III SA/Wa 77/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2014 r. sprawy ze skargi "W. " Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2010 r. w przedmiocie nadania, na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 - § 4 Ordynacji podatkowej, rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji własnej z dnia [...] września 2010 r. określającej dla "W." Sp. z o.o. w W. (dalej "Spółka", "Skarżąca") wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. W uzasadnieniu Organ odwoławczy podniósł, że wyrokiem z 30 września 2009 r., sygn. akt VIII SA/Wa 230/09, WSA w Warszawie stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] stycznia 2009 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] września 2005 r. ze względu na to, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nie był w 2004 r. Organem podatkowym właściwym do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia Skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. Organem, który powinien prowadzić postępowanie w niniejszej sprawie, był właściwy terytorialnie naczelnik "zwykłego" urzędu skarbowego, natomiast dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy konieczne jest ustalenie, który organ I instancji był w 2004 r. właściwy miejscowo dla Skarżącej. WSA podkreślił przy tym, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte na wniosek Spółki z 27 maja 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania dotyczącego kwestii właściwości organu pierwszej instancji ustalono, że w okresie od 2 października 2003 r. do 24 maja 2004 r. siedziba Spółki mieściła się w W. przy ul. [...], i podlegała właściwości miejscowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.. Z dniem 25 maja 2004 r. Spółka zmieniła adres siedziby na ul. [...], w W.. Siedziba Spółki w dniu 31 grudnia 2003 r. mieściła się przy ulicy [...] lok. [...] w W. (lokalizacja podlegająca Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego W.). Wraz ze zmianą adresu siedziby w trakcie roku podatkowego nie ulega zmianie właściwość organu w sprawie podatku dochodowego należnego za dany rok i lata wcześniejsze. Dlatego też, zdaniem Organu odwoławczego, organem podatkowym właściwym do rozpatrzenia wniosku Skarżącej z 25 maja 2004 r. i przeprowadzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.. Spółka zaś, podnosząc zarzut o braku właściwości Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z [...] września 2010 r., nie wzięła pod uwagę postanowień zawartych w art. 18b Ordynacji podatkowej., który stanowi, iż Organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Odnosząc się do stanowiska Skarżącej, iż zobowiązanie podatkowe za 2003 r. uległo przedawnieniu z rozpoczęciem 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej i wskazał, że z akt postępowania sądowo - administracyjnego wynika, iż Skarżąca 2 marca 2009 r. wniosła skargę do WSA w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] stycznia 2009 r. wydaną w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r., natomiast prawomocne orzeczenie sądu zostało doręczone Organowi 12 stycznia 2010 r. W związku z tym zobowiązanie podatkowe za 2003 r. nie przedawniło się. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji z [...] września 2010 r. określającej dla Skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. był krótszy niż 3 miesiące, a więc została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 19 września 2011 r., III SA/Wa 663/11, oddalił skargę Skarżącej na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2010 r. Sąd I instancji na wstępie rozważań wskazał, że najdalej idącym zarzutem jest zarzut dotyczący wydania postanowienia z [...] października 2010 r. przez niewłaściwy miejscowo organ. Zdaniem Sądu nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nie następuje w ramach postępowania odrębnego od postępowania podatkowego. Nie jest więc tak, jak twierdzi Skarżąca, że oddzielnie jest prowadzone postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, i postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Przepisy regulujące właściwość miejscową