w okresie od dnia [...] października 2003 r. do dnia [...] maja 2004 r. siedziba Skarżącej mieściła się w W. przy ul. [...] , i podlegała właściwości miejscowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., jednakże z dniem [...] maja 2004 r. Spółka zmieniła adres siedziby na ul. [...] , w W. , który to adres znajduje się poza obszarem właściwości miejscowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. , to Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wydając postanowienie z dnia [...] października 2010 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie był organem właściwym miejscowo. Dyrektor Izby Skarbowej w W. był organem właściwym do rozpatrzenia zażalenia na powyższe postanowienie, jednakże działając jako organ odwoławczy nie dostrzegł tego uchybienia i utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. . Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w przypadku jego dostrzeżenia zaskarżone postanowienie zostałoby uchylone, a nie utrzymane w mocy. Stwierdzenie powyższych uchybień czyni zbędnym odnoszenie się do drugiego zarzutu postawionego przez Skarżącą. Na marginesie należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanym wyroku z dnia 28 listopada 2013 r. uznał ten zarzut za bezzasadny. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.