organów podatkowych nie określają odrębnej właściwości do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i nadania rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji. W aktach administracyjnych przekazanych do Sądu wraz z zaskarżonym postanowieniem nie było żadnych dokumentów, na podstawie których Sąd mógłby zweryfikować twierdzenie Organu odwoławczego dotyczące właściwości. Przez wgląd na ekonomikę postępowania Sąd na rozprawie 19 września 2011 r. postanowił akta administracyjne dołączone do sprawy III SA/Wa 144/11 uznać także za akta administracyjne w niniejszej sprawie. Na podstawie tych akt Sąd stwierdził, iż informacje podane w zaskarżonym postanowieniu są zgodne z materiałem źródłowym. Stosownie do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 165, poz. 1371 ze zm.; dalej jako "rozporządzenie") organem właściwym dla Skarżącej jest organ podatkowy właściwy według adresu siedziby w ostatnim dniu roku podatkowego. Jest nim Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.. Sąd wskazał, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte na wniosek Skarżącej z 27 maja 2004 r., wówczas, jak już to wywiedziono, właściwym miejscowo dla Skarżącej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., i stosownie do treści art. 18b Ordynacji podatkowej, Organ ten właściwość zachował. Niezasadny zdaniem Sądu I instancji był również zarzut dotyczący przedawnienia ww. zobowiązania. Zupełnie błędne jest stanowisko Skarżącej, iż przez wzgląd na wyrok WSA w Warszawie z 30 września 2009 r., VIII SA/Wa 230/09, stwierdzający nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] stycznia 2009 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] września 2005 r., w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ stwierdzenie nieważności tych decyzji oznacza, że nigdy dotychczas nie wszczęto postępowania i nie wydano decyzji. Jak już wcześniej powiedziano, postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. zostało wszczęte na wniosek Skarżącej z 27 maja 2004 r., co stwierdził również WSA w ww. wyroku. Było ono kontynuowane po ww. wyroku WSA, błędne jest zatem twierdzenie, że postępowanie nigdy nie zostało wszczęte. Sposób rozstrzygnięcia Sądu pozostaje bez wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, takiej okoliczności nie przewiduje żaden przepis prawa. W sytuacji, gdy Spółka nie uiściła tych należności (w wysokości określonej w decyzji) ani w przewidzianym w ustawie terminie ich płatności, ani wówczas, kiedy to wydana została decyzja podatkowa określająca wysokość zobowiązania podatkowego, nie narusza zasad logiki i doświadczenia życiowego pogląd, który legł u podstaw rozstrzygnięcia Organu podatkowego, iż prawdopodobne jest, że Spółka w ostatnich trzech miesiącach, jakie pozostały do przedawnienia tych zobowiązań, także ich nie wykona. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności, ziszczenie się takiego wariantu dalszych zdarzeń jest całkowicie realne i możliwe, a więc prawdopodobne, co stanowi wypełnienie przesłanki wymienionej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, a jej zaistnienie wykazał podatkowy Organ odwoławczy w argumentacji zawartej w zaskarżonym postanowieniu. W świetle powyższego, podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 239b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej Sąd uznał za niezasadne. Sąd nie dopatrzył się również innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do uwzględnienia skargi. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Spółki, wyrokiem z dnia 28 listopada 2013 r., sygn.. akt II FSK 2989/11, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny był zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 165 § 1 i § 5 pkt 3 oraz art. 239b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, iż postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności następuje w ramach postępowania wymiarowego. Zdaniem NSA, postępowanie w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, o jakim mowa w art. 239b Ordynacji podatkowej, jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego, w którym wydano decyzję nieostateczną, nakładającą na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. NSA wskazał, że Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę odniesie się do zarzucanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów o właściwości, bowiem ich rozpoznanie na obecnym etapie jest przedwczesne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy przez obie instancje w tym zakresie. W ocenie NSA chybione były natomiast zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące bezzasadnej odmowy zastosowania art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Przepis ten nie jest ograniczony żadnymi warunkami, a w szczególności jego zastosowanie nie jest uzależnione od wyników postępowania sądowoadministracyjnego. Nawet najdalej idące rozstrzygnięcie sądu administracyjnego, stwierdzające nieważność zaskarżonego aktu, pozostaje bez wpływu na długość terminu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Trwa on mianowicie od dnia wniesienia skargi do sądu administracyjnego (art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej) do dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Jakkolwiek stwierdzenie nieważności decyzji wywołuje skutek ex tunc, to jednak wyłącznie w odniesieniu do zaskarżonej decyzji i aktów administracyjnych wydanych na jej podstawie. Przykładowo stwierdzenie nieważności decyzji skutkuje wygaśnięciem rygoru natychmiastowej wykonalności, bowiem byt postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności jest zdeterminowany bytem decyzji, do której postanowienie się odnosi. Skutek nieważności decyzji wymiarowej nie przenosi się w żaden sposób na ważność postępowania sądowoadministracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy przywołać art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Według tego przepisu sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. II FSK 2989/11, NSA ocenił, że niezasadne są zarzuty skargi i skargi kasacyjnej dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jedną z dwóch kwestii podnoszonych przez Spółkę w postępowaniu podatkowym i sądowym było bowiem przedawnienie zobowiązania za rok 2003, wynikająca z faktu, że tutejszy Sąd w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. VIII SA/Wa 230/09, stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2009 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2005 r. Podkreślić więc należy, że - według NSA – stwierdzenie nieważności tych decyzji w żaden sposób nie niweczyło skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania związanego z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego, gdyż "...najdalej idące rozstrzygnięcie sądu administracyjnego, stwierdzające nieważność zaskarżonego aktu, pozostaje bez wpływu na długość terminu zawieszenia biegu terminu przedawnienia." (str. 11 uzasadnienia wyroku NSA o sygn. II FSK 2989/11). Drugą, wspomnianą kwestią, jaką Skarżąca akcentowała w postępowaniu podatkowym i sądowym, była odrębność postępowania w przedmiocie nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności względem postępowania wymiarowego. W tym zakresie NSA we wskazanym wyroku także sformułował jednoznaczny pogląd, którym Sąd orzekający w niniejszej sprawie pozostaje związany, tj. pogląd, że przedmiotowe postępowania, wbrew stanowisku zaprezentowanemu w wyroku Sądu Wojewódzkiego z 19 września 2011 r., sygn. III 663/11, są procesowo odrębne. Ta procesowa odrębność została wyprowadzona zarówno z jednoznacznych przepisów Ordynacji podatkowej, jak i z funkcji, jaką pełni instytucja nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Niemniej jednak, w ocenie Sądu Wojewódzkiego, w wyroku NSA przesądzona została odrębność procesowa, a nie materialonoprawna postępowania w przedmiocie nadania rygoru. NSA zawsze, kiedy rozważał charakter prawny nadania decyzji podatkowej rygoru wykonalności i status tej instytucji, wskazywał na odrębność postępowania (np. wers 11 od dołu, str. 8 uzasadnienia wyroku NSA, wers 3 od góry, str. 9 tego uzasadnienia, wers 3 od góry, str. 10 tego uzasadnienia), a nie odrębność sprawy. Tymczasem w art. 18b Ordynacji ustanowiona została zasada tzw. petryfikacji właściwości organu w sprawie, a nie w postępowaniu, co jest różnicą nie tylko semantyczną, lecz zasadniczą różnicą merytoryczną. W doktrynie i orzecznictwie sądowym nie ulega tymczasem wątpliwości, że w art. 18b Ordynacja utrwala właściwość miejscową organu w całej sprawie rozumianej w sensie materialnym, a nie w danym postępowaniu, czyli nie w sensie procesowym (vide zwłaszcza wyrok NSA o sygn. I FSK 1020/09). W tej sytuacji jako zasadniczy i jedyny problem niniejszej sprawy sądowoadministracyjnej uznać należy zidentyfikowanie pojęcia "sprawa", o której mowa we wskazanym przepisie Ordynacji podatkowej. Jeśli nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności odbywa się w ramach tej samej sprawy, w jakiej następuje wydanie decyzji podatkowej, to postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2010 r. wydane zostało przez organ miejscowo właściwy, jeśli zaś uznać, że nadanie decyzji rygoru jest już odrębną sprawą względem sprawy wymiaru podatku, to postanowienie to jest nieważne jako wydane przez organ miejscowo niewłaściwy, nieważne też byłoby wówczas zaskarżone postanowienie Dyrektora z [...] grudnia 2010 r. W ocenie Sądu pierwsza ze wskazanych opcji jest prawidłowa, przez co skarga stała się niezasadna i podlegała oddaleniu. Jak wyżej Sąd wspomniał, w wyroku NSA Sąd ten przesądził procesową odrębność postępowania o nadanie rygoru względem postępowania wymiarowego. W niczym nie wyklucza to wniosku, że nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności odbywa się w tej samej sprawie, w jakiej prowadzone było postępowanie wymiarowe zakończone decyzją nieostateczną. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki zaprezentowanym w skardze, że względem postępowania wymiarowego "...czym innym jest postępowanie związane z natychmiastową wykonalnością, które nie ma nic wspólnego z wymiarem podatku, a pozostaje w bezpośrednim związku z egzekucją zobowiązania." (k. 4 akt sądowych). Postępowanie egzekucyjne jest bowiem wyraźnie odrębnym postępowaniem jurysdykcyjnym, które zmierza do przymusowego wykonania obowiązku, zaś to postępowanie egzekucyjne rozpoczyna się dopiero z chwilą doręczenia organowi egzekucyjnemu wniosku wierzyciela wraz z odpisem tytułu wykonawczego (art. 26 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), egzekucja sensu stricte rozpoczyna się natomiast dopiero z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu lub doręczenia dłużnikowi zawiadomienia o zajęciu wierzytelności (art. 26 § 5 ustawy egzekucyjnej). Nadanie decyzji rygoru wykonalności nie ma bezpośredniego związku z egzekucją zobowiązania, gdyż pomimo nadania rygoru egzekucja może nie być wszczęta, a zobowiązanie - wobec braku egzekucji – może ulec przedawnieniu. Posługiwanie się pojęciem "bezpośredniości" dla określenia związku postępowania o nadanie rygoru oraz postępowania egzekucyjnego jest więc chybione. Należy przyznać zresztą, że takiego bezpośredniego związku trudno się też dopatrzeć pomiędzy postępowaniem wymiarowym, a postępowaniem w przedmiocie nadania rygoru wykonalności, dlatego ponownie trzeba zaakcentować, że kluczowe pojęcie dla rozpoznania niniejszej skargi do pojęcie "sprawa" rozumiana w sensie materialnym, a nie "sprawa" w sensie procesowym, czyli nie "postępowanie". Tym właśnie materialnym ujęciem wyrazu "sprawa" posługuje się art. 18b Ordynacji podatkowej. W doktrynie przedmiotu wskazuje się, że sprawy administracyjnej (w tym podatkowej) nie można postrzegać wyłącznie przez pryzmat prawa procesowego. Pojęcie to należy konstruować teoretycznie przez uprzednie sformułowanie jednoznacznej koncepcji prawa materialnego, czyli norm, których wiążące konsekwencje mają być ustalone poprzez rozstrzygnięcie sprawy (Tadeusz Kiełkowski "Sprawa administracyjna", Zakamycze 2004, str. 13). Zatem, przy takim, materialnym rozumieniu sprawy, kwestią podstawową staje się wyjaśnienie, czy procesowe wyodrębnienie jakiegoś zagadnienia przekreśla materialnoprawny związek tego zagadnienia z postępowaniem podstawowym, tj. takim, w którym dochodzi do konkretyzacji norm prawa materialnego poprzez ustalenie strony (stron), która z tych norm materialnych wywodzi swoje uprawnienia, czy też którą obciążają z tej racji określone obowiązki. Sprawą, przy tym ujęciu, jest jak najszerzej rozumiany proces ustalenia obowiązującej normy na potrzeby konkretnego wycinka rzeczywistości, skonsumowanie tej normy w akcie indywidualnego zastosowania prawa (zwykle w decyzji administracyjnej) oraz doprowadzenie do wszelkich rozstrzygnięć procesowych, które otworzą możliwość praktycznego wykonania tego aktu, o ile wymaga on wykonania. Byt prawny sprawy administracyjnej jest więc uprzedni i w zasadzie samoistny, niezależny od ewentualnego postępowania w sprawie. Nie istnieje postępowanie bez sprawy (Tadeusz Woś, Pojęcie "sprawy" w przepisach kodeksu postępowania administracyjnego, AUW Nr 1022, Prawo CLXVIIII). W sprawie, w tym w sprawie podatkowej, na pojęcie to składać się będzie proces wstępnego ustalenia zaistniałych faktów (nawet jeszcze przed formalnym wszczęciem postępowania, o ile wszczęcie ma nastąpić z urzędu), ustalenie stosownych norm prawnych, wszczęcie postępowania (jeśli nie nastąpiło ono na wniosek), procesowe ustalanie faktów, wydanie ewentualnych incydentalnych rozstrzygnięć procesowych, np. postanowień dowodowych, wydanie aktu indywidualnego zastosowania prawa materialnego, wydanie aktów ustalających status aktu indywidualnego zastosowania prawa materialnego, np. postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi odwołania, czy też wydanie aktów rektyfikujących akt zastosowania prawa materialnego, np. postanowienia o sprostowaniu omyłki pisarskiej, a także aktów które nie wykazują żadnego związku materialnego z rozstrzygnięciem, np. postanowienia w kwestii kosztów postępowania. Wszystkie te czynności zmierzają bowiem ostatecznie do tego, aby wydać gotowy do wykonania akt indywidualnego zastosowania prawa materialnego, albo łączą się z tą kwestią. Do tych aktów kreujących pojęcie sprawy administracyjnej w sensie materialnym należy też zaliczyć, w ocenie Sądu, nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż postanowienie w tym przedmiocie stanowi continuum w procesie ustalania i efektywnego stosowania prawa materialnego. Postanowienie w przedmiocie rygoru nie jest więc, wbrew sugestii Skarżącej, związane ściśle z postępowaniem egzekucyjnym, lecz przejawia znacznie bardziej wyraźny związek materialny z postępowaniem wymiarowym. Zmierza ono do tego, aby decyzji podatkowej nadać cechę pozwalającą tę decyzję wykonać, czyli cechę, w którą z mocy prawa wyposażona jest decyzja ostateczna. Inaczej mówiąc – intencją organu nadającego rygor jest to, aby uzyskać stan potencjalnej wykonalności decyzji nieostatecznej. Nie można natomiast racjonalnie prezentować poglądu, że wydanie decyzji ostatecznej, z którą ex lege łączy się ta potencjalna wykonalność takiej decyzji, wykazuje związek materialny z egzekucją administracyjną. Zatem nadanie rygoru zmierza do praktycznego wykonania aktu indywidualnego zastosowania prawa, co łączy postępowanie w przedmiocie nadania rygoru z wymiarowym postępowaniem odwoławczym, które przecież z definicji zakończyć się ma tym samym skutkiem – wydaniem decyzji podlegającej wykonaniu. To, że wykonanie aktu indywidualnego zastosowania prawa materialnego nastąpić ma wcześniej, niż w sytuacji, kiedy wykonaniu podlega decyzja ostateczna, nie zmienia faktu, że postępowanie w przedmiocie rygoru łączyć należy z postępowaniem wymiarowym i decyzją wydaną w jego ramach. Postanowienie nadające rygor i decyzja wymiarowa, poprzedzona niektórymi, wymienionymi wyżej czynnościami oraz następująca po innych z nich, tworzą jedną sprawę w szerokim sensie materialnym. W takim właśnie sensie o sprawie mowa jest we wspomnianym art. 18b Ordynacji podatkowej, w którym zresztą, co należy odnotować w kontekście powyższych uwag rozróżniających pojęcia "sprawa" oraz "postępowanie", Ustawodawca używa tych właśnie pojęć ("Organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania (...) pozostają właściwe w sprawie..."). Zakaz wykładni synonimicznej nie pozwala uznać, że Ordynacja w tym przepisie posługuje się znaczeniowo tożsamymi pojęciami. W niniejszej sprawie Spółce określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2003. Wszystkie postępowania związane z tą kwestią, aż do egzekucji zobowiązania wynikającego z decyzji wymiarowej, tworzą jedną sprawę w sensie materialnym, niezależnie od tego, czy w sensie procesowym są odrębne (jak np. postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności), czy tożsame (jak np. postępowanie w przedmiocie niedopuszczalności odwołania albo odmowy przywrócenia terminu odwołania). Odrębność sprawy materialnej pojawia się na etapie egzekucji dlatego, że w postępowaniu egzekucyjnym nie stosuje się i nie bada prawa materialnego, a nadto nie prowadzi się żadnego innego postępowania zmierzającego do wydania aktu indywidualnego stosowania prawa materialnego, lecz zmierza się do wykonania już wydanego i gotowego do wykonania takiego aktu. Wykonanie decyzji jest więc przedmiotem i celem postępowania egzekucyjnego, podczas gdy takim celem i przedmiotem postępowania jurysdykcyjnego jest zastosowanie prawa materialnego. Zarówno w podatkowym postępowaniu jurysdykcyjnym, jak i egzekucyjnym, wydawane są liczne rozstrzygnięcia procesowe, które składają się na materialną jedność sprawy – odpowiednio – podatkowej oraz egzekucyjnej. Do tych rozstrzygnięć zaliczyć można wskazane wyżej postanowienie rektyfikacyjne albo postanowienia wydawane w ramach tzw. współdziałania organów (art. 209 Ordynacji, art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej). Z powyższych względów kolejną, odrębną sprawą w sensie materialnym jest np. postępowanie w przedmiocie zastosowania ulgi podatkowej (art. 67a Ordynacji), gdyż w tym postępowaniu stosuje się już inne przepisy prawa materialnego, niż w postępowaniu wymiarowym. Fakt, że określone postępowania (procesowo odrębne lub tożsame) tworzą jedną sprawę w sensie materialnym, nie oznacza, że wszystkie wydawane w nich rozstrzygnięcia mogą być przedmiotem kontroli sądu administracyjnego, o ile przedmiotem skargi było jedno, konkretne rozstrzygnięcie, będące tylko elementem szeroko rozumianego pojęcia sprawy materialnej. Pozornie tak samo ujęta sprawa, o jakiej stanowi art. 134 § 1 oraz 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wykazuje o tyle znaczącą różnicę względem art. 18b Ordynacji, że sąd administracyjny nie może zignorować wymogów formalnych skargi oraz zasady skargowości w ogóle. Jakkolwiek więc w sensie materialnym postępowanie wymiarowe oraz postępowanie incydentalne w przedmiocie np. odmowy zawieszenia tego postępowania wymiarowego tworzą jedność, o tyle sąd administracyjny rozpoznając skargę na postanowienie odmawiające zawieszenia postępowania nie może "sięgnąć w głąb" i zbadać legalność wydanej decyzji wymiarowej, jeśli w tym zakresie skarga nie była wniesiona. Skarżący, który nie wniósł skargi na decyzję, albo wniósł ją z uchybieniem terminu, nie może oczekiwać, powołując się na materialną jedność sprawy, że sąd administracyjny zbada legalność takiej decyzji w postępowaniu ze skargi na postanowienie o odmowie udostępnienia akt (art. 179 § 2 Ordynacji). Prowadzi to zatem do wniosku, że w art. 18b Ordynacji pojęcie "sprawa" użyte jest w możliwie najszerszym, materialnym sensie tego słowa, jeszcze szerszym, niż w art. 134 § 1 i art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Obejmuje ono nie tylko wprost wskazane w art. 18b kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe, ale też wszystkie mieszczące się w postępowaniu podatkowym czynności i postępowania pochodne, bez względu na ich procesowe wyodrębnienie, gdyż wszystkie one wywodzą się z aktu zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego w indywidualnej sprawie. We wskazanym wyżej wyroku NSA o sygn. I FSK 1020/09 Sąd ten odwoływał się m.in. do argumentu natury prakseologicznej, polegającego na konieczności takiej wykładni art. 18b Ordynacji, która umożliwi organowi kontroli podatkowej wykonanie zasady wynikającej z art. 165b Ordynacji, tj. wszczęcie postępowania podatkowego w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Osiągnięcie tego celu nie byłoby zazwyczaj możliwe, albo byłoby znacznie utrudnione, gdyby wskutek zmiany miejsca zamieszkania lub siedziby podatnika zmieniała się też właściwość miejscowa organu. Ten sam argument natury prakseologicznej powinien być zastosowany, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie. Otóż rygor natychmiastowej wykonalności nadaje się przy zaistnieniu przesłanek, o których mowa w art. 239b § 1 Ordynacji, wśród których znajduje się najczęściej stosowana przesłanka, tj. okres do upływu przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące (ta przesłanka została prawidłowo zastosowana w niniejszej sprawie, czego Spółka nie kwestionuje). Gdyby więc wymagać, aby wskutek zmiany miejsca zamieszkania lub siedziby podatnika zmieniała się właściwość organu nadającego rygor, to znacznie utrudnione byłoby skuteczne nadanie rygoru w sytuacji, kiedy następuje taka zmiana miejsca zamieszkania (siedziby) podatnika po wydaniu decyzji lub nieznacznie przed jej wydaniem (zwłaszcza, że taka zmiana, niezakomunikowana organowi, mogłaby być celowym zabiegiem procesowym podatnika, zmierzającym do obstrukcji postępowania). Konieczne wówczas byłoby zidentyfikowanie miejscowo właściwego organu, co - wobec długotrwałości tej czynności - mogłoby skutkować ostatecznie przedawnieniem zobowiązania. Wykładnia art. 18b Ordynacji, poza wyżej przedstawionymi argumentami, odwołującymi się do koncepcji sprawy w ujęciu materialnym, musi zatem mieć na uwadze także i ten wymiar praktyczny. W art. 239 § 3 Ordynacji wskazano, że rygor natychmiastowej wykonalności nadaje organ pierwszej instancji. W ocenie Sądu przepis ten wynika przede wszystkim z intencji Ustawodawcy uniknięcia ewentualnych wątpliwości, czy rygor nadaje organ pierwszej instancji, czy organ odwoławczy. Literalnie interpretowany art. 239b § 3 nie pozostawia w tym zakresie żadnych wątpliwości. Niemniej przepis ten skutkuje jednocześnie oczywistym wnioskiem, że w razie wydania decyzji przez organ kontroli skarbowej rygor nadaje inny organ – naczelnik właściwego urzędu skarbowego lub urzędu celnego, gdyż z definicji zawartej w art. 13 § 1 Ordynacji wynika a contrario, że organ kontroli skarbowej nie jest organem podatkowym pierwszej instancji. Powoduje to, że powyżej zasygnalizowany argument, odwołujący się do praktycznej wykładni art. 18b Ordynacji, nie może być wówczas zastosowany, skoro Ordynacja przewiduje sytuację, w której inny organ wydaje decyzję, a inny nadaje rygor. Niemniej, w ocenie Sądu, ten wyjątek nie przekreśla znaczenia reguły. Rozstrzygając ewentualne wątpliwości co od tego, czy rygor nadaje organ pierwszej instancji, czy też organ odwoławczy, Ustawodawca najwyraźniej nie uwzględnił definicji organu pierwszej instancji zawartej w art. 13 § 1 Ordynacji, wskutek czego w tym zakresie, w jakim decyzję wydaje organ kontroli skarbowej, a rygor nadaje np. naczelnik urzędu skarbowego, system prawny wykazuje zauważalną, daleko idącą dysfunkcjonalność. Nie można jednak dokonywać takiej wykładni art. 18b Ordynacji, która z tej dysfunkcjonalności czyni regułę, i która otwiera możliwość podejmowania przez podatników działających w złej wierze skutecznych czynności faktycznych, uniemożliwiających nadanie rygoru (Sąd oczywiście nie twierdzi, że takich czynności w niniejszej sprawie dokonała Skarżąca). Jak wyżej Sąd zasygnalizował, w trakcie postępowania o nadanie rygoru, a także w trakcie postępowania przed Sądami administracyjnymi obydwu instancji, Spółka nie kwestionowała wystąpienia w sprawie wspomnianych przesłanek nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Z tego względu, uznając tę okoliczność za bezsporną, Sąd odstąpił od rozważań na ten temat. Skrótowo wystarczy przypomnieć, że okres do upływu przedawnienia był w sprawie krótszy, niż 3 miesiące, zaś Organy uprawdopodobniły, że zobowiązanie nie będzie wykonane dobrowolnie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżone postanowienia są zgodne z prawem, wydane zostały przez właściwe miejscowo Organy, po spełnieniu przesłanki, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 Ordynacji podatkowej.